Stille Gesellschaft
§ 230 HGB
§ 231 HGB
§ 232 HGB
§ 20 EStG
§ 32d EStG
§ 43 EStG
§ 43a EStG
Inhaltsübersicht
- 1.
- 2.
- 3.Einkommensteuer
- 3.1
- 3.2Typische stille Gesellschaft
- 3.2.1
- 3.2.2
- 3.2.3
- 3.2.4
- 3.3
1. Begriff
Bei einer stillen Gesellschaft beteiligt sich jemand mit einer Vermögenseinlage am Handelsgewerbe eines anderen. Diese Vermögenseinlage hat er so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht.
Aus den in dem Betriebe des Handelsgewerbes geschlossenen Geschäften wird allein der Inhaber des Handelsgewerbes berechtigt und verpflichtet (§ 230 HGB). Die stille Gesellschaft tritt nach Außen hin nicht als Gesellschaft in Erscheinung, sondern nur das von dem Inhaber betriebene Handelsgeschäft. Die stille Gesellschaft ist daher eine sog. Innengesellschaft.
2. Merkmale der stillen Gesellschaft
2.1 Inhaber des Handelsgewerbes
Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich der stille Gesellschafter beteiligt, kann sein
ein Einzelunternehmer,
eine Personengesellschaft oder
eine Kapitalgesellschaft.
Es ist auch eine stille Beteiligung an dem Anteil eines Gesellschafters an einer Gesellschaft möglich, eine sog. Unterbeteiligung. Auch hierbei tritt der still Beteiligte nicht nach Außen auf. Es bestehen also keine Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft, sondern nur schuldrechtliche Beziehungen zwischen dem Hauptgesellschafter und dem Unterbeteiligten.
2.2 Einlage
Die Einlage kann bestehen in
einem Betrag in Geld,
einer Sachleistung,
einer Nutzungsüberlassung oder
in Dienstleistungen.
Die Einlage ist so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht (§ 230 Abs. 1 HGB). Der stille Gesellschafter behält in Bezug auf seine Einlage nur einen schuldrechtlichen Anspruch in Geld.
Besteht daher die Einlage in einer Sachleistung, einer Nutzungsüberlassung oder einer Dienstleistung, ist sie in Geld zu bewerten. In Höhe des ermittelten Wertes wird handelsrechtlich eine obligatorische Verpflichtung des Inhabers des Handelsgeschäfts gebucht.
2.3 Beteiligung am Geschäftserfolg
Der stille Gesellschafter ist am Gewinn und Verlust des Inhabers des Handelsgewerbes beteiligt. Die Höhe der Beteiligung wird meistens nach einem Prozentsatz bestimmt. Das wird im Gesellschaftsvertrag zwischen dem Inhaber des Handelsgewerbes und dem stillen Gesellschafter geregelt. Der Vertrag ist grundsätzlich formfrei. Ist für die Verpflichtung zur Einlage eine Form vorgeschrieben, z. B. Schenkung der Einlage, Einlage eines Grundstücks, sind die entsprechenden gesetzlichen Formvorschriften zu beachten.
Soll der Stille nur am Gewinn, also nicht auch am Verlust, beteiligt sein, ist das im Gesellschaftsvertrag besonders zu vereinbaren. Die Beteiligung des Stillen am Gewinn kann nicht ausgeschlossen werden (§ 231 Abs. 2 HGB).
Der Stille wird daher durch Gesellschaftsvertrag beteiligt
am Gewinn und Verlust oder
nur am Gewinn.
Wird ein fester Zinssatz vereinbart, besteht keine Beteiligung am Gewinn. Ebenso nicht bei einer bloßen Umsatzbeteiligung. In diesen Fällen handelt es sich daher nicht um eine stille Gesellschaft, sondern um ein Darlehen.
3. Einkommensteuer
3.1 Typische und atypische stille Gesellschaft
Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung ist zunächst die Entscheidung wichtig, ob es sich um eine typische oder eine atypische stille Gesellschaft handelt.
Abgrenzungsmerkmale | Typische stille Gesellschaft | Atypische stille Gesellschaft |
Gewinn- und Verlustbeteiligung oder Gewinnbeteiligung | Ja | Ja |
Beteiligung am Geschäftsvermögen, an den stillen Reserven, am Geschäfts- oder Firmenwert | Nein | Ja Ist aber keine Vermögensbeteiligung gegeben, ist der Stille auch dann atypisch still beteiligt, wenn er auf die Geschicke des Geschäftsinhabers entscheidenden Einfluss nehmen kann. |
Mitwirkung bei der Geschäftsführung | Nein | Ja |
Erweiterte Kontroll- und Überwachungsrechte | Nein | Ja |
Folge beim stillen Gesellschafter |
| Stiller Gesellschafter ist Mitunternehmer und hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb. |
Folge beim Geschäftsinhaber | Leistungen an den stillen Gesellschafter sind Betriebsausgaben. | Leistungen an den stillen Gesellschafter sind Vorabgewinne. |
3.2 Typische stille Gesellschaft
3.2.1 Beteiligung im Privatvermögen des stillen Gesellschafters
3.2.1.1 Abgeltungsteuer
Der stille Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn er nicht als Mitunternehmer anzusehen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Gehören die Einkünfte nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung, unterliegen die ab 01.01.2009 erzielten Einkünfte mit 25 % der Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG).
Die tatsächlichen Werbungskosten können in diesem Fall nicht abgezogen werden, sondern es ist als Sparer-Pauschbetrag ein Betrag von 801 Euro, bei zusammen veranlagten Ehegatten ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1.602 Euro, bis zur Höhe der Kapitalerträge abzuziehen (§ 20 Abs. 9 EStG).
Die Einkünfte sind nach dem Zuflussprinzip zu versteuern (§ 11 EStG). Siehe im Einzelnen Kapitaleinkünfte 2009.
3.2.1.2 Missbrauchsklausel
Sind aber die Voraussetzungen der "Missbrauchsklausel" erfüllt, findet die Abgeltungssteuer keine Anwendung. Es soll hierdurch verhindert werden, dass Eigenkapital in die privilegiert besteuerte Anlageebene verlagert, durch Fremdkapital ersetzt wird und hierbei eigentlich mit dem allgemeinen Steuersatz zu versteuernde Einkünfte tatsächlich dem niedrigeren Abgeltungsteuersatz unterworfen werden (BT-Drs. 16/4841, S. 60).
Beispiel
Beispiel:
Der Inhaber des Handelsgewerbes (Gliederungspunkt 2.1) U unterliegt dem Spitzensteuersatz. Er beteiligt einen Dritten S als typisch stillen Gesellschafter an seinem Handelsgewerbe. Die Zahlungen des U an S werden bei U mit dem Spitzensteuersatz als Betriebsausgaben abgezogen. Bei S werden sie mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % versteuert. Hiervon wird der Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR/1.602 EUR gemindert.
Liegt auf der einen Seite der Inhaber des Handelsgewerbes mit der Besteuerung hoch in der Progression oder wird er gar mit dem Spitzensteuersatz besteuert, und unterliegen auf der anderen Seite die Erträge beim typisch stillen Gesellschafter der Abgeltungsteuer, wirken sich die Aufwendungen beim Inhaber des Handelsgewerbes als Betriebsausgaben stärker aus als die Erträge beim stillen Gesellschafter besteuert werden. Es tritt daher eine sog. Steuerspreizung ein. Hat der Inhaber des Handelsgewerbes oder der stille Gesellschafter diese Gestaltung "im Griff", weil eine entsprechende Beherrschung des Partners gegeben ist, hat der die Sachlage Beherrschende die Steuerersparnis lediglich durch die besondere Gestaltung herbeigeführt. Das soll vermieden werden.
Die Einkünfte werden in diesen Fällen auch bei dem stillen Gesellschafter mit der tariflichen Einkommensteuer im Wege der Veranlagung besteuert und es werden die tatsächlichen Werbungskosten abgezogen.
Die Einnahmen des stillen Gesellschafters sind bei folgenden Gestaltungen von der "Missbrauchsklausel" betroffen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG):
Der Inhaber des Handelsgewerbes und der stille Gesellschafter sind einander nahe stehende Personen. Die den Erträgen des stillen Gesellschafters entsprechenden Aufwendungen des Inhabers des Handelsgewerbes sind bei diesem Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Zudem werden beim stillen Gesellschafter die tatsächlichen Werbungskosten abgezogen.
Der stille Gesellschafter ist zu mindestens 10 % an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligt und die Kapitalerträge werden von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person geleistet.
3.2.1.3 Nahe stehende Personen
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BT-Drs. 16/4841, S. 61) ist eine Person im Verhältnis zum Steuerpflichtigen nahe stehend, wenn
sie auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann,
umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann,
eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann,
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder
wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
Nach den Verwaltungsanweisungen soll ein die Abgeltungsteuer ausschließendes Verhältnis zwischen nahen Personen außer in den vorstehend in der Begründung des Gesetzentwurfs genannten Fällen auch dann bestehen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge nahe Angehörige im Sinne von § 15 AO sind (BMF, 22.12.2009 - IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rz. 136).
Beispiel:
Der 19-jährige Sohn S des Unternehmers V hat beim Tode seines Großvaters ein Vermächtnis in Höhe von 200.000 EUR erhalten. Er will sich am Einzelhandelsunternehmen seines Vaters beteiligen. Dieser ist damit einverstanden. Er will den Sohn aber noch nicht als Gesellschafter aufnehmen, sondern ihn zunächst als stillen Gesellschafter beteiligen. Während der Zeit der stillen Beteiligung behält V so die volle Leitung des Unternehmens. Er kann prüfen, ob S als Nachfolger geeignet ist, ihn eventuell noch zusätzlich zur Beteiligung als stiller Gesellschafter zunächst als Angestellten beschäftigen und ihn dann nach und nach mit verantwortlicheren Aufgaben betrauen. Erweist sich dann S als ungeeignet, kann V ohne größere Schwierigkeiten die stille Gesellschaft kündigen.
Im Falle des vorgenannten Beispiels bestehen gewichtige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss einer stillen Gesellschaft, sodass kein Anlass ersichtlich ist, die "Missbrauchsklausel" anzuwenden. Es besteht auch kein beherrschender Einfluss eines Partners auf den anderen, sodass nach der Begründung des Gesetzentwurfs die Partner der stillen Gesellschaft nicht einander nahestehende Personen sind. Nur nach den Anweisungen des BMF-Schreibens wären sie es, weil sie nahe Angehörige im Sinne von § 15 AO sind.
In einem Fall wie in dem Beispiel kann keine "Steuerspreizung" bei einer der Personen vermieden werden, da beide voneinander unabhängig sind. Bei einem bloßen Verhältnis naher Angehöriger im Sinne von § 15 AO liegt daher noch keine Beziehung von "nahe stehenden Personen" vor. Erst wenn eine Situation der Beherrschung hinzukommt, wie sie in der Begründung zum Regierungsentwurf beschrieben wird, ist daher ein Grund gegeben, die Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG auszuschließen. Die in dem BMF-Schreiben vertretene Auffassung, dass schon bei einem Verhältnis von nahen Angehörigen eine Beziehung zwischen einander nahe stehenden Personen gegeben ist, ohne dass eine Beherrschung hinzukommt, wie sie in der Begründung des Gesetzesentwurfs beschrieben wird, ist daher unzutreffend.
3.2.1.4 Verlustbeteiligung
Ist die Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters nicht ausgeschlossen (siehe Gliederungspunkt 2.3), ist der stille Gesellschafter an einem laufenden Verlust bis zur Höhe seiner einbezahlten oder rückständigen Einlage beteiligt (§ 232 Abs. 2 HGB).
Nach der bisherigen auch durch BFH-Rechtsprechung bestätigten Handhabung konnten Verluste aus der stillen Beteiligung als Werbungskosten abgezogen werden. Da aber tatsächliche Werbungskosten im Rahmen der Abgeltungssteuer nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht abziehbar sind, wären Verluste nach der bisherigen Handhabung für den stillen Gesellschafter nicht berücksichtigungsfähig. Nach neuer Verwaltungsanweisung ist jedoch ein anteiliger Verlust des stillen Gesellschafters als negative Einnahme aus Kapitalvermögen abzuziehen (BMF, 22.12.2009 - IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rz. 4).
Der Verlustanteil ist dem stillen Gesellschafter nicht nur bis zum Verbrauch seiner Einlage, sondern auch in Höhe seines negativen Einlagekontos zuzurechnen. Spätere Gewinne sind gemäß § 15a EStG zunächst mit den auf diesem Konto ausgewiesenen Verlusten zu verrechnen (BFH 23.07.2002 - VIII R 36/01, BStBl II 2002, 858).
Besteht die Beteiligung an einer GmbH, ist der Anteil an dem laufenden Verlust der GmbH nur dann zu berücksichtigen, wenn der Verlustanteil im Jahresabschluss der GmbH festgestellt oder vom Finanzamt geschätzt und von der Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters abgebucht worden ist (BFH 28.05.1997 - VIII R 25/96, BStBl II 1997, 725). Die Abbuchung von der Kapitaleinlage ist nicht für die Berücksichtigung des Verlustes erforderlich, soweit durch den Verlustanteil ein negatives Einlagekonto entsteht. Der Verlustanteil entsteht mit seiner Berechnung nach § 232 Abs. 1 HGB auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers. Spätere Gewinne sind zunächst mit den auf diesem Konto ausgewiesenen Verlusten zu verrechnen (BFH 23.07.2002 - VIII R 36/01, BStBl II 2002, 858).
3.2.2 Beteiligung im Betriebsvermögen des stillen Gesellschafters
3.2.2.1 Einkünfte des stillen Gesellschafters aus der das Betriebsvermögen betreffenden Gewinnermittlungsart
Befindet sich die Beteiligung im Betriebsvermögen des stillen Gesellschafters, hat dieser Einkünfte aus der Gewinnermittlungsart dieses Betriebs (§ 20 Abs. 8 EStG). Es handelt sich also nicht mehr um Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Gehört daher die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs des stillen Gesellschafters, rechnen die Gewinn- oder Verlustanteile aus der Beteiligung für ihn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Sie erhöhen oder, wenn es sich um einen Verlustanteil handelt, mindern seinen unternehmerischen Gewinn.
3.2.2.2 Betriebsvermögen
Zum Betriebsvermögen des stillen Gesellschafters gehört eine typische stille Beteiligung, wenn sie zu seinem notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen rechnet. In der Praxis ist dies der Fall, wenn der stille Gesellschafter einen Gewerbetrieb hat und die Beteiligung ausschließlich und unmittelbar für seine eigenbetrieblichen Zwecke genutzt wird oder dazu bestimmt ist (notwendiges Betriebsvermögen) oder in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb steht, diesen zu fördern bestimmt und geeignet ist und als Betriebsvermögen behandelt wird (gewillkürtes Betriebsvermögen). Das ist bei einer Beteiligung immer dann gegeben, wenn sie dazu bestimmt ist, die betriebliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (R 4.2 Abs. 1 EStR, H 4.2 Abs. 1 (Beteiligungen) EStH).
Beispiel:
S stellt Küchenmöbel her. Er ist an dem Unternehmen U still beteiligt, das Spanplatten herstellt. U liefert Spanplatten an S, die dieser für die Herstellung der Küchenmöbel verarbeitet.
Die stille Beteiligung rechnet bei S zum Betriebsvermögen, die Erträge hieraus gehören bei S zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Aufwendungen des S im Rahmen der stillen Beteiligung sind für ihn Betriebsausgaben. Ermittelt S seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, aktiviert er seine Gewinnanteile am Ende des Wirtschaftsjahres des U. Ermittelt S seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung, erfasst er seinen Gewinnanteil aus der stillen Gesellschaft bei dessen Zufluss als Betriebseinnahme.
3.2.2.3 Besteuerung
Wie dargestellt wurde (Gliederungspunkt 3.2.2.1), hat der stille Gesellschafter nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn die Beteiligung bei ihm zum Betriebsvermögen gehört, sondern aus der Einkunftsart, in deren Betriebsvermögen sich die Beteiligung befindet.
Der Kapitalertragsteuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim stillen Gesellschafter zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gehören (§ 43 Abs. 4 EStG). Für den Steuerabzug ist also nicht erforderlich, dass es sich für den Gläubiger, hier also den stillen Gesellschafter, um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelt.
Ist daher der stille Gesellschafter Gewerbetreibender und befindet sich seine stille Beteiligung im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs, gehören die Einkünfte hieraus zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen und Anteile an einem Verlust des Handelsbetriebs sind für den stillen Gesellschafter Betriebsausgaben. Die Einkommensteuer beträgt aber nicht 25 %. Dieser Steuersatz gilt nur, wenn die Einkünfte nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie sind daher mit dem individuellen Steuersatz des stillen Gesellschafters zu versteuern.
3.2.3 Behandlung der stillen Gesellschaft beim Inhaber des Handelsgewerbes
Der Inhaber des Handelsgewerbes passiviert die Einlage des stillen Gesellschafters als Verbindlichkeit. Hierfür ist es unerheblich, ob die typische stille Beteiligung beim stillen Gesellschafter zu dessen Privatvermögen (Gliederungspunkt 3.2.1) oder Betriebsvermögen (Gliederungspunkt 3.2.2) gehört.
Gewinnanteile des stillen Gesellschafters sind für den Inhaber des Handelsgewerbes Betriebsausgaben. Bei der Gewerbesteuer werden sie zu einem Viertel dem Gewerbeertrag hinzugerechnet, soweit sie insgesamt mit den übrigen Hinzurechnungsbeträgen nach § 8 Nr. 1 GewStG 100.000 EUR übersteigen (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG).
Ist der stille Gesellschafter auch am Verlust beteiligt, entfällt ein Teil des Verlustes des Handelsgewerbes des Inhabers auf den stillen Gesellschafter. Der Verlust des Inhabers wird insoweit verringert. Die Buchung lautet: Verlustübernahme an Ertrag aus Verlustübernahme.
3.2.4 Kapitalertragsteuer
In beiden Fällen, also wenn die Beteiligung des stillen Gesellschafters zu seinem Privatvermögen oder zu seinem Betriebsvermögen gehört, unterliegt sein Gewinnanteil am Handelsgewerbe des Inhabers der Kapitalertragsteuer. Diese ist vom Inhaber des Handelsgewerbes für den stillen Gesellschafter einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen (§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Der Steuerabzug ist auch dann durchzuführen, wenn die Beteiligung des stillen Gesellschafters zum Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs gehört und die Kapitalerträge daher bei ihm zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören (§ 43 Abs. 4 EStG).
Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 % des Kapitalertrags (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Hierdurch tritt aber dann keine Abgeltungswirkung ein, wenn die Kapitalerträge zu einer anderen Einkunftsart als zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Rechnen also die Gewinnanteile beim stillen Gesellschafter zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, weil die Beteiligung zum Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs gehört (Gliederungspunkt 3.2.2), so ist zwar der Steuerabzug gemäß § 43 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Es bleibt aber für den stillen Gesellschafter die Veranlagungspflicht bestehen, da die Einkünfte des Stillen seinem individuellen Steuersatz zu unterwerfen sind. Die Kapitalertragsteuer wird dann bei der Veranlagung des stillen Gesellschafters angerechnet.
Siehe Kapitaleinkünfte 2009.
3.3 Atypische stille Gesellschaft
3.3.1 Stiller Gesellschafter als Mitunternehmer
3.3.1.1 Folge für die Einkommensteuer
Ist der stille Gesellschafter atypisch still beteiligt, ist er Mitunternehmer. Er hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
Von seinen Gewinnanteilen wird keine Kapitalertragsteuer erhoben. Die für die Erhebung der Kapitalertragsteuer maßgebende Vorschrift des § 43 Abs. 1 EStG bezieht sich auf § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Hiernach sind Einnahmen ausdrücklich ausgenommen, sofern der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist.
3.3.1.2 Abgrenzung von der typischen stillen Gesellschaft
Wesentliche Merkmale der Mitunternehmerschaft (Gliederungspunkt 3.1) sind:
Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust,
Beteiligung am Betriebsvermögen einschließlich der stillen Reserven,
Beteiligung am Geschäfts- oder Firmenwert,
Entfaltung einer Mitunternehmerinitiative,
Tragen eines Unternehmerrisikos.
Diese Merkmale müssen nicht insgesamt erfüllt sein. Auch wenn nur einige Merkmale vorliegen, kann der stille Gesellschafter Mitunternehmer sein.
Am laufenden Gewinn und, wenn das nicht vertraglich ausgeschlossen ist, auch am Verlust, ist auch der typisch stille Gesellschafter beteiligt (Gliederungspunkt 2.3). Wenn nicht aus dem Vorliegen anderer Merkmale auf Mitunternehmerschaft zu schließen ist, bleibt es dann bei der typischen stillen Gesellschaft.
Auch ohne Beteiligung am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert ist Mitunternehmerschaft möglich, wenn der stille Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nimmt. Das ist anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen ist (BFH, 28.01.1982 - IV R 197/79, BStBl II 1982, 389).
Manche der Merkmale bedingen einander und kommen daher gemeinsam vor. Ist der stille Gesellschafter am Betriebsvermögen und damit an den stillen Reserven beteiligt, trägt er gleichzeitig auch das Unternehmerrisiko (BFH, 18.02.1993 - IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647).
Fehlt es an einem Merkmal, das für die Unterscheidung einer atypischen von der typischen stillen Gesellschaft wesentlich ist, so ist für die Annahme einer atypischen stillen Gesellschaft ein Ausgleich durch die Erfüllung eines anderen wesentlichen Merkmals erforderlich. Fehlt z.B. die Teilhabe an den stillen Reserven und dem Geschäftswert bei Beendigung der Gesellschaft, so kann dies durch ein hohes Mitunternehmerrisiko in Bezug auf das laufende Betriebsergebnis und eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen sein (BFH, 16.12.2003 - VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080).
3.3.1.3 Betriebsvermögen
Das Geschäftsvermögen des Handelsgewerbes gehört zivilrechtlich dem Inhaber des Unternehmens. Vom stillen Gesellschafter eingelegte Wirtschaftsgüter gehen daher in das Geschäftsvermögen des Inhabers des Unternehmens ein. Handelsrechtlich hat das nur schuldrechtliche Bedeutung (Gliederungspunkt 2.2). In der Steuerbilanz wird die Einlage aber als Eigenkapital ausgewiesen.
Grundstücke und andere Wirtschaftsgüter, die der stille Gesellschafter dem Inhaber des Handelsgewerbes zur Nutzung überlässt, sind steuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen.
Wird der stille Gesellschafter durch Gesellschaftsvertrag an den stillen Reserven und am Geschäfts- oder Firmenwert beteiligt, wird das bei der Beendigung der stillen Gesellschaft ausgeglichen.
3.3.1.4 Gewinnermittlung
Die Einlage des stillen Gesellschafters geht handelsrechtlich in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes ein (Gliederungspunkt 2.2). Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters werden zunächst beim Unternehmen des Inhabers als Betriebsausgaben gebucht.
Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns werden die auf den stillen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile als Vorabgewinne wieder hinzugerechnet und dem stillen Gesellschafter zugerechnet. Ebenso sind weitere Vergütungen an den stillen Gesellschafter, etwa für seine Tätigkeit in der Gesellschaft, Miete für ein überlassenes Wirtschaftsgut, Zinsen für ein dem Unternehmen gewährtes Darlehen usw. als Sondervergütungen dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
Als Folge aus der Behandlung des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer ergibt sich, dass der auf den Inhaber des Handelsgewerbes und den stillen Gesellschafter entfallende Gewinn gesondert und einheitlich festgestellt und anteilsmäßig zugerechnet wird (§§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Dieser Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid und bindend für die folgenden Bescheide (§ 182 Abs. 1 AO).
