Wirtschaftlicher Eigentümer
§ 39 AO
Inhaltsübersicht
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1. Begriff und Bedeutung
Handelsrechtlich hat grundsätzlich der rechtliche Eigentümer Vermögensgegenstände zu bilanzieren. Ist jedoch ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB).
Auch steuerrechtlich sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich vom rechtlichen Eigentümer zu bilanzieren. Übt jedoch ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung darauf wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 und 2 Nr. 1 Satz 1 AO).
2. Anwendungsfälle des wirtschaftlichen Eigentums
2.1 Eigentumsvorbehalt
Beim Eigentumsvorbehalt bleibt der Verkäufer rechtlich Eigentümer. Der Eigentumsvorbehalt hat wirtschaftlich nur die Bedeutung eines Pfandrechts. Er soll den Kaufpreisanspruch des Verkäufers sichern, nicht aber die Verfügung des Käufers einschränken, solange dieser sich vertragsgemäß verhält. Der Käufer ist daher wirtschaftlicher Eigentümer und hat den Vermögensgegenstand zu bilanzieren.
Beispiel:
A kauft von der Maschinenfabrik M eine Maschine und verpflichtet sich, den Kaufpreis in monatlichen Raten mit einer Laufzeit von drei Jahren zu begleichen. M liefert die Maschine und behält sich das Eigentum vor. Die Maschine wird von A bilanziert und er macht handels- und steuerrechtlich die Abschreibungen geltend.
2.2 Sicherungsübereignung
Bei der Sicherungsübereignung wird das Eigentum zur Sicherung der Forderung des Sicherungsnehmers auf diesen übertragen. Die Übergabe der Sicherungssache wird durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB) ersetzt. Das Sicherungseigentum hat also wirtschaftlich die Bedeutung eines Pfandrechts. Der Sicherungsgeber bleibt wirtschaftlicher Eigentümer.
Beispiel:
C nimmt bei seiner Hausbank B ein Darlehen auf und übereignet dieser seine Maschinen zur Sicherheit. B wird zwar rechtlich Eigentümerin. Die Maschinen werden aber weiterhin von C bilanziert und abgeschrieben.
2.3 Treuhand
Bei der Treuhand erwirbt der Treuhänder Vermögensgegenstände oder -rechte im eigenen Namen und verfügt hierüber auch im eigenen Namen (Außenverhältnis), aber nicht oder nicht ausschließlich im eigenen, sondern im Interesse des Treugebers (Innenverhältnis). Rechtlich ist der Treuhänder Eigentümer. Wirtschaftlich werden die Wirtschaftsgüter aber dem Treugeber zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).
Beispiel:
U führt ein Einzelunternehmen. Er ist in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. S beteiligt sich als stiller Gesellschafter. Das Vertragsverhältnis wird so geregelt, dass U im Innenverhältnis die Geschäfte im Interesse und für Rechnung des S führt und in einem Dienstverhältnis zu S steht. U ist nur im Außenverhältnis Träger des Unternehmens, wirtschaftlicher Eigentümer (im Innenverhältnis) ist S.
Das gilt aber nur dann, wenn der Treuhänder das Treuhandvermögen ausschließlich im Interesse des Treugebers verwaltet. Verwaltet er es auch oder ausschließlich im eigenen Interesse, dann gehört es je nach den Umständen des Falles wirtschaftlich dem Treuhänder. Er hat es dann zu aktivieren und einen gleich hohen Passivposten einzusetzen. Der Treugeber aktiviert dann nur einen etwaigen Anspruch auf Übereignung.
2.4 Pensionsgeschäft
Bei einem Pensionsgeschäft werden Vermögensgegenstände, vor allem Wechsel, Forderungen oder Wertpapiere, gegen Zahlung eines Betrags auf einen anderen übertragen. Der Übertragende ist der Pensionsgeber, der Empfänger des Vermögensgegenstandes ist der Pensionsnehmer. Es gibt echte und unechte Pensionsgeschäfte.
Beispiel:
Unternehmer U benötigt einen Geldbetrag zur Finanzierung der Anschaffung einer Maschine. Er "verkauft" Wertpapiere an seine Bank zum Wert des benötigten Geldbetrags. Nach 3 Jahren ist die Bank zur Rückübertragung der Wertpapiere oder gattungsgleicher Wertpapiere im gleichen Wert gegen Rückzahlung des Kaufpreises verpflichtet. Während die Wertpapiere sich bei der Bank befinden, sollen die Erträge der Wertpapiere der Bank als Entgelt für die Zurverfügungstellung des "Kaufentgelts" zustehen.
Wenn der Pensionsgeber berechtigt ist, die Pensionsgegenstände gegen Entrichtung eines bestimmten Betrags zurückzuverlangen, handelt es sich um ein so genanntes echtes Pensionsgeschäft. Hier ist der Pensionsnehmer nicht berechtigt, über die Pensionsgegenstände zu verfügen. Sonst könnte er den künftigen Herausgabeanspruch des Pensionsgebers nicht erfüllen. Das Pensionsgeschäft dient wirtschaftlich nur der Sicherung eines Kreditgeschäfts. Die Pensionsgegenstände sind daher bei echten Pensionsgeschäften dem Pensionsgeber zuzurechnen und von ihm zu bilanzieren.
Im vorstehenden Beispiel handelt es sich um ein echtes Pensionsgeschäft. Nach § 340b Abs. 4 HGB hat U als Pensionsgeber die Wertpapiere weiterhin zu aktivieren. In Höhe des empfangenen Betrags hat er eine Verbindlichkeit zu passivieren. Die Erträge aus den Wertpapieren sind dem Pensionsgeber U zuzurechnen. Da sie aber tatsächlich der Bank als Pensionsnehmerin zufließen, zieht U sie als Betriebsausgaben ab - Entgelt für den erlangten und zurückzuzahlenden Betrag. Die Bank weist in Höhe des an U gezahlten Betrags eine Forderung aus und in Höhe der Erträge der in Pension genommenen Wertpapiere Zinserträge. Besteht zwischen Kauf- und Rücknahmepreis eine Differenz, ist in dieser Höhe ein Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen und auf die Laufzeit des Pensionsgeschäftes zu verteilen (Crezelius in Kirchhof, EStG, § 4 Rn. 79).
Ist aber nur der Pensionsnehmer berechtigt, den Pensionsgegenstand zurück zu übertragen, handelt es sich um ein unechtes Pensionsgeschäft. Es steht es in seinem Belieben, den Pensionsgegenstand dem Pensionsgeber wieder zu verschaffen. Der Pensionsgeber kann also nicht die Verfügungen des Pensionsnehmers über den Pensionsgegenstand ausschließen. Der Pensionsgegenstand ist hier dem Pensionsnehmer zuzurechnen und von ihm zu bilanzieren.
2.5 Leasing
2.5.1 Operate Leasing
Beim Operate Leasing sind Gegenstand des Vertrags Standardgüter. Der Vertrag ist kürzer als die Nutzungsdauer der Güter. Die Güter eignen sich nach Ablauf der Vertragsdauer zu einer Wiedervermietung an neue Leasingnehmer oder zum Verkauf als Gebrauchtgüter. Der Leasinggeber trägt das Investitionsrisiko. Da die Vermögensgegenstände nach Ablauf des Leasingverhältnisses noch weiterhin genutzt und damit auch vermietet werden können, kommen die Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, dem Leasinggeber zugute. Die Güter werden daher vom Leasinggeber bilanziert. Die Verträge werden wie Miet- oder Pachtverträge behandelt.
2.5.2 Finanzierungs-Leasing
Beim Finanzierungs-Leasing hat der Leasingnehmer während einer unkündbaren Grundmietzeit Raten in einer Gesamthöhe zu entrichten, die mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und alle Nebenkosten des Leasinggebers deckt. Außerdem verbleibt dem Leasinggeber eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals oder ein Gewinnzuschlag. Der Leasingnehmer trägt daher das Investitionsrisiko. Da er während der Grundmietzeit alle Aufwendungen des Leasinggebers trägt und dessen eingesetztes Kapital angemessen verzinst wird oder ihm ein Gewinnzuschlag zufließt, werden die Chancen aus der Nutzung nach Ablauf des Leasingvertrags vertraglich auf den Leasingnehmer übertragen. Ihm ist daher der Vermögensgegenstand wirtschaftlich zuzurechnen.
Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter siehe BMF, 21.03.1972 - F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl I 1972, 188, und von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter siehe BMF, 19.04.1971 - IV B 2 - S 2170 - 31/71, BStBl I 1971, 264.
