Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes
§ 12 UStG
Inhaltsübersicht
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1. Allgemeines
Der seit dem 01.04.1998 gültige allgemeine Umsatzsteuersatz von 16 % wurde gem. Art. 4 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 mit Wirkung vom 01.01.2007 auf 19 % angehoben. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % ist allerdings unverändert bestehen geblieben.
Der allgemeine Steuersatz von derzeit 19 % ist auf alle Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die ab dem 01.01.2007 bewirkt werden. Maßgebend für die Anwendung des Steuersatzes war der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wurde.
Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung, Rechnungserstellung oder den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung kam es nicht an. Das galt auch für die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Es war deshalb immer zu prüfen, wann die jeweilige Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde.
Für Teilleistungen hatte das BMF Erleichterungen geschaffen.
2. Zeitpunkt der Lieferung
Eine Lieferung ist grundsätzlich dann ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger über den Gegenstand verfügen kann (Verschaffung der Verfügungsmacht). Bei Werklieferungen ist zu beachten, dass diese erst mit tatsächlicher Ingebrauchnahme oder der Abnahme des Werkes ausgeführt sind.
Beispiel:
Die Firma Kapitalanlage AG in Münster beauftragt am 02.01.2006 die Baufirma Bau KG in Essen mit der schlüsselfertigen Errichtung eines neuen Verwaltungsgebäudes. Als verbindlicher Zeitpunkt der Fertigstellung ist der 01.12.2007 vereinbart. Als Preis für die Werklieferung wurden 10.000.000 EUR zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer von derzeit 16 % (= 1.600.000 EUR) vereinbart. Der Fertigstellungstermin wird eingehalten und die tatsächliche Bauabnahme erfolgt zum 01.12.2007.
Lösung:
Die Werklieferung ist mit der Bauabnahme am 01.12.2007 erbracht. Sie ist mit dem dann gültigen Steuersatz von 19 % (= 1.900.000 EUR) zu versteuern. Da die Kapitalanlage AG nur steuerfreie Umsätze tätigt, hat sie keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Die Steuersatzerhöhung verteuert daher den Bau des Verwaltungsgebäudes um 300.000 EUR.
Hinweis:
Es besteht die Möglichkeit, die gesamte Werklieferung in Teilleistungen (s.u.) aufzuteilen und abzurechnen. In diesem Falle war der Steuersatz maßgebend, der bei der Ausführung der Teilleistung gültig war.
3. Zeitpunkt der sonstigen Leistung
Sonstige Leistungen sind in der Regel mit deren Ausführung erbracht. Da Werkleistungen ebenfalls als sonstige Leistungen gelten, sind diese ebenfalls nach vollständiger Ausführung zu versteuern.
Bei den Werkleistungen ist auch die Möglichkeit zugelassen, die gesamte Werkleistung in Teilleistungen aufzuteilen und diese gesondert zu versteuern (s.u.). Dabei war für Teilleistungen, die bis zum 31.12.2006 erbracht worden sind, noch der Steuersatz von 16 % anzuwenden. Das bedeutet, dass die Teilleistung bis spätestens 31.12.2006 abgenommen sein musste.
4. Teilleistungen
Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen (z.B. Werklieferungen und Werkleistungen), für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden.
Nach dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums BMF 11.08.2006 - IV A 5 - S 7210 - 23/06 wurden vor dem 1. Januar 2007 erbrachte Teilleistungen anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt waren:
Es musste sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.
Der Leistungsteil musste, wenn er Teil einer Werklieferung war, vor dem 1. Januar 2007 abgenommen worden sein; war er Teil einer Werkleistung, musste er vor dem 1. Januar 2007 vollendet oder beendet worden sein.
Vor dem 1. Januar 2007 musste vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen waren. Waren für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, musste die vertragliche Vereinbarung vor dem 1. Januar 2007 entsprechend geändert werden
Das Teilentgelt musste gesondert abgerechnet werden.
Auf Teilleistungen, die vor dem 1. Januar 2007 erbracht wurden und die der Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz unterlagen, war der bis zum 31. Dezember 2006 geltende allgemeine Steuersatz von 16 % anzuwenden. Später ausgeführte Teilleistungen waren und sind der Besteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz von 19 % zu unterwerfen.
Beispiel:
Wie Beispiel 1. Bis zum 31.12.2006 sind die Rohbauarbeiten fertig gestellt und die Rohbauabnahme ist erfolgt. Es wurde vereinbart, dass diese Teilleistung gesondert mit 5.000.000 EUR abgerechnet wird.
Lösung:
Die Teilleistung Rohbauarbeiten ist bis zum 31.12.2006 erbracht und kann deshalb mit dem Steuersatz von 16 % abgerechnet werden.
5. Anzahlungen
Werden vor Ausführung der Lieferung oder der sonstigen Leistung Anzahlungen mit 16 % Umsatzsteuer vereinnahmt und liegt der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung in 2007, so ist der Steuersatz von 19 % auf die gesamte Leistung anzuwenden. Es ergibt sich daher in diesen Fällen auch eine höhere Umsatzsteuer auf die schon erhaltenen Anzahlungen.
Beispiel:
Der Lebensmittelverarbeiter L in Münster hat bei dem Maschinenbauer M in Herne eine Bearbeitungsmaschine bestellt. Die Maschine soll nach den Auftragsbedingungen von M bei L aufgebaut und betriebsfertig montiert werden. Die Montage und Abnahme der Maschine erfolgt im Februar 2007. Der Gesamtauftrag beläuft sich auf 200.000 EUR zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer. In 2006 wurden von L Abschlagszahlungen von insgesamt 100.000 EUR + 16. 000 EUR Umsatzsteuer (= 16 %) = 116.000 EUR geleistet.
Lösung:
Der Zeitpunkt der Lieferung liegt in 2007 und deshalb ist der Steuersatz von 19 % anzuwenden. Es ergibt sich folgende Schlussabrechnung.
Maschine betriebsbereit geliefert und montiert | 200.000 EUR |
+ 19 % Umsatzsteuer | 38.000 EUR |
bisher geleistete Abschlagszahlungen: | |
2006 100.000 EUR + 16.000 EUR MwSt | 116.000 EUR |
Restzahlung | 122.000 EUR |
In der Schlussabrechnung sind 22.000 EUR (38.000 EUR - 16.000 EUR) Umsatzsteuer enthalten. M muss diese Umsatzsteuer in der Voranmeldung 02/2007 abführen, L hat in entsprechender Höhe einen Vorsteuerabzug.
6. Dauerleistungen
Bei den Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z.B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z.B. Monat, 1/2 Jahr, 1 Jahr, 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart.
Bei Dauerleistungen gelten die Leistungen im folgenden Zeitpunkt als ausgeführt:
im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet
im Falle wiederkehrender Lieferungen - ausgenommen Lieferungen von Strom, Gas, Wärme und Wasser - am Tag jeder einzelnen Lieferung
Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für kürzere Zeitabschnitte (z.B. Vierteljahr, Kalendermonat) abgerechnet, liegen insoweit Teilleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor.
7. Wer trug die höhere Umsatzsteuer?
Wie in den oben dargestellten Beispielen ersichtlich, ist z.T. eine höhere Umsatzsteuer entstanden, die bei Vertragsabschluss möglicherweise noch nicht abzusehen war. Falls der Leistungsempfänger den vollen Vorsteuerabzug hatte, konnte dieser eine entsprechend höhere Vorsteuer geltend machen und es kam zu keiner Belastung.
War der Empfänger aber - wie in Beispiel 1 - nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (= alle Endverbraucher und Unternehmer ohne Vorsteuerabzug), entstand eine echte Mehrbelastung. In diesen Fällen war zu klären, ob die höhere Umsatzsteuer der leistende Unternehmer oder der Leistungsempfänger tragen musste.
Grundsätzlich ergibt sich aus den vertraglichen Vereinbarungen bzw. den AGB’s, wer eine höhere Umsatzsteuer zu tragen hat.
Nach § 29 UStG konnte der leistende Unternehmer bei Verträgen, die vor dem 01.09.2006 abgeschlossen worden waren, einen angemessenen Ausgleich vom Leistungsempfänger verlangen. Dies galt jedoch nicht, wenn in den vertraglichen Vereinbarungen andere Regelungen getroffen worden waren.
8. Weitere Besonderheiten und Sonderregelungen
Zu weiteren Regelungen bei
Entgeltminderungen und -erhöhungen
Einlösen von Gutscheinen
Erstattung von Pfandbeträgen
Gewährung von Jahresboni, Jahresrückvergütungen
Besteuerung von Strom-, Gas- und Wärmelieferungen
Besteuerung von Personenbeförderungen
Besteuerung der Umsätze von Handelsvertretern und Handelsmaklern
Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe an Silvester 2006
Umtausch von Gegenständen
siehe BMF, 11.08.2006 - IV A 5 - S 7210 - 23/06 , BStBl I 2006, 477.
