Verzicht auf Steuerbefreiungen
§ 9 UStG
Inhaltsübersicht
- 1.
- 2.
Der Unternehmer hat die Möglichkeit, bei bestimmten Umsätzen auf die gesetzlich eingeräumte Steuerfreiheit zu verzichten, Steuerbefreiungen. Dieser Verzicht erfolgt durch Abgabe einer Erklärung, die auch als Optionserklärung bezeichnet wird (Option).
Durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung wird der Unternehmer in die Lage versetzt, den Vorsteuerabzug aus Leistungen für sein Unternehmen, die in Zusammenhang mit den Ausgangsumsätzen stehen, für die auf die Steuerfreiheit verzichtet wurde, geltend zu machen. Daher sollte der Unternehmer eine möglichst langfristige Prognose erstellen, aus der sich erkennen lässt, ob ein Verzicht auf die Steuerbefreiung unter Berücksichtigung der Vorsteuererstattung wirtschaftlich sinnvoll ist. Dabei ist von entscheidender Bedeutung, ob er von seinem Abnehmer, gegenüber dem er steuerfreie Leistungen erbringt, zivilrechtlich zulässig die Umsatzsteuer zusätzlich verlangen kann. Ist dies der Fall, stellt sich in Höhe des Vorsteuerabzugs eine Kostenminderung ein, die das wirtschaftliche Ergebnis verbessert. Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn die Entscheidung über eine mögliche Option vor der Preisvereinbarung mit dem Kunden getroffen wird z.B. vor Abschluss von Mietverträgen.
Da eine Option nur gegenüber anderen Unternehmern erfolgen kann, werden diese sich im Regelfall zu einem späteren Zeitpunkt nicht gegen eine Preiserhöhung durch die Umsatzsteuer wenden, da diese für sie kein Kostenbestandteil wird, sondern als Vorsteuer wiederum abzugsfähig ist.
Berücksichtigen sollte der Unternehmer allerdings, dass bei einer späteren Änderung der Verhältnisse, die eine Fortführung der Option nicht mehr zulässt, der ursprüngliche Vorsteuerabzug aus Investitionen, z.B. aus der Errichtung eines Gebäudes, teilweise rückgängig gemacht werden muss, Vorsteuerberichtigung.
1. Form des Verzichts
Die Optionserklärung ist an keine bestimmte Form oder Frist gebunden. Sie muss allerdings spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der betroffenen Steuerfestsetzung, in der die Umsätze, auf deren Steuerfreiheit verzichtet werden soll, zu erklären sind, abgegeben werden. Bei der Lieferung von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren ist die Option nur bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig.
In der Praxis erfolgt die Option durch Erfassung der eigentlich steuerfreien Umsätze unter den steuerpflichtigen Umsätzen bzw. durch Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger mit einer Rechnung, in der die Umsatzsteuer offen ausgewiesen wird.
Der Leistungsempfänger muss über die ausgeübte Option nicht zwingend informiert werden, die Erklärung gegenüber dem Finanzamt reicht aus. Wird eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausgegeben, obwohl eine Option nicht erfolgen soll, schuldet der Unternehmer die ausgewiesene Umsatzsteuer wegen des unrichtigen Ausweises nach § 14 Abs. 2 UStG, Unrichtiger Steuerausweis.
Bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung kann auch ein ursprünglich erklärter Verzicht zurückgenommen werden. Diese Rücknahme der Option erfolgt ebenfalls durch formlose Erklärung, gegebenenfalls durch Abgabe einer berichtigten Steuererklärung, in der die betreffenden Umsätze als steuerfrei ausgewiesen werden.
Eine Steuererklärung ist unanfechtbar, wenn sie nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr geändert werden kann.
Das Recht auf Option kann durch den Unternehmer in jedem Einzelfall gesondert ausgeübt werden, er ist nicht verpflichtet, für alle Umsätze einer bestimmten Art oder gegenüber demselben Kunden eine einheitliche Behandlung vorzunehmen. Das Wahlrecht steht ihm für jeden einzelnen Umsatz zu. Selbst bei einem einheitlichen Umsatz kann es zu einer teilweisen Option kommen, wenn die Option nicht für die gesamte Leistung zulässig ist (vgl. 2. Einschränkungen).
Die Option kann bei Darlegung der Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Bezuges der Leistungen erfolgen. Soweit es für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs aus Vorleistungen von Bedeutung ist, z.B. bei Baukosten eines später zu vermietenden Gebäudes, hat der Unternehmer gegenüber dem Finanzamt bereits bei Geltendmachung der Vorsteuern aus den Rechnungen der Bauunternehmer darzulegen, wie er das Gebäude verwenden und in welchem Umfang er auf die Steuerfreiheit verzichten will.
Ein Vorsteuerabzug aus dem Bau eines reinen Wohnhauses ist wegen der fehlenden tatsächlichen Optionsmöglichkeit nicht zulässig. Wird allerdings ein Wohnhaus zu mehr als 10 % zu unternehmerischen Zwecken genutzt (z.B. Arbeitszimmer eines Schriftstellers), kann der Unternehmer dieses Wohnhaus insgesamt dem Unternehmen zuordnen. Er hat dann zunächst den vollen Vorsteuerabzug, die Verwendung für außerunternehmerische Zwecke ist dann aber als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
2. Einschränkungen
2.1 Persönliche Einschränkungen
Eine Option ist nur Unternehmern möglich, die nach allgemeinen Grundsätzen ihre Umsätze versteuern, Kleinunternehmer und pauschalierende Landwirte können auf die Steuerfreiheit nicht verzichten. Soweit ein Unternehmer z.B. nur Vermietungsumsätze tätigt, die regelmäßig nach § 4 Nr. 12a UStG steuerbefreit sind, wird er als Kleinunternehmer behandelt, da die Vermietungsumsätze nicht zum maßgeblichen Gesamtumsatz gehören. Um den Verzicht auf die Steuerbefreiung erklären zu können, muss der Unternehmer vorab auf die Besteuerung als Kleinunternehmer verzichten (sog. Doppeloption).
2.2 Sachliche Einschränkungen
Der Verzicht ist nur bei Umsätzen zulässig, die gegenüber anderen Unternehmern erbracht werden, ein Verzicht bei Leistungen an Privatpersonen oder Unternehmer für deren privaten Bereich ist nicht möglich. Außerdem ist die Option auf bestimmte Arten steuerfreier Umsätze beschränkt, bei denen ein Verzicht möglich und sinnvoll ist. Ausgeschlossen von einer Option sind alle Umsätze, die den Vorsteuerabzug zulassen, insbesondere die steuerfreien Ausfuhren und innergemeinschaftlichen Lieferungen.
Zugelassen wird eine Option bei den folgenden Umsätzen:
Gewährung und Vermittlung von Krediten (§ 4 Nr. 8a UStG)
Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmitteln (§ 4 Nr. 8b UStG)
Umsätze mit Forderungen (§ 4 Nr. 8d UStG)
Typische Bankumsätze (§ 4 Nr. 8d UStG)
Geschäfte mit Wertpapieren (§ 4 Nr. 8e UStG)
Umsätze mit Anteilen an Gesellschaften (§ 4 Nr. 8f UStG)
Übernahme von Verbindlichkeiten und Bürgschaften (§ 4 Nr. 8g UStG)
Umsätze mit Gold (§ 4 Nr. 8k UStG)
Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 4 Nr. 9 a UStG)
Vermietungen (§ 4 Nr. 12 UStG)
Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG)
Umsätze von Blinden (§ 4 Nr. 19 UStG).
Die vorstehende Aufstellung nennt die optionsfähigen Umsätze nur stichwortartig, zu Einzelfragen siehe Steuerbefreiungen.
Eine Option ist für alle übrigen steuerfreien Umsätze grundsätzlich ausgeschlossen.
2.3 Besondere Einschränkungen
Eine weitere Einschränkung besteht für Umsätze, die nach § 4 Nr. 9 a (teilweise) und Nr. 12 UStG steuerbefreit sind, somit Umsätze in Zusammenhang mit der langfristigen Überlassung von Grundstücken wie Einräumung Erbbaurecht, Vermietung. Für diese Umsatzarten wird eine Option nur zugelassen, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Vermieter muss insoweit gegenüber seinem Finanzamt nachweisen, dass beim Mieter entsprechende Umsätze getätigt werden. Tätigt der Mieter neben Umsätzen, die den Vorsteuerabzug zulassen, auch solche, die eine Option grundsätzlich nicht zulassen, ist eine Option möglich, wenn die Umsätze des Mieters, die eine Option nicht zulassen, weniger als 5 % des gesamten Umsatzes ausmachen. Dies wird als geringfügige unschädliche Verwendung für Ausschlussumsätze angesehen.
Diese Einschränkung wurde eingeführt, um Anlegern die Möglichkeit zu nehmen, den Vorsteuerabzug aus der Erstellung von Wohnungen durch Einschaltung eines gewerblichen Zwischenmieters zu erlangen (Bauherrenmodelle).
Dadurch ist eine Option und folgend ein Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn der betreffende Grundstücksteil beim Endnutzer tatsächlich dazu genutzt wird, darin Umsätze zu tätigen, die den Vorsteuerabzug zulassen. Werden Grundstücksteile durch andere Mieter genutzt, sei es für private Wohnzwecke oder als Unternehmer mit steuerfreien Umsätzen, z.B. Arzt oder Versicherungsvertreter, ist eine Option nicht zulässig. Als Unternehmer, gegenüber dem optiert werden kann, gelten auch die Unternehmer, die als Landwirt ihre Umsätze nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG versteuern, die Reiseleistungen gem. § 25 UStG erbringen, der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegen oder ihre Vorsteuer nach Durchschnittssätzen ermitteln (§§ 23, 23a UStG). Kleinunternehmer gem. § 19 Abs. 1 UStG gelten nicht als optionsfähige Unternehmer. Ebenso wenig ist eine Option zulässig, wenn die Nutzung durch eine Behörde für hoheitliche Aufgaben oder einen Verein für seine gemeinnützigen Zwecke erfolgt.
Diese Einschränkung der Optionsmöglichkeit bezieht sich allerdings nur auf bestimmte Gebäude, für ältere Objekte ist sie nicht anzuwenden. Hinsichtlich der zeitlichen Anwendung bestehen unterschiedliche Fristen, abhängig von der tatsächlichen Nutzung des Gebäudes. Ein Altgebäude, für das die Einschränkungen nicht eingreift, liegt in folgenden Fällen vor:
- a)
Wohngebäude
Fertigstellung vor dem 01.04.1985 und
Beginn der Errichtung vor dem 01.06.1984. - b)
Gebäude für andere nichtunternehmerische Zwecke
Fertigstellung vor dem 01.01.1986 und
Beginn der Errichtung vor dem 01.06.1984. - c)
Gebäude mit unternehmerischer Nutzung ohne Vorsteuerabzug
Fertigstellung vor dem 01.01.1998 und
Beginn der Errichtung vor dem 11.11.1993.
Beginn der Errichtung ist der Zeitpunkt, in dem eines der folgenden Ereignisse eingetreten ist:
Beginn der Ausschachtungsarbeiten,
Erteilung eines Auftrags an den Bauunternehmer,
Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial.
Fertigstellung ist der Zeitpunkt, in dem das Gebäude nach den für die Einkommensteuer geltenden Grundsätzen als fertig gestellt gilt (Hinweis 44 EStH). Danach kommt es regelmäßig auf die Bewohnbarkeit/Nutzbarkeit eines Gebäudes an.
Bei der Vermietung von gewerblichen Räumen bereitet im Regelfall die Beurteilung einer möglichen Option allein aus der Tätigkeit des Mieters heraus keine Schwierigkeiten.
Werden dem Mieter gleichzeitig Räume überlassen, die räumlich oder zeitlich verschieden im Hinblick auf den Vorsteuerabzug genutzt werden, ist für jeden Grundstücksteil die Frage der Option gesondert zu beurteilen. Dabei ist die unterschiedliche zeitliche Nutzung ebenfalls wie ein selbstständiger Gebäudeteil zu behandeln. Wird eine einheitliche Miete für die gesamten zur Nutzung überlassenen Räumlichkeiten gezahlt, ist diese im Schätzungswege aufzuteilen. Dabei sind regelmäßig wirtschaftliche Gesichtspunkte zu Grunde zu legen.
Beispiel 1
Der Grundstückseigentümer S vermietet in seinem Wohn- und Geschäftshaus zwei Ladenlokale und vier Wohnungen. Ein Ladenlokal wird durch einen Steuerberater genutzt, das zweite nutzt ein gemeinnütziger Verein für sein Büro. Die Wohnungen werden durch private Mieter bewohnt.
Lösung:
Eine Option ist nur hinsichtlich der Vermietung an den Steuerberater möglich, da dieser in seiner Praxis im Regelfall Umsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei den anderen Vermietungen erfolgt eine Nutzung, die den Vorsteuerabzug beim Nutzer nicht zulässt, daher ist eine Option nicht möglich.
Beispiel 2
S besitzt ein größeres Verwaltungsgebäude, dass er an den Büromaschinenhersteller G für dessen Hauptverwaltung vermietet hat. Nach Übernahme der Firma durch einen ausländischen Konzern wird die Hauptverwaltung geschlossen. Bis zum Ablauf des Mietvertrages mit S vermietet der Konzern das Gebäude an die Stadtverwaltung weiter, die dahin Teile ihrer öffentlichen Verwaltung auslagert.
Lösung:
Für die Vermietung an den G kann S optieren. Durch die Untervermietung ändert sich die endgültige Nutzung des Gebäudes dahingehend, dass ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen wird. Mieter des S bleibt zwar ein Unternehmer, der grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, er verwendet die gemieteten Räume aber für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Eine Option für die Vermietung des Konzerns an die Stadtverwaltung ist nicht zulässig. Dies hat Auswirkungen auf den Vermieter. Da er auf die Steuerfreiheit nicht mehr verzichten kann, geht ihm der Vorsteuerabzug zu Lasten der Kosten verloren. Gegebenenfalls muss er über eine Anpassung der Nettomiete mit dem Konzern verhandeln, soweit dieser nicht zivilrechtlich verpflichtet ist, weiterhin den Bruttobetrag zu entrichten. Regelmäßig wird in gewerblichen Mietverträgen allerdings die Formulierung "zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer" verwendet. Danach kann der Mieter wohl die Zahlung der Umsatzsteuer einstellen, wenn diese gesetzlich nicht mehr geschuldet wird.
Beispiel 3
S vermietet an den Gastwirt K eine Gaststätte nebst darüber befindlicher Wohnung. Die Miete beträgt insgesamt 2.500 EUR im Monat netto. Die Wohnung nutzt K zu eigenen Wohnzwecken.
Lösung:
S kann hinsichtlich der Vermietung der Gaststätte auf die Steuerfreiheit verzichten, eine Option für die überlassene Wohnung ist nicht möglich. Das Gesamtentgelt ist aufzuteilen, Anhaltspunkte dafür können z.B. die üblichen Mieten für Wohn- bzw. Gewerberäume vergleichbarer Lage und Ausstattung sein, eine Aufteilung nach Flächen wird im Regelfall nicht sachgerecht sein.
Beispiel 4
S vermietet nach Ablauf des Mietvertrages (s. Beispiel 2) das Bürogebäude an eine Bank. Diese bringt darin ihre Verwaltung und eine Filiale unter. Die Bank hat für ihre Umsätze an Geschäftskunden, soweit möglich, auf die Steuerfreiheit verzichtet und erbringt somit im Umfang von ca. 20 % steuerpflichtige Umsätze. Darüber hinaus erzielt sie aus dem Bereich der Privatkunden den wesentlichen Teil ihrer Umsätze steuerfrei.
Lösung:
S kann für einen Teil der Vermietung auf die Steuerfreiheit verzichten. Aufteilungsmaßstab kann dabei das Umsatzverhältnis der Bank sein. Alternativ wäre auch eine Aufteilung nach Flächen denkbar, wenn separate Bereiche für Privat- und Geschäftskunden vorhanden sind.
