Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen
§ 21 EStG
Inhaltsübersicht
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1. Allgemeines
Mietverhältnisse zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich immer dann anerkannt, wenn sie ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Einem Fremdvergleich halten solche Mietverträge immer dann stand, wenn die Höhe und die Zahlungsweise des Mietzinses sowie die Abrechnungsmodalitäten der Umlagen vertraglich festgelegt werden. Wird von den vereinbarten Modalitäten abgewichen, z.B. durch andere Zahlungsmodalitäten, bedeutet dies dennoch nicht sofort die Nichtanerkennung des Mietvertrages. Insofern wurden durch ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH, 07.05.1996 - IX R 69/94; DB 1996, 1755) die von der Verwaltung gesetzten starren Grenzen aufgehoben.
Nach Auffassung des BFH ist ein Mietverhältnis ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt, wenn
die Wohnung aus eigenem Interesse des Mieters angemietet ist,
die Wohnung vom Mieter eingerichtet ist, ihm jederzeit zur Verfügung steht undwährend der Abwesenheit keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Vermieter stattfindet,
die Wohnung eigenständig und nicht nur im Rahmen von Besuchen beim Vermieter genutzt wird und
die vereinbarte Miete tatsächlich gezahlt wird.
2. Vermietungen an ein unterhaltsberechtigtes Kind
Das Finanzamt hat bisher Mietverhältnisse, bei denen das Kind die Miete - ganz oder teilweise - aus dem Barunterhalt der Eltern zahlte, steuerlich nicht anerkannt. Mit zwei Urteilen vom 19.10.1999 (BFH, 19.10.1999 - IX R 30/98, BStBl II 2000, 223, BFH, 19.10.1999 - IX R 39/99, BStBl II 2000, 224) hat der BFH jedoch - entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung - entschieden, dass ein Mietverhältnis zwischen den Eltern und dem unterhaltsberechtigten Kind über eine den Eltern gehörende Wohnung nicht deshalb rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO ist, weil das Kind die Miete aus dem Barunterhalt der Eltern zahlt.
Der BFH führt als Begründung aus, dass es den Eltern gem. § 1612 Abs. 2 BGB freisteht, ihrem unterhaltsberechtigten unverheirateten Kind Barunterhalt, aus dem es die Kosten einer außerhalb des Familienwohnsitzes liegenden Wohnung bestreiten kann, oder Naturalunterhalt in Form der unmittelbaren (unentgeltlichen) Überlassung von Wohnraum zu gewähren. Entscheidend für die steuerliche Anerkennung ist danach, dass die Entscheidung der Eltern, für welche Form der Unterhaltsgewährung sie sich entschieden haben, eindeutig in der vertraglichen Vereinbarung mit dem Kind und ihrer Durchführung zum Ausdruck kommt. Grundlage ist also, dass ein steuerrechtlich anzuerkennender Mietvertrag mit dem unterhaltsberechtigten Kind vorliegt.
In einem solchen Fall wäre es nämlich - so der BFH - eine nicht mit Art. 6 Abs. 1 des GG zu vereinbarende Benachteiligung, würde einem zwischen Eltern und ihren unterhaltsberechtigten Kindern abgeschlossenem Mietvertrag - der, in gleicher Weise mit einem fremden Dritten abgeschlossen, nicht zu beanstanden wäre - die steuerliche Anerkennung nur deshalb versagt, weil Mieter ein unterhaltsberechtigtes Kind ist.
Beispiel:
Der studierende Sohn mietet für monatlich 200 EUR eine den Eltern gehörende Wohnung. Von den Eltern erhält er monatlich 400 EUR für seinen Lebensunterhalt.
Lösung:
Das Mietverhältnis mit dem unterhaltsberechtigten unverheirateten Kind ist steuerlich anzuerkennen, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Mietvertrag vorliegt, der zu unter Fremden üblichen Bedingungen abgeschlossen worden ist und gemäß dem Vereinbarten durchgeführt wird.
Die Eltern haben sich danach gem. § 1612 Abs. 2 BGB für die Gewährung von Barunterhalt (hier: monatlich 400 EUR) entschieden. Die Unterhaltsgewährung einerseits und die Erfüllung der mietvertraglichen Vereinbarungen andererseits sind zwei bürgerlich-rechtlich unterschiedliche Vorgänge, die auch steuerrechtlich voneinander zu trennen sind.
Auch weiterhin nicht steuerrechtlich anerkannt werden Mietverträge mit einem unterhaltsberechtigten Kind, wenn die Eltern und das Kind, das den Barunterhalt erhält, noch eine Haushaltsgemeinschaft bilden. Das Vermieten von Teilen der Wohnung an im Haushalt lebende Mitbewohner hat der BFH auch bisher steuerrechtlich nicht anerkannt. Mietverhältnisse zwischen Eltern und Kindern sind danach der Besteuerung auch dann nicht zu Grunde zulegen, wenn die Eltern (Wohnungseigentümer) in Bezug auf die an das Kind vermietete Wohnung mehr als die einem fremden Vermieter zustehenden Rechte haben, sich insbesondere ein eigenes (Mit-)Nutzungsrecht vorbehalten haben.
Praxistipp:
Wird das Mietverhältnis über eine außerhalb des elterlichen Haushalts liegende Wohnung zwischen einem unterhaltsberechtigten Kind und den Eltern steuerlich nicht anerkannt, liegt eine unentgeltliche Überlassung vor. In diesen Fällen ist stets zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Förderung nach dem Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) gegeben sind.
Hinweis:
Bei der Vermietung von Wohnung von Kindern an die bedürftigen Eltern gelten die o.a. Voraussetzungen nicht.
Beispiel:
Der Sohn zahlt monatlich 230 EUR an seine bedürftige Mutter. Weiterhin vermietet er ihr seine Eigentumswohnung zu einem monatlichen Mietzins i.H.v. 274 EUR.
Lösung:
Das Mietverhältnis zwischen dem Sohn und der Mutter ist steuerlich anzuerkennen, obwohl der Sohn einerseits an seine unterhaltsbedürftige Mutter Barunterhalt leistet und diese andererseits aus diesen Mitteln den Mietzins für eine vom Sohn angemietete Wohnung zahlt. In seinem Urteil erkennt der Bundesfinanzhof das Mietverhältnis an, da die Mutter nach § 1601 BGB und § 1612 BGB lediglich Anspruch auf Barunterhalt habe (BFH, 19.12.1995 - IX R 85/93, BStBl II 1997, 52).
3. Einkunftserzielungsabsicht
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - speziell Werbungskostenüberschüsse - können nur dann steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn Einkunftserzielungsabsicht vorliegt (vgl. BMF vom 23.07.1992, - IV B 3 - S 2253 - 29/92 -, BStBl I S. 434). Einkunftserzielungsabsicht ist die Absicht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Dabei ist auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung (bei Gebäuden grundsätzlich 100 Jahre) durch den Steuerpflichtigen (und seinen Gesamtrechtsnachfolger oder seinen voll unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger) abzustellen.
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung ist nach Auffassung des BFH (BFH, 30.09.1997 - IX R 80/94, BStBl II 1998, 771) jedoch grundsätzlich davon auszugehen, dass Einkunftserzielungsabsicht besteht.
Mit Urteil vom 05.11.2002 - IX R 48/01 hat der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung geändert und unterscheidet bei verbilligter Wohnraumvermietung nunmehr drei Fallgruppen, je nach Umfang der Verbilligung.
1. Fallgruppe: Marktmiete von weniger als 56 %
Hier muss eine Aufteilung in einen entgeltlichen (Werbungskostenabzug, von Ausnahmen abgesehen, z.B. bei kurzfristiger Vermietung) und einen unentgeltlichen Teil (kein Werbungskostenabzug) erfolgen.
2. Fallgruppe: Marktmiete von 56 bis unter 75 %
Diese Fallgruppe wurde durch die o.g. Rechtsprechung begründet. Nur wenn die Überschussprognose positiv ausfällt, kommt ein voller Werbungskostenabzug in Betracht. Fällt diese negativ aus, können nur für den entgeltlichen Teil Werbungskosten abgezogen werden.
3. Fallgruppe: Marktmiete ab 75 %
Erst ab einer Marktmiete von 75 % erübrigt sich eine Überschussprognose (von Ausnahmen abgesehen, z.B. bei kurzfristiger Vermietung). Die Werbungskosten können ohne Überprüfung in voller Höhe berücksichtigt werden.
Die Finanzverwaltung wendet die o.g. Grundsätze ab 2004 an.
Bei einer langfristigen Vermietung ist die Einkunftserzielungsabsicht auch nicht allein wegen einer unter dem Marktüblichen liegenden Miete ausgeschlossen (BFH, 27.07.1999 - IX R 64/96, BStBl II 1999, 826).
In diesem Fall (verbilligte Vermietung) werden jedoch grundsätzlich die Werbungskosten gekürzt (§ 21 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Praxistipp:
Diese Kürzung entfällt, wenn als Miete inklusive Umlagen mindestens 56 % (bis 2003: 50 %) der ortsüblichen Miete inklusive umlagefähiger Kosten vereinbart werden. In diesem Fall sind die Werbungskosten in voller Höhe abzugsfähig. Die ortsübliche Miete ergibt sich in aller Regel aus dem örtlichen Mietspiegel. Beim Abschluss des Mietvertrages ist aber zu beachten, dass der Mietspiegel Kaltmieten ohne Umlagen ausweist. Für die Prüfung der 56 %- (bis 2003: 50 %-)Grenze kommt es aber auf einen Vergleich zwischen der Miete lt. Mietspiegel + umlagefähige Kosten auf der einen Seite und der tatsächlichen Miete + tatsächliche Kosten auf der anderen Seite an.
Hinweis:
Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO mit der Folge der Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG kann aber dann gegeben sein, wenn die vereinbarte Miete knapp über der oben dargestellten 56 %-(bis 2003: 50 %-)Grenze liegt, der Mieter die ihm auf Grund des Mietvertrages überlassene Wohnung jedoch zu der ortsüblichen Miete weitervermietet.
