Pflichtveranlagung
§ 46 EStG
Inhaltsübersicht
- 1.
- 2.Einzeltatbestände der Pflichtveranlagung
- 2.1
- 2.2
- 2.3
- 2.4
- 2.5
- 2.6
- 2.7
- 2.8
- 2.9
- 2.10
1. Überblick
Bei Arbeitnehmern wird die Einkommensteuer durch den Lohnsteuerabzug erhoben. Da jedoch die erhobene Lohnsteuer nicht immer der eigentlichen Einkommensteuer entspricht, hat der Gesetzgeber in § 46 EStG eine Reihe von Fällen aufgeführt, in denen der Bürger zwingend eine Steuererklärung abgeben muss, s.a. Stichwort Veranlagung.
Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung nur durchgeführt, wenn
die Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 (Freibetrag L+F) und § 24a (Altersentlastungsbetrag) mehr als 410 EUR beträgt (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 1. Alternative EStG),
die Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mehr als 410 EUR beträgt; (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 2. Alternative EStG) ,
der Steuerpflichtige nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen hat (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG),
für einen Steuerpflichtigen, der bis 2009 zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG gehört (z.B. mit Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung), die Lohnsteuer zumindest zeitweise nach den Steuerklassen I bis IV unter Berücksichtigung der (ungekürzten) Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG zu erheben war (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG); ab 2010, wenn die Vorsorgepauschale beim Lohnsteuerabzug größer ist als die im Rahmen der Veranlagung abziehbaren Vorsorgeaufwendungen,
von Ehegatten, die zusammen zu veranlagen sind, beide Arbeitslohn bezogen haben und einer für den Veranlagungszeitraum oder einem Teil davon nach der Steuerklasse V oder VI besteuert worden ist (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a) i.V.m. §§ 26, 26b EStG) bzw. ab 2010 die Steuerklassenkombination IV/IV unter Anwendung des Faktorverfahrens gewählt worden ist,
auf der Lohnsteuerkarte ein Freibetrag im Sinne des § 39a Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 5 oder 6 eingetragen worden ist (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG),
bei einem Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht vorliegen,
das Elternpaar gemeinsam eine Aufteilung des "Ausbildungsfreibetrags" in einem anderen Verhältnis als je zur Hälfte beantragt (§ 33a Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 4 a Buchst. d) EStG) hat oder
das Elternpaar gemeinsam eine Aufteilung des Pauschbetrags für behinderte Menschen oder des Pauschbetrags für Hinterbliebene in einem anderen Verhältnis als je zur Hälfte beantragt. (§ 33b Abs. 5 Satz 3 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchst.e) EStG) hat,
die Lohnsteuer für einen sonstigen Bezug wie Entlassungsentschädigung oder Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten tarifermäßigt ermittelt (§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 i.V.m. § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG) oder für einen sonstigen Bezug nach § 39c Abs. 5 von einem Dritten pauschaliert worden ist (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG),
der Arbeitgeber die Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug berechnet hat und dabei der Arbeitslohn aus früheren Dienstverhältnissen des Kalenderjahres außer Betracht geblieben ist (§ 39b Abs. 2 Satz 2 i .V m. § 41 Abs. 1 Satz 7 EStG, Großbuchstabe "S"),
die Ehe des Arbeitnehmers im Veranlagungszeitraum durch Tod, Scheidung oder Aufhebung aufgelöst worden ist und er oder sein Ehegatte der aufgelösten Ehe im Veranlagungszeitraum wieder geheiratet hat (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 EStG),
für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 1 EStG) auf der Lohnsteuerkarte ein (nicht unbeschränkt steuerpflichtiger) Ehegatte im Sinne des § 1a Abs. 1 Nr. 2 berücksichtigt worden ist ( § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a) EStG),
für einen Steuerpflichtigen, der zum Personenkreis des § 1 Abs. 3 oder des § 1a EStG gehört, das Betriebsstättenfinanzamt eine Bescheinigung nach § 39c Abs. 4 erteilt hat (§ 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b) EStG),
2. Einzeltatbestände der Pflichtveranlagung
2.1 Nebeneinkünfte/ Progressionsvorbehalt
Die nicht aus Arbeitslohn bestehende Summe der Einkünfte bzw. die Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, betragen jeweils mehr als 410 EUR (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Es handelt sich um zwei selbstständige Veranlagungsgründe, die zum Tragen kommen, wenn die maßgebende Freigrenze von jeweils 410 EUR überschritten ist. Zum einen wird abgestellt auf die Summe der miteinander verrechneten Einkünfte aus den (übrigen) Einkunftsarten, ggf. vermindert um den darauf entfallenden Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) und den Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG). Können also etwa durch die Wahl einer günstigeren Abschreibungsmethode die Einkünfte gemindert werden, kann der Steuerpflichtige im Einzelfall einer Veranlagung "entkommen" oder ggf. die steuerliche Auswirkung "mildern". Bei der Einkünfteermittlung steuerfrei bleibende Beträge bleiben ebenso unberücksichtigt wie etwaige Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen etc. Andererseits wird abgestellt auf die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte und Leistungen wie Lohnersatzleistungen, wenn diese insgesamt mehr als 410 EUR betragen.
Hinweis:
Die Freigrenze von 410 EUR wird bei Ehegatten nicht verdoppelt.
In § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG wird klargestellt, dass eine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer bei Bezug von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit voraussetzt, dass der Arbeitnehmer in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bezieht, deren positive Summe 410 EUR übersteigt. Entsprechendes gilt bei Einkünften und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
2.2 Mehrere Arbeitsverhältnisse
Eine Pflichtveranlagung erfolgt, wenn der Arbeitnehmer zumindest für einige Zeit vom mehreren Arbeitgebern parallel Arbeitslohn bezogen hat (Besteuerung nach den Steuerklassen I/III/IV + VI). Es kann sich um frühere und/oder gegenwärtige Dienstverhältnisse handeln, z.B. aktiver Arbeitslohn und Altersbezüge (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
Eine Pflichtveranlagung entfällt in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen hat, wenn die Lohnsteuer von einem Dritten für den zusammengerechneten Arbeitslohn individuell ermittelt worden ist (§ 38 Abs. 3a Satz 7 EStG i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Insoweit wurde die Steuer auf das Jahr gesehen bereits zutreffend ermittelt. Über diesen Pflichtveranlagungstatbestand wird auch der Fall "aufgefangen", in dem der im ersten Dienstverhältnis nicht ausgeschöpfte Grundfreibetrag als Freibetrag beim zweiten Dienstverhältnis berücksichtigt wird und parallel ein Hinzurechnungsbetrag beim ersten Dienstverhältnis vermerkt ist (§ 39a Abs. 1 Nr. 7 EStG).
2.3 Zu hohe Vorsorgepauschale
Eine Pflichtveranlagung ist gegeben, wenn bei einem Arbeitnehmer beim Steuerabzug vom Arbeitslohn die berücksichtigte Vorsorgepauchale höher war, als die abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr.3 und 3a EStG.
Hinweis:
Ab dem VZ 2010 ist im Lohnsteuerabzugsverfahren eine Vorsorgepauschale zu berücksichtigen, die sich aus Teilbeträgen zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung zusammensetzt. Als Teilbeiträge für die Kranken- und Pflegeversicherung sind dabei mindestens 12 Prozent des Arbeitslohns, höchstens 1.900 EUR in den Steuerklassen I, II, IV bis VI und höchstens 3.000 EUR in der Steuerklasse III, anzusetzen (Mindestvorsorgepauschale; § 39 b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 EStG). Diese Mindestbeträge sind vom Arbeitgeber auch dann zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer keine Beiträge zu einer inländischen Krankenversicherung zahlt (z.B. auch bei Polizeivollzugsbeamten, bei denen Krankheitskosten im Rahmen der Heilfürsorge in voller Höhe vom Dienstherrn übernommen werden und Berufssoldaten sowie Soldaten auf Zeit, die Anspruch auf eine unentgeltliche truppenärztliche Versorgung haben).
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung wird ab VZ 2010 keine Vorsorgepauschale mehr angesetzt; es werden nur noch tatsächlich geleistete Versicherungsbeiträge berücksichtigt. Soweit die im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigten Teilbeträge der Vorsorgepauschale für die Kranken- und Pflegeversicherung höher sind als die im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung abziehbaren Beträge für Vorsorgeaufwendungen, die neben den Beiträgen zur Altersvorsorge begünstigt sind, ist eine Pflichtveranlagung durchzuführen (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG).
Das Steuervereinfachungsgesetz 2011 regelt, dass Arbeitnehmer mit geringem Jahresarbeitslohn (bis 10.200 EUR bzw. bis 19.400 EUR, wenn die Voraussetzungen für die Ehegattenbesteuerung erfüllt sind) von der Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG befreit sind. Dieses hat zur Folge, dass bei Arbeitnehmern, die die o.g. Arbeitslohngrenzen nicht überschreiten und deren Veranlagung wegen der Höhe der im Lohnsteuerabzugsverfahren zutreffend berücksichtigten Vorsorgepauschale zu einer Nachzahlung führt, der Antrag auf Veranlagung zurückgenommen werden kann. Da die Neuregelung bereits rückwirkend ab dem VZ 2010 gilt, bestanden aus Sicht der Finanzverwaltung zuvor schon keine Bedenken, in den betroffenen Fällen Einsprüche bis zur gesetzlichen Neuregelung ruhen zu lassen (KurzInformation der OFD Rheinland vom 11.04.2011, Nr. 17/2011, DStR 2011, 864, DB 2011, 906).
2.4 Ehegatten mit beiderseitigem Arbeitsverhältnis
Ehegatten, die beide Arbeitslohn bezogen haben und von denen einer während des Veranlagungszeitraums nach Steuerklasse V oder VI besteuert worden ist, werden pflichtveranlagt (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a) EStG). Dieser Veranlagungstatbestand kommt nur bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) in Betracht. Häufig führt die klassische Steuerklassenwahl III/V zu nicht unerheblichen Nachzahlungen. Dann werden zugleich Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt, wenn sie mindestens 400 EUR im Kalenderjahr und 100 EUR für einen Vorauszahlungszeitpunkt betragen (§ 37 Abs. 5 EStG).
Praxistipp:
§ 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG bestimmt, dass eine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen ist, wenn beide Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§ 26b EStG), Arbeitslohn beziehen und bei einem der Ehegatten der Steuerabzug nach der Steuerklasse V oder VI durchgeführt wurde. Weil eine vergleichbare Regelung für die getrennte Veranlagung (§ 26a EStG) nicht existiert, ist fraglich, ob im Falle der getrennten Veranlagung von Ehegatten, die die Steuerklassen III/V gewählt haben, ebenfalls eine Pflicht zur Veranlagung besteht. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass für den Fall, dass ein Ehegatte die getrennte Veranlagung wählt, sich aus § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG die Veranlagungspflicht des nicht antragstellenden Ehegatten ergebe. Andererseits wird höchstens eine Analogie zu § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG gesehen. Der BFH hat entschieden, dass auch der andere Ehegatte gem. § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG zwingend getrennt zu veranlagen ist (BFH, 21.09.2006 - VI R 80/04).
Gegen die Pflichtveranlagung bei der Steuerklassenkombination III/V bestehen nach Ansicht des FG Düsseldorf keine verfassungsrechtlichen Bedenken (FG Düsseldorf, 17.03.2010 - 15 K 2978/08 E). Ab 2010 füht auch die Steuerklassenkombination IV/IV unter Anwendung des Faktorverfahrens zu einer Pflichtveranlagung.
2.5 Eingetragener Freibetrag
Auf der Lohnsteuer-Karte bzw. auf der Bescheinigung nach § 39c EStG ist ein Freibetrag eingetragen worden (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Die Eintragung von Freibeträgen hat insoweit nur vorläufigen Charakter, als die tatsächliche Höhe der im Veranlagungszeitraum abzugsfähigen Beträge erst nach Ablauf des Jahres im Rahmen der Pflichtveranlagung ermittelt werden kann. Ausgenommen ist der Eintrag des Pauschbetrag für behinderte Menschen und Hinterbliebene (§ 39a Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Praxistipp:
Über die mit dem JStG 2010 vorgenommene Änderung des § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist für Arbeitnehmer wegen der Berücksichtigung eines Freibetrages beim Lohnsteuerabzugsverfahren nur noch dann eine Pflichtveranlagung durchzuführen, wenn der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Bruttolohn 10.200 EUR (bei Ehegatten 19.400 EUR) übersteigt.
2.6 Nicht verheiratete, geschiedene oder getrennt lebende Eltern
Sollen bei einem Elternpaar, das nicht die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllt, der "Ausbildungsfreibetrag" (§ 33a Abs. 2 EStG) oder der Behinderten-/Hinterbliebenenpauschbetrag (§ 33b EStG) anderweitig als je zur Hälfte aufgeteilt werden, hat dies eine Pflichtveranlagung zur Folge (§ 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchst. d) und e) EStG).
2.7 Außerordentliche Einkünfte
Hat der Arbeitnehmer im Kalenderjahr einen sonstigen Bezug wie eine Entlassungsentschädigung oder Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten tarifermäßigt erhalten, führt das Finanzamt eine Pflichtveranlagung durch, um die Anwendung der Begünstigung noch einmal überprüfen zu können (§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 i.V.m. § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG). Dies gilt auch, wenn die Lohnsteuer für einen sonstigen Bezug nach § 39c Abs. 5 EStG von einem Dritten mit 20 % pauschaliert worden ist, wenn der maßgebende Jahresarbeitslohn zuzüglich des sonstigen Bezugs 10.000 EUR nicht übersteigt (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 39c Abs. 5 EStG). Die Höhe der pauschalen Lohnsteuer entspricht der Lohnsteuer nach Steuerklasse VI. So wie § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG die Pflichtveranlagung bei Steuerklasse VI vorsieht, wird diese auch für die Fälle der Lohnsteuerpauschalierung vorgeschrieben.
2.8 Sonstiger Bezug
Eine Pflichtveranlagung kommt ebenfalls in Betracht, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug berechnet hat und dabei der Arbeitslohn aus früheren Dienstverhältnissen des Kalenderjahres außer Betracht geblieben ist (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a) i.V.m. § 39b Abs. 2 Satz 2 und § 41 Abs. 1 Satz 7 EStG). Legt der Arbeitnehmer die Lohnsteuerbescheinigung aus vorangegangenen Dienstverhältnissen desselben Kalenderjahres dem neuen Arbeitgeber nicht vor und hat der neue Arbeitgeber die Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug (§ 39b EStG) einzubehalten, ist nicht auszuschließen, dass die Lohnsteuer in geringerer Höhe einbehalten wird, als dies bei Einbeziehung des Arbeitslohns aus vorangegangenen Dienstverhältnissen in den voraussichtlichen Jahresarbeitslohn der Fall gewesen wäre. Zur Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile ist eine Pflichtveranlagung, erkennbar am Großbuchstaben S in der Lohnsteuerbescheinigung, geboten. Der Arbeitnehmer kann die Pflichtveranlagung vermeiden, indem er seinem neuen Arbeitgeber die Lohnsteuerbescheinigung aus den vorangegangen ersten Dienstverhältnissen desselben Kalenderjahres vorlegt.
2.9 Eheauflösung und Wiederverheiratung
Von Amts wegen erfolgt eine Pflichtveranlagung, wenn die Ehe des Arbeitnehmers im in Frage stehenden Veranlagungszeitraum durch Tod, Scheidung oder Aufhebung aufgelöst wurde und der Arbeitnehmer oder sein Ex-Ehegatte im selben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet hat (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 EStG). Über die Veranlagung sollen die durch die Auflösung eingetretenen Veränderungen berücksichtigt werden. Es kommt darauf an, dass die Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum verheiratet gewesen sind. Die Voraussetzung der Ehegattenveranlagung müssen in dem betreffenden Jahr nicht (mehr) vorgelegen haben.
2.10 Nicht im Inland Ansässige
Die Veranlagungspflicht besteht bei EU-Arbeitnehmern, deren Ehegatte nicht im Inland ansässig ist, wenn die Lohnsteuer nach Steuerklasse III einbehalten worden ist (§ 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a) EStG). Entsprechendes gilt für einen Steuerpflichtigen, der zum Personenkreis des § 1 Abs. 3 oder § 1a EStG gehört, wenn das Betriebsstättenfinanzamt eine Bescheinigung gem. § 39c Abs. 4 EStG ausgestellt hat (§ 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b) EStG.) Im letzteren Fall ist das Betriebsstättenfinanzamt für die Durchführung der Einkommensteuerveranlagung zuständig.
