Selbstanzeige - Nachentrichtung der Steuerbeträge
§ 371 Abs. 3 AO
Inhaltsübersicht
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Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt gemäß § 371 Abs. 3 AO für einen an der Tat Beteiligten im Rahmen seiner Selbstanzeige nach § 371 AO Straffreiheit nur ein, soweit
er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern
innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist
entrichtet.
1. Sinn und Zweck der Vorschrift
Im Steuerstrafrecht kann der Steuerstraftäter unter den Voraussetzungen der Selbstanzeige des § 371 AO nach beendeter Tat Straflosigkeit erlangen, wenn er sich selbst anzeigt, also die unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder aber die unterlassenen Angaben nachholt. Der Gesetzgeber möchte mit dem Institut der Selbstanzeige in erster Linie bisher verheimlichte Steuerquellen erschließen und darüber hinaus auch dem steuerpflichtigen Steuerhinterzieher die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ermöglichen. Auch wenn die Motive für die Erstattung einer Selbstanzeige keine Bedeutung für den bezweckten Erfolg haben, so werden die Anzeigenerstatter doch eher von der Angst vor einer Tatentdeckung und der damit einhergehenden Strafverfolgung motiviert, als das sie tatsächlich beabsichtigen, steuerehrlicher zu werden. Der Sinn und Zweck der Selbstanzeige, nämlich die Besteuerung bislang unbesteuert gebliebenen Vermögens, wird aber so oder so erreicht. Die Selbstanzeige dient also einzig und allein einer Vermehrung des Steueraufkommens.
Dies zeigt sich insbesondere in der Regelung des sogenannten Nachzahlungsgebots des § 371 Abs. 3 AO, nach der bei bereits eingetretenen Steuerverkürzungen oder erlangten Steuervorteilen für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur dann eintritt, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb einer ihm zu bestimmenden angemessenen Frist entrichtet.
Bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Entrichtung der hinterzogenen Steuerbeträge kommt dem Tatbeteiligten, der eine grundsätzlich wirksame Selbstanzeige erstattet hat, nur eine Anwartschaft auf Straffreiheit zu. Der zu diesem Zeitpunkt noch bestehende Strafanspruch steht somit unter der auflösenden Bedingung der Nachzahlung der hinterzogenen Steuern innerhalb der gesetzten Frist (BGH, 03.06.1954 - 3 StR 302/53; BGHSt 7, 336). Das Nachzahlungsgebot stellt eine objektive Wirksamkeitsvoraussetzung für die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige dar. Aus diesem Grunde ist vor Erstattung einer Selbstanzeige auch immer zu prüfen, ob die zu erwartenden Steuerbeträge auch tatsächlich entrichtet werden können.
§ 371 Abs. 3 AO macht somit den Anspruch auf Straffreiheit von der fristgerechten Nachzahlung der hinterzogenen Steuern abhängig und regelt die Schadenswiedergutmachung.
2. Zugunsten des die Selbstanzeige erstattenden Tatbeteiligten hinterzogene Steuern
Grundsätzlich ist jeder an der Tat Beteiligte verpflichtet, die aus der Tat resultierende Steuer zu entrichten. An der Tat beteiligt sein können als Haupttäter der Täter im Sinne des § 25 Abs. 1 StGB, der Mittäter nach § 25 Abs. 2 StGB und der Nebentäter sowie als Teilnehmer an der Tat des Anderen der Anstifter gemäß § 26 StGB und der Gehilfe (Beihilfe) nach § 27 StGB.
Eine Verpflichtung zur Zahlung besteht jedoch laut dem Wortlaut des Gesetzes nur für denjenigen, der die Steuern zu seinen Gunsten hinterzogen hat. Dies ist bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise immer derjenige, der durch die Tat einen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil erlangt hat; in der Regel also der Steuerpflichtige/Steuerschuldner im Sinne des § 33 AO i.V.m. den jeweiligen Einzelsteuergesetzen.
Die Beantwortung der Frage, wer zu seinen Gunsten Steuern verkürzt hat und dann zur strafbefreienden Selbstanzeige in die Verpflichtung zur Nachentrichtung der Steuern im Sinne des § 371 Abs. 3 AO kommt, gewinnt immer dann an Bedeutung, wenn Steuerschuldner und Tatbeteiligter nicht identisch sind.
Der Anstifter oder der Gehilfe nimmt lediglich an der Tat des Haupttäters teil und wird in der Regel nicht zu eigenen Gunsten die Steuer hinterziehen. Aus diesem Grunde wird ihn auch keine Nachzahlungsverpflichtung im Sinne des § 371 Abs. 3 AO treffen. Daran ändert sich auch nichts, wenn er nach § 71 AO für die verkürzten Steuern des Steuerhinterziehers haftet. Die Verpflichtung zur Zahlung der Steuer aus dem Haftungsbescheid nach § 71 AO deckt sich nicht mit der Pflicht zur Nachentrichtung im Sinne des § 371 Abs. 3 AO. Daraus folgt, dass dieser Personenkreis allein aus der Erstattung einer wirksamen Selbstanzeige mit der vollständigen und richtigen Angabe seines Tatbeitrags zur Tat des Haupttäters straffrei wird.
Etwas anders ist der Fall zu beurteilen, wenn nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise dem Teilnehmer an der Tat der unmittelbare Vorteil aus der Steuerhinterziehung zugeflossen ist (BGH, 04.07.1979 - 3 StR 130/79; BGHSt, S. 29-37). Ein Vorteil wird immer dann nicht unmittelbar bezogen worden sein, wenn nicht sofort die Verfügungsmacht über den Verkürzungsbetrag erlangt wird.
Beispiel:
Der Angestellte, der für seinen Arbeitgeber als Täter oder Teilnehmer Steuern verkürzt und dies in der Hoffnung vornimmt, seinen Arbeitsplatz zu sichern und ansonsten keinen unmittelbaren Vorteil aus der Steuerverkürzung zieht, geht bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen einer Selbstanzeige straffrei aus, ohne dass ihn eine Verpflichtung zur Nachentrichtung trifft. Dabei ist es auch unerheblich, ob der eigentliche Steuerschuldner die verkürzten Steuerbeträge tatsächlich begleicht oder nicht.
Beispiel:
Der angestellte Arbeitnehmer-Geschäftsführer einer GmbH geht dann nicht straffrei ohne Nachentrichtungsverpflichtung im Rahmen seiner Selbstanzeige aus, wenn er für die GmbH Steuern verkürzt, indem er Betriebseinnahmen nicht erklärt, und dabei über die Vereinbarung einer Tantieme oder sonstiger gewinnabhängiger Leistungen durch diese Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft einen unmittelbaren Vorteil aus der Steuerverkürzung erlangt. Dies gilt ebenso bei einer Einmann-GmbH für den Gesellschafter-Geschäftsführer.
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Es müssen lediglich die hinterzogenen Steuerbeträge nachentrichtet werden. Hierzu zählen nicht die steuerlichen Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 3 AO. Steuerliche Nebenleistungen sind Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in Sachverhalten mit Auslandsbezug, Zinsen nach §§ 233 bis 237 AO, Säumniszuschläge (§ 240 AO), Zwangsgelder (§329 AO) und Kosten (§ 178 AO, §§ 337 bis 345 AO) sowie Zinsen im Sinne des Zollkodexes.
Sind mehrere Tatbeteiligte für eine Tat verantwortlich, so trifft jeden die Nachzahlungsverpflichtung des § 371 Abs. 3 AO betragsmäßig nur bis zu der Höhe, bis zu der sich der eigene jeweilige Tatbeitrag zu seinen Gunsten ausgewirkt hat. Eine Gesamtschuldnerschaft aller Tatbeteiligten für den Verkürzungsbetrag besteht nicht.
3. Innerhalb einer dem Tatbeteiligten bestimmten angemessenen Frist
Dem Täter muss eine angemessene Frist zur Nachzahlung der hinterzogenen Steuern gesetzt werden. Hierauf hat der Anzeigenerstatter einen Anspruch. Eine Fristsetzung durch die Finanzbehörde, in der Regel aufgrund des strafrechtlichen Charakters der Selbstanzeige durch die Straf- und Bußgeldsachenstelle, erfolgt regelmäßig fast immer erst, wenn nach Ablauf der Fälligkeit im Sinne des § 220 AO die nach Erstattung der Selbstanzeige festgesetzte Steuer nicht entrichtet worden dies. Dies ist in der Regel ein Monat nach Zugang des Änderungsbescheides. Daraus folgt, dass die Nachzahlungsfrist nicht mit der Fälligkeit der Steuer gleichzusetzen ist.
Hinweis:
Eine Fristsetzung hat auch dann zu erfolgen, wenn eine Nachentrichtung der hinterzogenen Steuerbeträge bereits zum Zeitpunkt der Fristsetzung durch den Anzeigenerstatter nicht möglich oder unwahrscheinlich ist.
Die Nachzahlungsfrist des § 371 Abs. 3 AO stellt keine Wirksamkeitsvoraussetzung für die Selbstanzeige dar. Werden die hinterzogenen Steuerbeträge auch ohne förmliche Fristsetzung vom Anzeigenerstatter entrichtet, so wird dieser bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 371 AO unter Wegfall der aufschiebenden Bedingung der Nachentrichtung straffrei.
Die Dauer der Frist ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu bemessen. Ein Zeitraum von mehr als 6 Monaten dürfte nach der überwiegenden Meinung jedoch nicht in Betracht kommen. Mit der Fristsetzung soll es dem Anzeigenerstatter ermöglicht werden, unter bestmöglicher Ausnutzung seiner wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse Straffreiheit zu erlangen. Die sonstigen Unannehmlichkeiten infolge der Nichtzahlung der verkürzten Steuerbeträge im Besteuerungsverfahren, wie zum Beispiel Liquiditätsprüfung, Mahnung nach § 259 AO, Beginn des Vollstreckungsverfahrens usw., hat der Anzeigenerstatter mithin in Kauf zu nehmen beziehungsweise mit den hierfür vorgesehenen Rechtsmitteln zu begegnen.
Hinweis:
Die Finanzbehörde wird Ratenzahlungsvereinbarungen bei einem Vollstreckungsaufschub nach § 258 AO oder einem Stundungsantrag nach § 222 AO des Anzeigenerstatters für die Hinterziehungsbeträge in der Regel strengeren Maßstäben unterwerfen, da diese zu entrichtenden Beträge im Zusammenhang mit einer Tat im Sinne des § 370 AO stehen.
Der Steuerpflichtige muss Kenntnis von der Fristsetzung erhalten. In der Praxis bedienen sich die Straf- und Bußgeldsachenstellen dazu der Zustellung mittels einfachem Brief mit Postzustellungsurkunde. Diese Zustellungsurkunde legt den Beginn des Fristlaufs in den Akten nieder. Eine Aufklärung des Anzeigenerstatters über die Folgen einer möglichen Fristversäumnis wird, obwohl nicht zwingend vorgesehen, immer vordruckmäßig mit der Fristsetzung verbunden.
Die grundsätzliche Verlängerung der Nachzahlungsfrist wird bei Vorliegen triftiger Gründe grundsätzlich von den Straf- und Bußgeldsachenstellen nicht abgelehnt. Für den Fall, dass die bisherige Fristsetzung nicht bereits auf 6 Monate ausgereizt gewesen ist, der Verlängerungsantrag vor Fristablauf bei der zuständigen Stelle eingereicht worden ist und die Verlängerung erheblich dazu beiträgt, die hinterzogenen Steuerbeträge nunmehr auch tatsächlich zu realisieren, wird dem Antrag aller Voraussicht nach unter Beachtung der Umstände des Einzelfalles auch stattgegeben werden.
Für eine grundsätzlich mögliche Anfechtung der Fristsetzung ist nach herrschender Meinung aufgrund des strafrechtlichen Charakters der Selbstanzeige der bei den ordentlichen Gerichten jeweils für das Steuerstrafrecht zuständige Strafrichter zuständig. Als Rechtsmittel kommen Art. 19 Abs. 4 GG, § 304 StPO oder § 305 StPO analog in Betracht. Über die einzulegenden Rechtsmittel wird in der Literatur jedoch kontrovers diskutiert.
4. Art und Weise der Nachentrichtung
Die Art und Weise, in der die Nachentrichtung im Sinne des § 371 Abs. 3 AO zu erfolgen hat, ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. In der Regel erfolgt sie durch Zahlung nach § 224 AO in Form einer Überweisung. In der Praxis ist auch die Aufrechnung nach § 226 AO des Öfteren zu finden, da der Zeitpunkt einer zu erwartenden Steuererstattung zur Minderung der Zahllast aus der Selbstanzeige zumindest wirtschaftlich gern gesehen wird. Die Aufrechnung nach §§ 387 BGB ist der Zahlung gleichgestellt. Bei der Aufrechnung mit einer Steuererstattung ist darauf zu achten, dass die Nachzahlungsfrist nicht vor Fälligkeit des Erstattungsbetrages abgelaufen ist.
Der Erlass (oder auch Teilerlass) nach § 227 AO wird in der Regel bei Steuerfestsetzungen aufgrund einer Selbstanzeige in der Praxis seltener vorkommen, da die Finanzbehörde in diesen Fällen die Erlasswürdigkeit für den Steuerpflichtigen nicht als gegeben sieht und mit einem Erlass eine Bestrafung des zwar selbstanzeigewilligen, aber nicht den Schaden wiedergutmachenden Täters ausgeschlossen wäre.
Hinweis:
Eine Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO, eine Stundung im Sinne der §§ 222, 223 AO sowie ein Vollstreckungsaufschub nach § 258 AO stellen zwar keine Zahlung im Sinne des § 371 AO dar. Die Gewährungen solcher Zahlungsaufschübe im Besteuerungsverfahren haben aber durchaus Auswirkungen auf die Frist zur Nachentrichtung gemäß § 371 Abs. 3 AO. In diesen Fällen sollte die Finanzbehörde auch die Zahlungsfrist im Rahmen der Selbstanzeige der Frist im Besteuerungsverfahren anpassen. Dies erfolgt in der Praxis leider jedoch nicht immer in allen Fällen, da aufgrund von Kommunikationsschwierigkeiten die für die Nachzahlungsfrist des § 371 AO zuständige Straf- und Bußgeldsachenstelle von der Verlängerung/Aufschiebung der steuerlichen Zahlungsfrist nicht immer Kenntnis erlangt. Aus diesem Grunde sollte die Finanzbehörde in einem solchen Antrag immer auch auf die laufende bzw. noch zu gewährende Nachzahlungsfrist aufgrund der Selbstanzeige durch den Betroffenen hingewiesen werden.
Hinweis:
Die Niederschlagung der aufgrund der Selbstanzeige festgesetzten, hinterzogenen Steuerbeträge nach § 261 AO stellt keine Nachentrichtung im Sinne des § 371 Abs. 3 AO. Sollte der Steuerpflichtige oder sein Vertreter davon Kenntnis erlangen, sollten diese sich nicht auf eine nunmehr erfolgte Nachentrichtung für die Straffreiheit berufen, zumal die Nachentrichtungsfrist zum Zeitpunkt der Niederschlagung bereits lange verstrichen sein dürfte.
Wer oder aus welchem Grunde die Zahlung der hinterzogenen Steuerbeträge für den Anzeigenerstatter übernimmt, ist vollkommen unerheblich. Einzig und allein maßgeblich ist die tatsächliche Nachentrichtung. In einem solchen Fall sollte jedoch darauf geachtet werden, dass der Leistende die Leistung eindeutig im Namen und für die hinterzogenen Steuerbeträge des Anzeigenerstatters vornimmt.
5. Fristversäumnis
Bei einer Versäumnis der Nachentrichtungsfrist ist weder eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 44 StPO noch nach § 110 AO zu gewähren. Die Gründe für eine solche Fristversäumnis sind vollkommen unbeachtlich.
6. Reihenfolge der Zahlungen bei nicht ausreichenden Finanzmitteln
Stehen dem Anzeigenerstatter nur begrenzte Finanzmittel überhaupt oder zum Zeitpunkt der Selbstanzeige zur Verfügung, so kommt der Reihenfolge der Tilgung eine wesentliche Bedeutung zu. Schuldet der Anzeigenerstatter als Steuerpflichtiger mehrere Beträge und reicht bei freiwilliger Zahlung der gezahlte Betrag nicht zur Tilgung sämtlicher Schulden aus, so wird gemäß § 225 Abs. 1 AO zuerst die Schuld getilgt, die der Steuerpflichtige bei der Zahlung bestimmt.
In diesen Fällen sollte darauf geachtet werden, dass der Anzeigenerstatter bei der Zahlung eines Betrages die zu tilgende Steuerart und den jeweiligen Zeitraum ausdrücklich benennt. Die Zahlung sollte sich zunächst auf die hinterzogenen Steuerbeträge beschränken, wenn auch noch andere Steuerbeträge zu diesem Zeitpunkt fällig werden. Bei den hinterzogenen Steuerbeträgen ist darauf zu achten, ob für diese bereits Strafverfolgungsverjährung nach §§ 78 ff. StGB eingetreten ist oder nicht. Es sind zunächst die strafrechtlich relevanten Steuerbeträge zu entrichten und innerhalb dieser Reihenfolge dann die verkürzten Steuern, aufgrund derer die schwerste Bestrafung im Falle einer Nichtentrichtung erfolgen würde. So wird der Anzeigenerstatter zumindest der schwersten Bestrafung entgehen, wenn seine Finanzmittel nicht zur vollständigen Zahlung der hinterzogenen Steuerbeträge ausreichen.
