Steuerstrafverfahren - Verfolgungsverjährung

1. Allgemeines

Die Verfolgungsverjährung, auch Strafverfolgungsverjährung genannt, schließt nach Ablauf der gesetzlichen Verjährungsfrist die Ahndung von Straftaten aus (§ 78 Abs. 1 StGB). Damit kehrt allein durch Zeitablauf von selbst der Rechtsfrieden wieder ein. Somit dient die Verjährung dem Ausgleich von Gerechtigkeit, dem Rechtsfrieden sowie der Rechtssicherheit. Die Ahndung einer Straftat nach Ablauf einer längeren Zeit würde vermutlich nur zu neuer Unruhe zwischen den beteiligten Parteien führen. Die Verfolgungsverjährung ist von Amts wegen zu prüfen. Ein Antrag hierfür ist weder vorgesehen noch notwendig.

Für die Verfolgungsverjährung bei Steuerstraftaten gelten gemäß § 369 Abs. 2 AO die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen. Die Verfolgungsverjährung ist geregelt in den §§ 78 bis 78c StGB . Diese Vorschriften werden ergänzt durch § 376 AO mit seinen Regelungen zur Unterbrechung der Verfolgungsverjährung.

Von der (Straf-)Verfolgungsverjährung bei Steuerstraftaten ist die Vollstreckungsverjährung im Sinne des §§ 79 bis 79b StGB sowie die steuerliche Festsetzungsverjährung nach den §§ 169 bis 171 AO zu unterscheiden. Hierbei sind völlig unterschiedliche Kriterien anzuwenden.

2. Wirkung der Verfolgungsverjährung - § 78 Abs. 1 StGB

Mit Eintritt der(Straf-)Verfolgungsverjährung ist ein Verfahrenshindernis gegeben. Das bedeutet zum Einen, dass bereits eingeleitete Steuerstrafverfahren von den Strafverfolgungsbehörden der Finanzverwaltung, der Straf- und Bußgeldsachenstelle, gem. § 170 Abs. 2 StPO eingestellt werden. Zum Anderen darf hinsichtlich verjährter Steuerstraftaten ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren nicht mehr eingeleitet werden.

Der Eintritt eines Verfahrenshindernisses bedeutet, dass der Beschuldigte eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens mit Eintritt der Verjährung nicht mehr oder nicht weiter verfolgt beziehungsweise strafprozessual sanktioniert werden darf. Eine Straffreiheit tritt hingegen nicht ein bzw. wird nicht festgestellt.

Hinweis:

Die Verfolgungsverjährung ist daher von Amts wegen insbesondere vor Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, aber auch bei bevorstehendem Abschluss eines Ermittlungsverfahrens hinsichtlich der einzelnen vorzuwerfenden Taten zu prüfen.

Wird das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen dem Eintritt der Verjährung i.S.d. §§ 78 ff. StGB infolge von Zeitablauf eingestellt, so trägt die Staatskasse die Verfahrenskosten (§§ 464 Abs. 1, 467 Abs. 1 StPO).

Hinsichtlich der Erstattung von notwendigen Auslagen im Verfahren ist unter Ausübung des pflichtgemäßem Ermessens darauf abzustellen, ob bereits Anklage erhoben worden ist oder nicht und ob das Verfahrenshindernis bereits vor oder erst nach Anklageerhebung eingetreten ist. (§§ 467 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 StPO, 464a Abs. 2 StPO). Dabei darf grundsätzlich nicht außer Acht gelassen werden, ob der Eintritt des Verfahrenshindernisses im Vorfeld bereits absehbar war und eine Prüfung nur vernachlässigt worden ist oder erst im laufenden Ermittlungsverfahren aufwendig und langwierig festgestellt werden musste. War der Eintritt der Verjährung bereits erkennbar, kann die Erstattung der notwendigen Auslagen durchaus verweigert werden.

3. Verjährungsfristen - § 78 Abs. 3 StGB

Die Verjährungsfristen richten sich grundsätzlich nach der Höhe der Strafandrohung des Gesetzes, dessen Tatbestand die Tat verwirklicht. Strafschärfungen oder Strafmilderungen, die sowohl nach den §§ 46 bis 51 StGB als auch für besonders schwere oder minder schwere Fälle vorgesehen sind, bleiben dabei unberücksichtigt (§ 78 Abs. 4 StGB).

Bei Steuerhinterziehung gem. § 370 AO beträgt die Verjährungsfrist aufgrund der Strafandrohung mit einer Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren 5 Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). Bei Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen im Sinne des § 370 Abs. 3 AO aufgrund der Strafandrohung mit einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren beträgt sie hingegen 10 Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr. 3 StGB).

Die Verjährungsfristen für Steuerstraftaten, deren Verfolgung in den Zuständigkeitsbereich der Straf- und Bußgeldsachenstelle fällt, ergeben sich aus der nachfolgenden Tabelle:

4. Beginn der Verfolgungsverjährung - § 78a StGB

Gemäß § 78a StGB beginnt die Verjährung, sobald die Tat beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem Zeitpunkt. Für die Beurteilung des Verjährungsbeginns sind somit sowohl die formelle Vollendung der Tat als auch die materielle Beendigung der Tat zu bestimmen. Beide Zeitpunkte können identisch sein, müssen es aber nicht. Die Verjährung beginnt mit Eintritt des späteren der beiden Zeitpunkte.

Vollendung der Tat
Die Steuerstraftat ist vollendet, wenn die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale der Straftat erfüllt sind und somit eine Ahndung der Tat möglich ist.

Beendigung der Tat
Die Steuerstraftat als Erfolgsdelikt ist erst dann beendet, wenn der Erfolg endgültig eingetreten ist und insofern ihren tatsächlichen Ausklang gefunden hat. Bei einem tauglichen Versuch tritt die Beendigung der Tat erst mit der Bestandskraft der Steuer ein. Bei einem untauglichen Versuch tritt die Beendigung bereits mit dem Ende der Tätigkeit ein, die der Tatvollendung dienen soll.

Die Definition dieser beiden Zeitpunkte bereitet in der Praxis gerade im Steuerstrafrecht immer wieder Probleme, da die Vollendung und Beendigung der Tat im Steuerstrafrecht von mehreren Faktoren beeinflusst werden, die im allgemeinen Strafrecht so nicht unbedingt bekannt oder nicht in den Kombinationsmöglichkeiten anzutreffen sind. Dies sind insbesondere:

• der Unterschied von Veranlagungssteuern und Fälligkeitssteuern;

• die Begehungsform der Tat durch aktives Tun und Unterlassen;

• der Unterschied von Versuch und Vollendung;

• die Anzahl der Täter;

• die Art der Täterschaft beziehungsweise der Teilnahme (Anstiftung/Beihilfe) an der Tat,

• die Art des Versuchs (tauglicher/untauglicher).

Daraus lässt sich folgendes Grundschema ableiten:

1. a)

   Veranlagungssteuer und aktives Tun
   In den Fällen der Einkommensteuer als Veranlagungssteuer und der Notwendigkeit eines aktiven Tuns (Abgabe einer unrichtigen Einkommensteuererklärung) beginnt die Verjährung mit dem Tag der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung an den Steuerpflichtigen. Unbeachtlich hierfür ist, ob die unrichtige Steuerfestsetzung auf einem Grundlagenbescheid beruht oder wann die (zu geringe) Abschlusszahlung zu leisten ist oder die (zu hohe) Steuererstattung überwiesen wird oder ob auf der Grundlage der Steuerfestsetzung unrichtige Vorauszahlungen für Folgezeiträume festgesetzt werden.

2. b)

   Veranlagungssteuer und Unterlassen
   Unterlässt es der Steuerpflichtige in den Fällen der Einkommensteuer eine Steuererklärung abzugeben und schätzt das Festsetzungs-Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO, so ist die Steuerstraftat vollendet oder versucht, je nachdem ob die geschätzte Abschlusszahlung zu niedrig, zutreffend oder zu hoch geschätzt worden ist. Bei einer zu niedrigen Schätzung ist die Tat im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Schätzungsbescheides vollendet und auch beendet. Ist die Abschlusszahlung in der zutreffenden Höhe geschätzt worden, was in der Praxis eher selten anzutreffen ist, oder erfolgte die Schätzung zu hoch, so ist die Steuerverkürzung nur versucht. Die versuchte Steuerhinterziehung in diesen Fällen ist dann beendet, wenn der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßem Verhalten die Steuererklärung hätte abgeben müssen. Dies ist im Regelfall zum 31. Mai des Folgejahres der Fall. Ausnahmen sind nur im Fall der Gewährung einer individuellen Fristverlängerung oder bei der Beauftragung eines Steuerberaters gegeben. Hat der Steuerpflichtige einen Steuerberater beauftragt, so beginnt die Verjährung am 31.12. des Folgejahres.

   In den Fällen, wo eine Schätzungsveranlagung durch das Festsetzungs-Finanzamt unterblieben ist, ist die Steuerstraftat erst in dem Zeitpunkt vollendet, in dem die Steuerfestsetzung bei rechtzeitiger Erklärung spätestens erfolgt wäre. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle als Strafverfolgungsbehörde orientiert sich hierfür an der sogenannten "95%-Grenze", dem Zeitpunkt, zu dem 95% der Veranlagungsarbeiten in dem jeweiligen Festsetzungs-Finanzamt erfolgt sind. Dieser wird im jeweiligen Festsetzungs-Finanzamt aufgrund des Standes der Erklärungsbearbeitung errechnet. Sollte jedoch später noch eine unrichtige Steuererklärung abgegeben werden, so stellt dies eine sogenannte mitbestrafte Nachtat dar, die unter Umständen wieder aufleben kann, wenn die erste Tat (die Nichtabgabe) z.B. wegen Verjährung nicht mehr verfolgt werden darf. Eine richtige, aber verspätet eingereichte Steuererklärung ist als Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO anzusehen.

3. c)

   Fälligkeitssteuer
   Bei den Fälligkeitssteuern und der Notwendigkeit eines aktiven Tuns ist die Tat mit Ablauf des Fälligkeitstages vollendet und beendet. Wird bei den Fälligkeitssteuern die Tat durch Unterlassen begangen, so wird mittlerweile nach herrschender Meinung und auch nunmehriger Rechtssprechung der Zeitpunkt der Vollendung der Tat mit dem Zeitpunkt der Beendigung der Tat wie bei der Begehung durch ein aktives Tun zusammenfallen. Sollte jedoch später noch eine unrichtige Steuererklärung abgegeben werden, so stellt dies eine sogenannte mitbestrafte Nachtat dar, die unter Umständen wieder aufleben kann, wenn die erste Tat (die Nichtabgabe) z.B. wegen Verjährung nicht mehr verfolgt werden darf. Eine richtige, aber verspätet eingereichte Steuererklärung ist als Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO zu anzusehen.

4. d)

   Umsatzsteuer
   Die Umsatzsteuer stellt insofern eine Besonderheit dar, als dass diese Steuerart grundsätzlich zweimal im Jahr zu erklären ist, und zwar mit einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung und mit Umsatzsteuer-Voranmeldungen. Aus diesem Grunde sind die Zeitpunkte der Tatvollendung und der Tatbeendigung nicht übereinstimmend. Maßgeblich für die Beendigung der Tat ist jedoch allein die Jahreserklärung.

   Wird eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung vom Steuerpflichtigen nicht abgegeben, so ist die Steuerverkürzung mit dem Fristablauf für die Abgabe der Jahreserklärung beendet. Dies ist im Regelfall zum 31. Mai des Folgejahres der Fall. Ausnahmen sind nur im Falle der Gewährung einer individuellen Fristverlängerung oder bei der Beauftragung eines Steuerberaters gegeben. Hat der Steuerpflichtige einen Steuerberater beauftragt, so beginnt die Verjährung am 31.12. des Folgejahres. Sollte später noch eine unrichtige Steuererklärung abgegeben werden, so stellt dies eine sogenannte mitbestrafte Nachtat dar, die unter Umständen wieder aufleben kann, wenn die erste Tat (die Nichtabgabe) z.B. wegen Verjährung nicht mehr verfolgt werden darf. Eine richtige, aber verspätet eingereichte Steuererklärung ist als Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO zu anzusehen.

   Übernimmt der Steuerpflichtige lediglich die Angaben zur Umsatzsteuer aus seinen unrichtigen/unvollständigen Umsatzsteuer-Voranmeldungen, ohne weitere unrichtige Angaben zu steuerlich relevanten Sachverhalten zu machen und legt diese rechtzeitig dem Finanzamt vor, kommt es mit Abgabe dieser Jahreserklärung zur Beendigung der Tat.

   Werden die unrichtigen Angaben der Umsatzsteuer-Voranmeldungen in der rechtzeitig eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung wiederholt und um weitere unrichtige Angaben ergänzt, so wird die Tat erst mit Auszahlung des Umsatzsteuerguthabens oder der sonstigen Gutbringung beendet. Führen die weiteren unrichtigen Angaben in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung nicht zum Erfolg, so ist die Tat mit der Bestandskraft des Steuerbescheides beendet.

   Hinweis:

   Die Abgabe/Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen und der Jahreserklärungen stellen zwar selbstständig zu betrachtende Taten dar. Für die Beendigung der einzelnen Taten ist jedoch allein auf die Abgabe/Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzustellen.

5. e)

   Lohnsteuer
   Gemäß § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist die Lohnsteuer spätestens am 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraumes vom Arbeitgeber anzumelden. Somit wird die Tat bei der Abgabe einer unrichtigen Lohnsteuer-Anmeldung mit dem fristgerechten Eingang der unrichtigen Anmeldung vollendet und auch beendet. Erfolgt die Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen nicht fristgerecht, so ist die Tat am 10. Tag nach Ablauf des jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraumes vollendet und beendet. Ein Versuch ist somit nicht gegeben. Die spätere Abgabe einer unrichtigen Anmeldung ist als mitbestrafte Nachtat anzusehen, die unter Umständen wieder aufleben kann, wenn die erste Tat (die Nichtabgabe) z.B. wegen Verjährung nicht mehr verfolgt werden darf. Eine richtige, aber verspätet eingereichte Anmeldung ist als Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO zu anzusehen.

6. d)

   Gewerbesteuer
   Die Festsetzung der Gewerbesteuer erfolgt durch die Gemeinde auf der Grundlage des vom Finanzamt errechneten Gewerbesteuer-Messbetrages unter Anwendung eines Hundertsatzes. Die Gewerbesteuerverkürzung ist erst mit Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheides der festsetzenden Gemeinde und nicht mit Bekanntgabe des Gewerbesteuermessbescheides des Finanzamts vollendet und beendet. Im Falle der Gewerbesteuerzerlegung nach § 28 GewStG, bei der gegenüber mehreren Gemeinden die Gewerbesteuer verkürzt wird, ist die Bekanntgabe des letzten Gewerbesteuerbescheides maßgeblich.

5. Lauf der Verfolgungsverjährungsfrist

Der Lauf der Verfolgungsverjährungsfrist beginnt mit dem Tag, an dem der tatbestandsmäßige Erfolg beendet ist. Dies ist der erste Tag der Verjährungsfrist. Der letzte Tag der Frist ist der diesem im Kalenderjahr vorangehende Tag.

Beispiel:

Hierbei ist unerheblich, ob der letzte Tag der Frist auf einen Samstag, Sonntag oder allgemeinen Feiertag fällt. Dies steht im Gegensatz zur sonst üblichen Fristenberechnung (§ 43 Abs. 2 StPO).

6. Ruhen der Verfolgungsverjährung - § 78b StGB

Das Ruhen der Verfolgungsverjährung wird für genau bestimmte, in verschiedenen Gesetzen geregelte Fälle angeordnet. Dies ist in der Regel der Fall, solange aufgrund gesetzlicher Vorschriften die Strafverfolgung nicht begonnen oder fortgesetzt werden darf. Die Verfolgungsverjährung ruht insofern, als ihr Ablauf gehemmt wird (Ablaufhemmung). Endet die Ruhezeit, so wird diese an den noch nicht verbrauchten Teil der Frist wieder angehängt. Es beginnt jedoch keine neue Verjährungsfrist.

Die Ruhezeit ist auf die einzelne prozessuale Tat anzuwenden. Die Tat oder der Täter müssen der Strafverfolgungsbehörde für ein Ruhen der Verfolgungsverjährung nicht bekannt sein. Dennoch wirkt das Ruhen der Verjährung nur für denjenigen Täter, der auch die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 78b Abs. 1 StGB in seiner Person verwirklicht.

Das Ruhen der Verfolgungsverjährung spielt in der Praxis eher eine untergeordnete Rolle.

Für das Ruhen der Verfolgungsverjährung von Steuerstraftaten sind insbesondere zu beachten:

• § 153a Abs. 3 StPO:
  Die Verfolgungsverjährung ruht während des Laufes der für die Erfüllung der Auflagen und Weisungen gem. § 153a StPO gesetzten Frist.

• § 396 Abs. 3 AO:
  Die Verfolgungsverjährung ruht ferner während der Aussetzung des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung gem. § 396 Abs. 1 AO zur Klärung einer steuerrechtlichen Vorfrage. Die Aussetzung hat nach pflichtgemäßem Ermessen zu erfolgen.

7. Unterbrechung der Verfolgungsverjährung - § 78c StGB

Durch die in § 78c Abs. 1 StGB abschließend aufgezählten Maßnahmen wird die Verfolgungsverjährung unterbrochen. Damit soll verhindert werden, dass eine Strafverfolgung während des laufenden strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens durch Zeitablauf ausgeschlossen wird. Die absolute Verjährungsfrist bleibt trotz des jeweiligen neuen Verjährungsbeginns jedoch weiter zu beachten.