GoB - Bilanzierung
§§ 242 ff HGB
Inhaltsübersicht
-
1.
-
2.
-
3.
1. Allgemeines
Da der Jahresabschluss nach § 242 Abs. 3 HGB aus der Gewinn- und Verlustrechnung und der Bilanz besteht und nach § 243 Abs. 1 HGB der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist, gelten die GoB somit nicht nur für die laufende Buchführung sondern auch für die Bilanz als Teil des Jahresabschlusses.
Hinsichtlich der mit der Bilanzierungspflicht verbundenen zukünftigen Verpflichtung, die Daten des Jahresabschlusses elektronisch zu übermitteln, vgl. Jahresabschluss - elektronische Übermittlung.
2. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
2.1 Formelle Bilanzierungsgrundsätze
Der Jahresabschluss muss nach § 243 Abs. 2 HGB klar und übersichtlich sein.
2.1.1 Bilanzklarheit und Bilanzübersichtlichkeit
Die Bilanz muss klar gegliedert sein.
Für Kapitalgesellschaften ergeben sich die allgemeinen Grundsätze zur Bilanzgliederung aus § 265 HGB. Die Reihenfolge der Gliederung und die Darstellung der Bilanzposten ergibt sich aus § 266 HGB. Auch wenn das Handelsrecht dies nicht explizit regelt, sind diese Vorschriften jedoch im Grundsatz auch auf andere Rechtsformen übertragbar.
Die Bilanzposten müssen klar bezeichnet und hinreichend aufgegliedert werden (§ 247 Abs. 1 HGB). Die Posten der Aktivseite dürfen nach § 246 Abs. 2 HGB nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden (Saldierungsverbot). Gleichwohl können bestimmte Bilanzposten nach § 265 Abs. 7 HGB zusammengefasst werden, wenn sie unerheblich sind oder die Klarheit des Jahresabschlusses durch eine Zusammenfassung erhöht wird.
Beispiel 1:
Eine GmbH (Einzelhandelsunternehmen mit mehreren Filialen) weist in ihrer Bilanz nur einen Saldo einer Vielzahl kleinerer Kassenbeträge aus.
Der saldierte Kassenbestand dient der Klarheit des Jahresabschlusses. Eine Zusammenfassung ist möglich.
Beispiel 2:
Die GmbH fasst die Bargeld- und Bankguthaben unter der Sammelposition "Liquide Mittel" zusammen.
Eine Verrechnung der Guthabenposten verstößt (bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften, vgl. Größenklassen von Unternehmen) gegen die Gliederungsvorschrift des § 266 HGB. Danach sind u.a. der Kassenbestand und die Guthaben bei Kreditinstituten als Umlaufvermögen gesondert auszuweisen. Bei kleinen Kapitalgesellschaften wäre eine Zusammenfassung der Posten unter "Liquide Mittel" im Rahmen einer verkürzten Bilanz nach h. M. vertretbar (§ 266 Abs. 1 HGB).
Aus § 265 HGB lassen sich darüber hinaus folgende wichtige Grundsätze ableiten:
-
Die Angabe des Vorjahresbetrages ist erforderlich (§ 265 Abs. 2 HGB).
-
Die Ergänzung der Bilanzgliederung ist erforderlich, wenn mehrere Geschäftszweige vorhanden sind (§ 265 Abs. 4 HGB).
-
Weitere Bilanzposten oder Untergliederungen hierzu sind unter Einbehaltung der vorgeschriebenen Gliederung zulässig (§ 265 Abs. 5 HGB).
2.2 Materielle Bilanzierungsgrundsätze
2.2.1 Bilanzwahrheit / Bilanzvollständigkeit
Auch wenn der Begriff der Bilanzwahrheit weder im Handels- noch im Steuerrecht explizit genannt wird, so ergeben sich die Rechtsgrundlagen zum Grundsatz der Bilanzwahrheit aus § 239 Abs. 2 HGB (vollständige und richtige Erfassung), § 240 Abs. 1 HGB (genaue Angabe der Vermögensgegenstände und Schulden) und § 246 Abs. 1 HGB (Erfassung sämtlicher Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge).
Der Grundsatz der Bilanzwahrheit verlangt den richtigen Ansatz der Bilanzposten. Zu beachten ist die "Richtigkeit" sowohl der Aktivierung oder Passivierung eines Bilanzansatzes als auch deren Bewertung.
Hierzu gehört also sowohl die mengenmäßige Vollständigkeit der Bilanz (vgl. unten) als auch die wertmäßige Wahrheit der Bilanz (z.B. Beachtung des Vorsichtsprinzips, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
Beispiele für einen Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit:
-
Ein betriebliches Bankkonto wird nicht aktiviert oder passiviert.
-
Der Bestand an Bargeldvermögen wird zu niedrig angesetzt, um damit nicht erfasste Betriebseinnahmen zu verschleiern.
-
Die geplante Umsetzung eines Auftrages wird als Forderung aktiviert, obwohl noch kein Rechtsgeschäft mit dem Auftraggeber abgeschlossen wurde.
-
Für eine Forderung gegen einen Auftraggeber, an den eine Leistung erbracht wurde, ist keine Wertberichtigung vorgenommen worden, obwohl der Leistungsempfänger insolvent ist und mit einer Realisierung der Forderung nicht mehr zu rechnen ist.
-
Ein börsennotiertes Unternehmen aktiviert unzulässigerweise bestimmte Aufwendungen, um seine Vermögenslage zu "beschönigen".
Bilanzvollständigkeit
Der Grundsatz der Bilanzvollständigkeit ergibt sich aus § 246 Abs. 1 HGB (vgl. Tz. 2.2.1) und fordert den Ausweis sämtlicher Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände, Kapitalbeträge, Schuldposten, Rechnungsabgrenzungsposten), die dem Unternehmen zuzurechnen sind.
Die Zurechnung richtet sich nach dem wirtschaftlichen Eigentum. Für steuerliche Zwecke gilt § 39 AO.
Auch abgeschriebene Vermögensgegenstände sind als Betriebsvermögen zu erfassen. Sie werden in der Regel mit einem Erinnerungswert (z.B. von 1 EUR) in der Bilanz angesetzt.
2.2.2 Bilanzkontinuität
Der Grundsatz der Bilanzkontinuität ergibt sich aus der Notwendigkeit, die Bilanzen eines Unternehmens für verschiedene Stichtage miteinander vergleichen zu können. Dabei müssen die Bilanzen formell und inhaltlich nach bestimmten gleichbleibenden Regeln erstellt werden. Wesentliche Merkmale der Bilanzkontinuität sind
-
der Grundsatz der Bilanzidentität (Tz. 2.2.2.1)
-
der Grundsatz der Gliederungs- und Postenstetigkeit (Tz. 2.2.2.2)
-
der Grundsatz der Bewertungskontinuität und das Prinzip des Wertzusammenhangs (Tz. 2.2.2.3)
2.2.2.1 Bilanzidentität
Der Bilanzenzusammenhang (vgl. Tz. 2 zu Bilanzkorrekturen) muss sichergestellt sein, d.h. die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres müssen mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Dies gilt insbesondere dann, wenn nachträglich, also nach der erstmaligen Aufstellung einer Schlussbilanz, noch Korrekturen vorgenommen werden, vgl. Bilanzkorrekturen. Häufig werden Steuerbilanzen im Rahmen einer Betriebsprüfung geändert. Ist dies der Fall, müssen die (bereits erstellten) Bilanzen der Folgejahre grundsätzlich angepasst werden, ggf. im Wege von Kapitalangleichungen.
Beispiel 1:
Für die Jahre 06 bis 08 fand beim Einzel-Unternehmen X eine Betriebsprüfung (Bp) statt. Eine zu Beginn des Jahres 08 für 40.000 EUR angeschaffte Maschine wurde linear auf 5 Jahre abgeschrieben (jährliche AfA = 8.000 EUR), obwohl die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre beträgt(jährliche AfA = 4.000 EUR) . Im Rahmen der Bp wird der Ansatz der Maschine in der Bilanz zum 31.12.08 auf 36.000 EUR korrigiert (bisher 32.000 EUR) und der Gewinn auf Grund der zu hohen Abschreibung um 4.000 EUR erhöht. Eine Anpassung an die bereits erstellte Bilanz des Jahres 09 hat X nicht vorgenommen.
Es liegt ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzidentität vor, da der Wertansatz der Maschine in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.09 nicht mit dem - korrigierten - Ansatz in der Schlussbilanz zum 31.12.08 übereinstimmt.
Folgende Änderungen sind erforderlich:
|
Wert der Maschine lt. X |
Wert der Maschine lt. Bp |
Korrekturen |
|||
|---|---|---|---|---|---|
|
31.12.08 |
32.000 EUR |
36.000 EUR |
Gewinnerhöhung 08: |
+ 4.000 EUR |
|
|
01.01.09 |
32.000 EUR |
36.000 EUR |
Kapitalerhöhung 1.1.09 |
+ 4.000 EUR |
|
|
Abschreibung |
- 8.000 EUR |
- 4.000 EUR |
Gewinnerhöhung 09: |
+ 4.000 EUR |
|
|
31.12.09 |
24.000 EUR |
32.000 EUR |
Bilanzposten Maschine 31.12.09 |
+ 8.000 EUR |
Beispiel 2:
Der gleiche Sachverhalt (wie Beispiel 1) wird bei einer GmbH festgestellt.
Die Auswirkungen sind grundsätzlich gleich. Fraglich ist aber, welches Kapitalkonto der GmbH für die Kapitalangleichung angesprochen wird. Bei einer nicht testierten Bilanz ist es denkbar, die Kapitalangleichung über das Gewinnvortragskonto zu erfassen. Handels- und steuerrechtlich korrekt ist allerdings nur, das Kapital über einen steuerlichen Ausgleichsposten (als Teil des GmbH-Kapitals) anzugleichen. Hierbei handelt es sich um einen Zusatz im Sinne des § 60 Abs. 2 EStDV. Enthält danach die (Handels-)Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen.
Praxistipp:
Auswirkungen, die sich durch eine Betriebsprüfung ergeben haben und sich grundsätzlich auf den gesamten Prüfungszeitraum beziehen, werden manchmal aus Gründen einer vereinfachten Darstellung ausschließlich im letzten Wirtschaftsjahr erfasst, wenn sich beide Seiten (Unternehmer / steuerliche Beratung einerseits und Betriebsprüfer andererseits) darüber entsprechend verständigen und der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht unterlaufen wird, sich keine größere Auswirkung aufgrund der Verzinsung nach § 233a AO ergibt und sich für die einzelnen Jahre keine bedeutenden Abweichungen ergeben.
Beispiel:
Bei einem Einzelunternehmen mit etwa gleichbleibenden jährlichen Gewinnen wurde ein in jedem Jahr pauschal vorgenommener Wertabschlag auf den Warenbestand in Höhe von 50.000 EUR durch die Betriebsprüfung korrigiert.
Die Warenbestandserhöhung würde in jedem Jahr zu einer Gewinnerhöhung von 50.000 EUR führen, im zweiten und dritten Jahr aber gleichzeitig zu einer Erhöhung des Warenanfangsbestandes (Wechselwirkung) und damit zu einer entsprechenden Gewinnminderung.
In der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung einigen sich beide Seiten darauf, lediglich den Warenbestandswert und den Gewinn des letzten Prüfungsjahres zu erhöhen.
Hier ist im ersten Jahr nach der Betriebsprüfung der Warenanfangsbestand ebenfalls zu erhöhen. Soweit dies unterbleibt und der Warenendbestand des ersten Jahres nach Betriebsprüfung durch Inventur korrekt ermittelt und bewertet wird, ist - soweit formellrechtlich zulässig - außerhalb der Bilanz der steuerliche Gewinn entsprechend zu mindern. Das Kapital zum Ende des ersten Jahres nach Betriebsprüfung ist hier nicht betroffen, da alle Endbestände korrekt ermittelt wurden.
2.2.2.2 Kontinuität in der Bilanzgliederung (formelle Bilanzkontinuität)
Der Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität ergibt sich (für Kapitalgesellschaften) aus § 265 Abs. 1 HGB. Danach ist die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen (und Gewinn- und Verlustrechnungen) beizubehalten. Kontinuität in der Bilanzgliederung bedeutet also, dass der gewählte Aufbau und der Inhalt einer Gliederung der Bilanz beibehalten wird und mit der Gliederung vor allem des Vorjahres übereinstimmt bzw. ggf. angepasst wird. Die Gliederungsstetigkeit ist erforderlich, damit die Vergleichbarkeit über einen mehrjährigen Zeitraum ermöglicht wird. Abweichungen sind nur in Ausnahmefällen und wegen besonderer Umstände (z.B. zur Verbesserung der Bilanzklarheit (s. Tz. 2.1.1)) möglich und im Anhang anzugeben und zu begründen.
Eine willkürliche Änderung des Bilanzstichtages (vgl. Tz. 1.1 zu Bilanzkorrekturen) ist zu vermeiden, weil sie die Vergleichbarkeit erschwert. Daher ist nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum (abweichendes Wirtschaftsjahr) bei Gewerbetreibenden, die im Handelsregister eingetragen sind, steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird; bei Gewerbetreibenden, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, ist das Wirtschaftjahr regelmäßig das Kalenderjahr (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Die formelle Bilanzkontinuität erfordert ebenfalls eine Bilanzpostenstetigkeit, die sich für Kapitalgesellschaften aus § 265 Abs. 2 HGB ergibt. Dort ist geregelt, dass in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben ist. Einmal gewählte Zusammenfassungen verschiedener Vermögenswerte (die nicht gegen das Prinzip der Bilanzklarheit verstoßen dürfen), sollten nicht ohne zwingenden Grund verändert werden. Soweit die Beträge nicht mit denen des Vorjahres vergleichbar sind, ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern.
Praxistipp:
Die meisten maschinellen Buchführungssysteme haben entsprechende Funktionen, die Vorjahreswerte einer Bilanz darzustellen. Auch wenn die Regelung des § 265 Abs. 2 HGB nur für Kapitalgesellschaften gilt, empfiehlt es sich, die Funktionen der Einblendung der Vorjahreswerte auch für Unternehmen anderer Rechtformen zu nutzen.
2.2.2.3 Kontinuität in der Bewertung (materielle Bilanzkontinuität)
Das Prinzip der Bewertungsstetigkeit besagt, dass die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen, § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. Dies gilt für alle handelsrechtlichen Bewertungswahlrechte, insbesondere auch für Bewertungsvereinfachungsverfahren. So ist z.B. ein willkürlicher Wechsel zwischen der Lifo- und Fifo-Methode (§ 256 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG) bei der Bewertung des Vorratsvermögens unzulässig. Führt jedoch die Beibehaltung einer Bewertungsmethode (z.B. der Lifo-Methode) zu einem bewertungsrechtlich unzulässigen Wertansatz, der z.B. dem Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 3 HGB widerspricht, ist die Bewertungsmethode nicht beizubehalten.
Beispiel 1:
Ein Unternehmen hat in der Vergangenheit immer, wenn es Grundstücke veräußert hat, einen Anteil von 25 % der stillen Reserven in eine Rücklage nach § 6b EStG eingebracht. Bei der erneuten Veräußerung eines Grundstücks wird die Rücklage nunmehr erstmals in Höhe von 50 % der stillen Reserven gebildet.
Ein Verstoß gegen das Prinzip der Bewertungsstetigkeit liegt nicht vor, weil es sich bei der möglichen Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 EStG um ein steuerliches Wahlrecht handelt, das mit dem handelsrechtlichen Grundsatz des Bewertungsmethoden-zusammenhangs nicht im Einklang steht. Die Rücklagenbildung ist also grundsätzlich zulässig.
Beispiel 2:
Bei der Ermittlung der Herstellungskosten hat ein Unternehmen bisher stets die allgemeinen Verwaltungskosten im Rahmen des Wahlrechts nach § 255 Abs. 2 HGB berücksichtigt und in die Steuerbilanz nach § 5 EStG übernommen. Bei einer erneuten Ermittlung werden die allgemeinen Verwaltungskosten nicht mehr zu den Herstellungskosten gerechnet.
Da es sich um ein handelsrechtliches Wahlrecht handelt, das lediglich für steuerliche Zwecke übernommen wird (H 33 Abs. 4 EStH), kommt hier das Prinzip der Bewertungsstetigkeit zum Zuge. Das in der Vergangenheit angewendete Verfahren (hier: Einbeziehung der allgemeinen Verwaltungskosten in die Herstellungskosten) ist auch steuerlich als zukünftige Bewertungsmethode anzuwenden.
Zum Grundsatz der Bewertungskontinuität gehört auch das Prinzip des Wertzusammenhangs. Es besagt, dass grundsätzlich die in der Bilanz angesetzten Werte auch für die nachfolgenden Bilanzen maßgeblich sind. Besonderheiten gelten lediglich bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen von Vermögensgegenständen (§ 253 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG). Der Bilanzansatz darf allerdings höchstens mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen (§ 253 Abs. 1 HGB).
Beispiel:
Der Marktwert eines seit vielen Jahren aktivierten unbebauten Betriebsgrundstücks ist inzwischen auf ein Vielfaches des Bilanzwertes gestiegen. Kann dieser Wertansatz im Interesse der Bilanzwahrheit entsprechend erhöht werden?
Das Grundstück darf handels- und steuerrechtlich höchstens mit den Anschaffungskosten angesetzt werden. Das Prinzip der Bilanzwahrheit wird insoweit von den Bewertungs-vorschriften eingeschränkt.
Von den Grundsätzen der Bewertungskontinuität darf nach § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden, z.B. bei Änderungen der Rechtsprechung oder Anpassungen an die Ergebnisse einer Betriebsprüfung.
3. Verstöße gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
Strafrechtliche Folgen können sich für Personen ergeben, die entgegen dem Handelsrecht Bilanzen so aufstellen, dass die Übersicht über den Vermögensstand erschwert wird (§ 283b Abs. 1 Nr. 3 StGB), insbesondere bei Überschuldung oder bei drohender bzw. bereits eingetretener Zahlungsunfähigkeit (§ 283 Abs. 1 Nr. 7 StGB).
Dies betrifft Fälle von Bilanzverschleierung, bei denen ein Verstoß gegen das Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB vorliegt, aber insbesondere auch Tatbestände der Bilanzfälschung, wenn also Sachverhalte mit dem Ziel, das Vermögen oder den Gewinn eines Unternehmens zu verfälschen, bewusst falsch oder irreführend dargestellt werden.
|
mögliche Bilanzdelikte |
||
|---|---|---|
|
mit dem Ziel, das Vermögen überhöht darzustellen: |
mit dem Ziel, das Vermögen zu niedrig darzustellen: |
|
|
überhöhter Wertansatz von Vermögensgegenständen |
zu niedriger Wertansatz von Vermögensgegenständen |
|
|
Ansatz von nicht vorhandenen Vermögenswerten |
kein Ansatz von aktivierungspflichtigem Vermögen |
|
|
zu niedriger Wertansatz von Verbindlichkeiten |
zu hoher Wertansatz von Verbindlichkeiten |
|
|
kein Ansatz von passivierungspflichtigen Verbindlichkeiten |
Ansatz von nicht vorhandenen Verbindlichkeiten |
|
