Vorwegabzug

1. Allgemeines

Für den Abzug von sog. Vorsorgeaufwendungen können Steuerbürger nach altem Recht je Kalenderjahr einen sog. Vorwegabzug von 3.068 EUR bzw. im Fall der Zusammenveranlagung bei Ehegatten von 6.136 EUR geltend machen (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Diese Beträge sind zu kürzen um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG, wenn für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG, z.B. Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Diese Arbeitnehmer sind in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei. Dennoch erhalten sie ohne eigene Beiträge eine lebenslange Versorgung oder erwerben vertragliche Versorgungsansprüche aus dem Dienstverhältnis. Hierzu gehören insbesondere Beamte, Richter, Soldaten, Geistliche oder GmbH-Geschäftsführer mit Pensionszusage. Durch die Kürzung sollen die Nachteile ausgeglichen werden, die z.B. Selbstständigen dadurch entstehen, dass sie die Beiträge für ihre Krankenversicherung und Altersvorsorge insgesamt aus versteuertem Einkommen aufbringen müssen.

Ausgenommen von der Kürzung sind Arbeitnehmer, soweit sie Versorgungsleistungen erhalten, z.B. Pensionäre. Bei Rentnern mit Bezug von Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgt ebenfalls keine Kürzung des Vorwegabzugs. Einbezogen in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung werden die Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (ohne Versorgungsbezüge). Werbungskosten werden nicht abgezogen. Zu den Einnahmen zählen auch sozialversicherungsfreie Entlassungsentschädigungen.

Der Vorwegabzug wird aufgrund des Alterseinkünftegesetzes nur noch bis zum Jahr 2019 eine Rolle spielen (Abschnitt 7).

Der BFH hat in einer Reihe von Entscheidungen zu Gunsten der Steuerbürger entschieden, die zum Teil erhebliche finanzielle Auswirkungen haben.

§ EStG	Stufe	2002
§ 10 Abs. 3Nr. 2	Vorwegabzug	3.068 EUR - ledig, 6.136 EUR - vh
§ 10 Abs. 3Nr. 1	Grundhöchstbetrag	1.334 EUR - ledig, 2.668 EUR - vh
§ 10 Abs. 3Nr. 4	zusätzlicher hälftiger Höchstbetrag	667 EUR - ledig, 1.334 EUR - vh
	Summe (ohne Vorwegabzug)	2.001 EUR -ledig, 4.002 EUR - vh

Keine zusätzliche Auswirkung über Vorwegabzug	ledig	verheiratet
ab Grenze Brutto- Arbeitslohn	19.175 EUR	38.350 EUR
da Minderung um 16 % des AL	16 % von 19.175 EUR = 3.068 EUR	16 % von 38.350 EUR = 6.136 EUR

2. Mehrere Beschäftigungsverhältnisse

Erzielt ein Steuerpflichtiger aus mehreren Beschäftigungsverhältnissen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, sind bei der Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen nur die Einnahmen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen in die Bemessungsgrundlage - "Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit" - einzubeziehen, in deren Zusammenhang der Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat oder bei denen der Steuerpflichtige (Arbeitnehmer) zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört (BFH, 26.02.2004 - XI R 54/03, BStBl II 2004, 720 ). Damit ist die Regelung in R 106 Satz 2 EStR VZ 2004 mit dieser Rechtsprechung nicht mehr vereinbar. In den EStR 2005 wurde sie aufgehoben (R 10.11 EStR). Die neuen Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Der Vorläufigkeitsvermerk in den Steuerbescheiden hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen eröffnet nach Verwaltungsauffassung allerdings keine eigenständige Änderungsmöglichkeit (BMF, 10.03.2008 - IV A 4 - S 0338/07/003).

Beispiel:

3. Zusammen veranlagte Ehegatten

Nach neuerer BFH-Rechtsprechung sind bei zusammen veranlagten Ehegatten bei der Kürzung des gemeinsam zustehenden Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen in die Bemessungsgrundlage - "Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit"- nur die Einnahmen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen einzubeziehen, in deren Zusammenhang der Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat oder bei denen der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört (BFH, 03.12.2003 - XI R 11/03, BStBl II 2004, 709). Die neuen Grundsätze sind in allen offenen, d.h. noch nicht veranlagten oder per Einspruch angefochtenen Fällen, anzuwenden.

Beispiel:

Der Vorläufigkeitsvermerk in den Steuerbescheiden hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen eröffnet auch insoweit keine eigenständige Änderungsmöglichkeit (BFH, 26.02.2004 - XI R 50/03, BFH/NV 2004, 1064 i.V.m. Nr. 2 des BMF-Schreibens vom 13.08.2004 - IV C 4 - S 2221 - 155/04, BStBl I 2004, 848). Zum aktuellen Vorläufigkeitskatalog vgl. BMF, 10.03.2008 - IV A 4 - S 0338/07/003.

Praxistipp:

4. Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a) EStG ist der Vorwegabzug u.a. bei Personen zu kürzen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören. Diesem Personenkreis sind nach R 39b.7 Abs. 3 Nr. 7 LStR u.a. Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zuzurechnen, denen eine betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung zugesagt worden ist. Dem entgegen hat der BFH entschieden, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen des Alleingesellschafters und Geschäftsführers einer GmbH auch dann nicht zu kürzen ist, wenn diese ihm eine Altersversorgung zugesagt hat (BFH, 16.10.2002 - XI R 25/01, BStBl II 2004, 546). Nach Auffassung des BFH hat der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH eine ihm von der GmbH zugesagte Altersrente ausschließlich durch eigene Beiträge, nämlich durch einen entsprechenden Verzicht auf Gewinnausschüttung bzw. auf Auskehrung des Liquidationsgewinns, erworben. Der Gesellschafter einer GmbH hat Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss. Sagt eine GmbH ihrem Alleingesellschafter eine Altersversorgung zu, so mindert die nach Handelsrecht gebotene Bildung der Pensionsrückstellung diese Ansprüche. Der Gesellschafter erwirbt daher - zumindest wirtschaftlich betrachtet - seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche.

Die BFH-Entscheidung ist in allen offenen, gleich gelagerten Fällen (Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem diese eine Altersversorgung zugesagt hat) anzuwenden (BMF-Schreiben vom 09.07.2004 - IV C 4 - S 2221 - 115/04, BStBl I 2004, 582). Zum Teil waren Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, sodass Bescheide insoweit ohne verfahrensrechtliche Probleme geändert werden können (OFD Hannover, Vfg. vom 25.02.2003 - S 2221 - 285 - StO 211/S 2221 - 410 - StH 215, DStR 2003, 690).

Beispiel:

Es stellt sich auch die Frage, ob der Vorwegabzug bei (zwei) beherrschenden Mitgesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH mit Pensionsanspruch zu kürzen ist. Im Hinblick auf bisher unterschiedliche Entscheidungen der Finanzgerichte und dazu anhängigen Revisionsverfahren beim BFH können Einspruchsverfahren in gleichgelagerten Fällen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen und Aussetzung der Vollziehung gewährt werden.

Sagt die GmbH ihren beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern die gleiche Altersversorgung zu, so steht jedem von ihnen der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu (BFH, 23.02.2005 - XI R 29/03, BStBl II 2005, 634). Entscheidend sei nach den Urteilen des BFH vom 15.12.2004 - XI R 45/03 und XI R 46/03, ob der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer sein Anwartschaftsrecht ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwerbe, mithin für seine Versorgung wirtschaftlich betrachtet letztlich selbst aufkommen müsse. Dabei sei nicht auf die tatsächliche Beitragsleistung im einzelnen VZ abzustellen.
Die Grundsätze zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften hat das BMF zusammengefasst (BMF, 22.05.2007 - IV C 8 - S 2221/07/0002).

5. Weitere Kürzungsgründe

Nach Ansicht des BFH ist der Vorwegabzug auch dann um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu kürzen, wenn der Arbeitgeber Leistungen für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers während des Veranlagungszeitraums nur zeitweise erbringt. Die Höhe der vom Arbeitgeber erbrachten Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG soll für den Umfang der Kürzung des Vorwegabzuges ohne Bedeutung sein (BFH, 16.10.2002 - XI R 61/00, BStBl II 2003, 183). Der Vorwegabzug ist ferner auch dann zu kürzen, wenn der Arbeitgeber nur Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung leistet (BFH, 16.10.2002 - XI R 75/00, BStBl II 2003, 288; Verfassungsbeschwerde: 2 BvR 472/03). Durch die Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG soll der betroffene Personenkreis umschrieben, nicht aber die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs begrenzt werden. Andererseits erfolgt keine Kürzung, wenn lediglich Beiträge zur Arbeitslosenversicherung abgeführt werden, der Anspruch auf Arbeitslosengeld aber gem. § 142 Abs. 2 Nr. 4 SGB III ruht (BFH, 06.03.2003 - XI R 31/01, BStBl II 2004, 6).

Zunächst unterbliebene Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers führen nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzuges (BFH, 21.01.2004 - XI R 38/02, BStBl II 2004, 650). Die spätere Nachentrichtung von Beiträgen führt dann allerdings zu einer rückwirkenden Änderung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Ist auch die Höhe der vom Arbeitgeber erbrachten Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG für den Umfang der Kürzung des Vorwegabzugs ohne Bedeutung , so müssen jedoch Leistungen für den Arbeitnehmer erbracht worden sein. Zahlt der Arbeitgeber tatsächlich nicht, ist der Vorwegabzug berechtigt.

Der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ist auch für Veranlagungszeiträume nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses zu kürzen, wenn in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der früheren Beschäftigung stehender Arbeitslohn nachträglich an den Steuerpflichtigen ausgezahlt wird und der Steuerpflichtige durch arbeitgeberfinanzierte Zukunftssicherungsleistungen oder Altersversorgungsansprüche begünstigt worden war (BFH, 20.12.2006 - X R 38/05).

6. Änderung von Steuerbescheiden

Der Vorläufigkeitsvermerk in den Steuerbescheiden hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen eröffnet keine Änderungsmöglichkeit wegen "einfachgesetzlicher" Fragen. Der angeführte Vorläufigkeitsvermerk ermöglicht es daher nicht, eine formell bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung dahingehend zu ändern, das eine - nach jetziger Auffassung des BFH rechtswidrige - Kürzung des Vorwegabzugs (z.B. in "Alleingesellschafter-Fällen", in Fällen der Zusammenveranlagung von Ehegatten und in Fällen mit mehreren Beschäftigungsverhältnissen) "von Amts wegen" rückgängig gemacht wird.

Die Frage der Änderung der Steuerbescheide als Folge eines treuwidrigen Verhaltens der Finanzbehörden bzw. einer Billigkeitsmaßnahme wird sich aber dann stellen, wenn die Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen durch Äußerungen den unzutreffenden Eindruck erweckt hat, auf Grund des Vorläufigkeitsvermerks könne der Steuerbescheid (zu seinen Gunsten) geändert werden, falls der BFH (z.B. in den Gesellschafter-Geschäftsführer-Fällen - wie es geschehen ist) gegen die Verwaltung entscheiden sollte, und der Steuerpflichtige daher von der Einlegung eines Einspruchs abgesehen oder einen bereits eingelegten Einspruch zurückgenommen hat oder das Finanzamt gar einen eingelegten Einspruch mangels Rechtsschutzinteresses als unzulässig verworfen hat.

Problematisch wird es zudem, wenn der Steuerpflichtige darauf vertraut hat, dass die Finanzverwaltung die Fälle von sich aus bearbeitet. Der Steuerpflichtige/Berater wird darauf angewiesen sein, die Änderung des Steuerbescheids und damit die Nicht-Kürzung des Vorwegabzugs zu beantragen. Die Finanzverwaltung hat bei einem treuwidrigen Verhalten folgende Vorgehensweise vereinbart (OFD Chemnitz, Vfg. vom 22.07.2004 - S 2221 - 86/14 - St 22, DB 2004, 1752):

1. Wurde der Steuerpflichtige von der Einlegung des Einspruchs abgehalten und ist die Jahresfrist i.S.d. § 110 Abs. 3 AO noch nicht abgelaufen, ist dem Steuerpflichtigen zur Eröffnung der Einspruchsmöglichkeit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren.

2. Bei einer durch eine irreführende Äußerung des Finanzamts bewirkten Einspruchsrücknahme ist die Unwirksamkeit der Einspruchsrücknahme festzustellen und das Rechtsbehelfsverfahren fortzusetzen, wenn die Jahresfrist i.S.d. § 362 Abs. 2 Satz 2 AO noch nicht abgelaufen ist.

3. Soweit die vorgenannten verfahrensrechtlichen Möglichkeiten nicht bestehen, ist der vorläufige Einkommensteuerbescheid im Billigkeitsweg zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung zu ändern.

7. Wegfall des Vorwegabzugs

Aufgrund der Neuregelung des Sonderausgabenabzugs durch das Alterseinkünftegesetz wird der Vorwegabzug über die Jahre seine Bedeutung verlieren. Ab 2020 wird er abgeschafft. Im Rahmen einer Günstigerprüfung werden die sich nach dem neuen 2005er Recht ergebenden Sonderausgabenabzugsbeträge für Vorsorgeaufwendungen (Altersvorsorgeaufwendungen und sonstige Vorsorgeaufwendungen) mit den Werten verglichen, die sich nach altem Recht (bis 2004) ergeben würden. Es werden allerdings nur diejenigen Aufwendungen in die Günstigerprüfung einbezogen, die nach geltendem Recht den Vorsorgeaufwendungen zuzuordnen sind. Im Rahmen dieser Günstigerprüfung ergibt sich folgende Entwicklung des Vorwegabzugs.

Jahr	Vorwegabzug
2005 - 2010	3.068 EUR
2011	2.700 EUR
2012	2.400 EUR
2013	2.100 EUR
2014	1.800 EUR
2015	1.500 EUR
2016	1.200 EUR
2017	900 EUR
2018	600 EUR
2019	300 EUR
2020	0 EUR