GoB - Vollständige und richtige Buchungen
§ 146 Abs. 1 AO
§ 239 Abs. 2 HGB
Inhaltsübersicht
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1. Allgemeines
Nach § 239 Abs. 2 HGB und nach § 146 Abs. 1 AO sind Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen.
2. Vollständigkeit
Nach § 246 Abs. 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten. Dies ist die logische Folge aus der Verpflichtung des § 239 Abs. 2 HGB, alle Geschäftsvorfälle vollständig in der Buchführung zu erfassen.
Das in den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) festgelegte Gebot der Vollständigkeit verlangt also eine lückenlose Erfassung aller Geschäftsvorfälle, d.h. alle Vorgänge, die den Erfolg oder das Vermögen des Unternehmens betreffen, sind aufzuzeichnen. Das bedeutet auch, dass eine Verrechnung oder Saldierung mehrerer Geschäftsvorfälle in der Buchführung zu einem Vorgang grundsätzlich nicht zulässig ist.
Das in § 246 Abs. 2 HGB festgelegte Saldierungsverbot (Verrechnungsverbot) - Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen und Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden - hat jedoch nur handelsrechtliche Bedeutung. Saldierungen in der Bilanz führen grundsätzlich nicht dazu, dass das Jahresergebnis und somit der für steuerliche Zwecke ermittelte Bilanzgewinn beeinflusst wird. Das Vollständigkeitsgebot hingegen ist auch steuerlich von entscheidender Bedeutung, weil das handelsrechtlich ermittelte Ergebnis nach § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung darstellt.
Für die Finanzverwaltung stellt insbesondere die fehlende Erfassung von Geschäftsvorfällen, die zu Betriebseinnahmen führen, einen schweren Verstoß gegen die GoB dar.
Kreditgeschäfte sind nach ihrer Entstehung und Tilgung als getrennte Geschäftsvorfälle zu behandeln.
3. Richtigkeit
Mit dem in § 239 Abs. 2 HGB und in § 146 Abs. 1 S. 1 AO festgelegten Richtigkeitsgebot wird der Grundsatz der Wahrheit der Buchführung klargestellt (Hinweis auch auf den Grundsatz der Bilanzwahrheit). Dies bedeutet, dass die Buchungen
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sachlich richtig (mit zutreffender Gewinnauswirkung) vorgenommen,
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wahrheitsgetreu dargestellt und
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mit den richtigen Werten angesetzt werden müssen (richtige Bewertung) sowie
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nicht erfunden werden dürfen (Verbot fiktiver Buchungen).
Die Geschäftsvorfälle müssen richtig kontiert und zutreffend bezeichnet werden.
Beispiel:
Ein Fleischwarenhändler, der überwiegend Imbiss-Stuben beliefert, stellt seine Ausgangsrechnungen auf Wunsch seiner Abnehmer mit falschen Empfängernamen aus. Die ausgewiesenen Rechnungsbeträge sind zutreffend erfasst und in voller Höhe als Betriebseinnahmen versteuert worden.
Der Grundsatz der Wahrheit umfasst auch das Verbot, Belege auf falsche Namen auszustellen. Auch wenn sich aus diesem Sachverhalt keine Erkenntnisse ergeben, die auf eine nicht zutreffende Gewinnermittlung des Fleischwarenhändlers hinweisen, ist seine Buchführung insoweit nicht ordnungsgemäß, weil die Belege (als Bestandteil der Buchführung) nicht richtig sind und somit deren Prüfbarkeit erschwert oder unmöglich gemacht wird.
Als steuerliche Konsequenz aus diesem Sachverhalt ergibt sich eine mögliche Inanspruchnahme des Fleischwarenhändlers als Haftungsschuldner für die verkürzten Steuern der Leistungsempfänger nach § 71 AO, § 191 AO wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung, vgl. Ausführungen zu GoB - Aufzeichnung des Warenein- und -ausgangs, Tz. 2.5.
Das Gebot der Richtigkeit wird durch § 154 Abs. 1 AO (Kontenwahrheit) über den eigenen Geschäftsbetrieb hinaus auf die Errichtung eines Kontos erweitert. Danach darf niemand auf einen falschen oder erdichteten Namen für sich oder einen Dritten ein Konto errichten oder Buchungen vornehmen lassen, Wertsachen wie Geld, Wertpapiere oder Kostbarkeiten (insbesondere Edelmetalle) in Verwahrung geben oder verpfänden oder sich ein Schließfach geben lassen.
Durch § 154 Abs. 2 AO werden die kontoführenden Institute, also die Banken, verpflichtet, sich Gewissheit über die Identität des Kontoinhabers zu verschaffen (Legitimationsprüfung). Bei einem Verstoß gegen die Kontenwahrheit dürfen nach § 154 Abs. 3 AO Guthaben, Wertsachen und der Inhalt eines Schließfachs nur mit Zustimmung des Finanzamts herausgegeben werden, das für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer der verfügungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person zuständig ist.
Bei einer zumindest grob fahrlässigen Verletzung gegen diese Kontensperre haftet das kontoführende Institut, also die Bank (ggf. vertreten durch die verantwortlichen natürlichen Personen), nach § 72 AO, soweit dadurch die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis beeinträchtigt wird.
Allerdings löst ein von der Bank für eine mangels Handelsregistereintragung noch nicht entstandene GmbH unter der Firma der GmbH ohne den Zusatz "in Gründung" geführtes Konto noch keine Haftung der Bank wegen der Verletzung der Pflicht zur Kontenwahrheit aus (FG Hessen, 09.07.1998 - 13 K 53/96, EFG 1998, 1556-1557).
