Steuerbefreiungen - Einzelfälle
§ 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG
§ 3 Nr. 20 Buchst.d GewStG
§§ 64 bis 68 AO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG
Rettungsdienste und Krankentransporte
Rettungsdienste und Krankentransporte werden in der Regel von Wohlfahrtsverbänden (z.B. vom Deutschen Roten Kreuz und vom Arbeiter-Samariter-Bund) und der öffentlichen Hand (z.B. von der Feuerwehr) durchgeführt. Da es sich dabei um steuerbefreite gemeinnützige Einrichtungen handelt, werden die von ihnen erzielten Ergebnisse weder mit Gewerbesteuer noch mit Körperschaftsteuer belegt. Private Unternehmer unterliegen dagegen mit den gleichen Leistungen der normalen Besteuerung.
Private Anbieter von Rettungsdiensten und Krankentransporten unterliegen dagegen der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Dies hat der BFH im Beschluss vom 18.09.2007 - I R 30/06, BStBl II 2009, 126, BFH/NV 2008, 490) entschieden.
Beispiel:
Sachverhalt (nach BFH, Beschluss vom 18.09.2007 - I R 30/06, BStBl II 2009, 126, BFH/NV 2008, 490):
Die klagende GmbH betrieb (in den Streitjahren 1998 bis 2000) ein Seniorenheim und zusätzlich einen "Krankentransport und Rettungsdienst". Das Finanzamt behandelte auch die Erträge, soweit sie aus letzterem Bereich erzielt wurden, in den Gewerbesteuermessbescheiden als steuerpflichtig.
Lösung:
Die GmbH unterhält einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Sie erfüllt mit dem Krankentransport und Rettungsdienst außerdem auch die materiellen Tatbestandsmerkmale der Gewerblichkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) und damit die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Der von der GmbH erzielte Gewinn ist deshalb insgesamt beim Gewerbeertrag zu erfassen (§ 7 Satz 1 GewStG). Befreiungsvorschriften für die Erträge aus dem Krankentransport und Rettungsdienst sind dem Gesetz nicht zu entnehmen. Zwar sind nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG "Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen" unter gewissen Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Für Krankentransporte und Rettungsdienste gilt diese Steuerbefreiung jedoch nicht.
Praxistipp:
Die GmbH hatte sich in dem Verfahren auch darauf berufen, dass ihre Konkurrenten - wie das DRK oder der Arbeiter-Samariter-Bund, die Krankentransporte und Rettungseinsätze zu denselben Bedingungen wie sie ausführen - möglicherweise nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden. Dies könnte den aus Art. 3 Abs. 1 GG ableitbaren Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts verletzen. Durch einen eventuellen Verstoß kann die Steuerpflicht der GmbH jedoch nicht beseitigt werden.
Die GmbH ist durch die Nichtbesteuerung ihrer Konkurrenten nicht rechtsschutzlos gestellt. Sie kann gegen die Nichtbesteuerung ihrer Konkurrenten vorgehen. Machen private Anbieter substantiiert geltend, dass die Nichtbesteuerung der wirtschaftlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand oder einer steuerbefreiten Körperschaft ihr Recht auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb beeinträchtigen, können sie einen Verpflichtungsklage erheben (BFH, Urteil v. 05.10.2006 - VII R 24/03, BStBl II 2007, 243). Diese Klage ist nach Durchführung eines Vorverfahrens darauf zu richten, das Finanzamt zu verpflichten, die konkurrierende juristische Person des öffentlichen Rechts hinsichtlich ihres Betriebes gewerblicher Art bzw. die steuerbefreite Körperschaft hinsichtlich ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu besteuern (s. dazu näher den Beschluss des BFH vom 18.09.2007 - I R 30/06, BStBl II 2009, 126, BFH/NV 2008, 490).
§ 66 AO steht einer solchen Verpflichtungsklage nicht entgegen. Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO).
Der Krankentransport und der Rettungsdienst, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anbieten, werden um des Erwerbes willen und nicht zum Wohl der Allgemeinheit ausgeübt. Eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändert nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht wird, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht. Maßgeblich für die Frage, ob die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen um des Erwerbes wegen ausgeübt wird, ist allein, ob die Bedingungen, unter denen sie ausgeübt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von nicht steuerbefreiten Anbietern erbracht werden und deren Tätigkeit als Gewerbebetrieb einzuordnen ist (s. dazu näher den Beschluss des BFH vom 18.09.2007 - I R 30/06, BStBl II 2009, 126, BFH/NV 2008, 490).
Allerdings beurteilt die Finanzverwaltung den Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, als Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO (Abschnitt 52 AEAO zu § 66 Nr. 6). Denn steuerbegünstigte Körperschaften verfolgten mit Rettungsdiensten und Krankentransporten regelmäßig ihre satzungsmäßige, steuerbegünstigte Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen. Der Einsatz diene dabei nicht als Erwerbszweck bzw. nicht zur Beschaffung zusätzlicher Mittel. An dieser Auffassung hält sie ausdrücklich fest (s. BMF, 20.01.2009 - IV C 4 - S 0185/08/10001, BStBl I 2009, 339, DStR 2009, 165).
Sollte es sich hierbei um eine Ermessensrichtlinie handeln (also keine sonstige interpretierende Verwaltungsvorschrift), könnte dies einer Verpflichtungsklage mit dem Ziel der Besteuerung anderer Leistungsanbieter im Bereich des Rettungsdienstes und Krankentransports entgegenstehen. Denn mit der Konkurrentenklage kann nicht erreicht werden, dass die Finanzverwaltung eine Billigkeitsmaßnahme gegenüber einem Konkurrenten unterlässt. Vielmehr besteht in diesem Fall nur ein aus Art. 3 Abs. 1 GG ableitbarer Anspruch auf gleichmäßige Ermessensausübung. Danach wären die Ansprüche im Verfahren auf Billigkeitsentscheidungen nach den §§ 163, 227 AO zu verfolgen.
Im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 3, 20 Abs. 3 GG dürfte allerdings eine solche Interpretation, die den benachteiligten privaten Mitbewerbern einen Anspruch auf Steuerbefreiung gewähren würde, nicht möglich sein, auch wenn der BFH hierzu entsprechende Ausführungen, ohne Entscheidungserheblichkeit und ohne sich festzulegen, gemacht hat.
