GoB - Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle

1. Allgemeines

Die Geschäftsvorfälle müssen sich nach § 238 Abs. 1 S. 3 HGB und § 145 Abs. 1 S. 2 AO in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Grundsatz der Nachprüfbarkeit, vgl. auch Tz. 2 zu GoBS).

2. Prüfbarkeit

An jede Buchführung wird die Anforderung gestellt, dass Geschäftsvorfälle retrograd und progressiv prüfbar bleiben müssen. Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg zu einem Geschäftsvorfall (Bankauszug, Kassenbuch, Quittungen, Eingangsrechnungen und Ausgangsrechnungen), geht über die Grundaufzeichnungen (Dokumentation der Verbuchung des Beleges, z.B. durch Primanota), zu den Konten (insbesondere den Sachkonten) und schließlich zu den Abschlüssen (Bilanz / Gewinn- und Verlustrechnung) bzw. zur Steueranmeldung / Steuererklärung (ESt, KSt, USt, GewSt, etc.). Die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt.

Praxistipp:

3. Organisation des Belegwesens

Der Zusammenhang zwischen Buchung und Beleg muss erkennbar sein (Belegprinzip). Dies setzt voraus, dass zu jeder Buchung ein Beleg vorhanden sein muss (keine Buchung ohne Beleg). Soweit Fremdbelege fehlen, sind interne Belege anzufertigen. Interne Belege dokumentieren z.B. Umbuchungen, Ausbuchungen, Stornierungen oder Abschlussbuchungen.

Es muss also einerseits möglich sein, aus einem beliebigen Beleg zu erkennen, wie dieser verbucht worden ist. Dies erfolgt optimalerweise durch eine entsprechende Kontierung des Belegs, also durch einen Vermerk auf dem Beleg, wie dieser gebucht wurde. Dies kann ergänzend - je nach Umfang der Buchführung - aber auch auf anderem Wege geschehen, z.B. durch ein besonderes Ablage- oder Ordnungssystem und einem entsprechenden Vermerk zum Ordnungskriterium für die Ablage und dem Buchungsdatum. Häufig werden z.B. im Ablagesystem der Eingangsrechnungen die Wareneingangsrechnungen gesondert abgelegt.

Es muss andererseits ebenso möglich sein, aus einem beliebigen Sachkonto zu einer beliebigen Buchung den entsprechenden Beleg zu finden. Hierzu gibt es bei vielen EDV-Buchführungen die Möglichkeit, zu einer Buchung einen Buchungstext, eine Belegnummer oder ähnliches zu vergeben.

Die Organisation des Belegwesens ist also die wesentliche Grundlage für die Nachprüfbarkeit einer Buchführung.

4. Verstoß gegen das Belegprinzip bei Betriebsausgaben

Eine unmittelbare Folge des Verstoßes gegen das Belegprinzip bei Betriebsausgaben ist deren Nichtanerkennung. Im Urteil vom (BFH, 24.06.1997 - VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51) hat der BFH u.a. ausgeführt, inwiefern hierbei die Vorschriften der §§ 160und 162 AOin Konkurrenz zueinander stehen:

Ist es sowohl unklar, ob Betriebsausgaben in der geltend gemachten Höhe vorliegen, als auch, ob die fehlende Benennung der Zahlungsempfänger dem Abzug entgegensteht, so ist zunächst die Höhe der Betriebsausgaben zu ermitteln oder ggf. zu schätzen (§ 162 AO). Dann ist zu prüfen, ob und inwieweit die fehlende Benennung der Zahlungsempfänger gemäß § 160 AO dem Abzug der nachgewiesenen oder geschätzten Ausgaben entgegensteht.

Sind die Aussteller der vom Steuerpflichtigen (Stpfl.) vorgelegten Eingangsrechnungen nicht identisch mit den tatsächlichen Zahlungsempfängern, dann sind die Eingangsrechnungen unrichtig. Dies macht die Buchführung insoweit fehlerhaft, so dass nunmehr der Stpfl. nach den Regeln der objektiven Beweislast die Folgen der mangelnden Aufklärbarkeit trägt. Nach den allgemeinen Beweislastregeln kann von tatsächlich geleisteten Betriebsausgaben nur ausgegangen werden, wenn der Stpfl. deren betriebliche Veranlassung und Höhe nachweist. Gelingt ihm das nicht, obwohl offensichtlich Ausgaben angefallen sein müssen, sind gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO die nicht feststellbaren Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.

§ 160 AO setzt hingegen voraus, dass steuerliche abziehbare (Betriebs-)ausgaben vorliegen. Unerheblich ist, ob diese nachgewiesen oder geschätzt worden sind. § 160 AO ist deshalb also auch dann anwendbar, wenn Ausgaben auf Grund einer Schätzung anzunehmen sind (Anwendbarkeit des § 160 AOauch auf geschätzte Betriebsausgaben).

Sollen Ausgaben nach § 160 AO nicht berücksichtigt werden, so ist eine doppelte Ermessensausübung erforderlich. Zunächst ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob ein Benennungsverlangen geboten ist. Der zweite Schritt besteht darin, zu prüfen, ob die Hinzurechnungen dem Grunde und der Höhe nach pflichtgemäßem Ermessen entsprechen. Ein Benennungsverlagen ist gerechtfertigt, wenn die Vermutung naheliegt, der Zahlungsempfänger habe den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Dies gilt auch dann, wenn einem Steuerpflichtigen mit Sicherheit Betriebsausgaben entstanden sind.