Bewertung des Betriebsvermögens - Kapitalgesell.

2.1 Allgemeines

Zur Änderung des BewG durch das SEStEG:

Bewertung des Betriebsvermögens bei Kapitalgesellschaften

Der Wert des Betriebsvermögens von Kapitalgesellschaften erlangt für die Erbschaft- / Schenkungsteuer bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem sog. Stuttgarter Verfahren Bedeutung. Er bildet dort die Grundlage zur Berechnung des Vermögenswerts.

Für die Bewertung des Betriebsvermögens bei Kapitalgesellschaften gelten die allgemeinen Grundsätze über die Bewertung des Betriebsvermögens. Darüber hinaus bestehen jedoch bei Kapitalgesellschaften einige Besonderheiten

2.2 Körperschaftsteuerrückstellung (altes Recht)

In der Praxis erfolgt ein Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses des abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Einstellung in Rücklagen, Ausschüttung, etc.) regelmäßig erst im Anschluss an die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses. Bei der AG ist diese Abfolge zwingend (§ 174 AktG). Es stellt sich daher die Frage, ob die Änderung der Körperschaftsteuer gem. § 27 KStG a.F. (bis 31.12.2001) durch die regelmäßig erst später beschlossene Gewinnausschüttung bei der Berechnung der Körperschaftsteuerschuld bzw. des -erstattungsanspruchs zu berücksichtigen ist.

Beispiel:

2.3 Gewinnausschüttungsverpflichtung

Bei der Aufstellung der Handelsbilanz bleiben Gewinnausschüttungen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr grundsätzlich außer Betracht (vgl. Gliederungsschema des § 266 HGB). Der Gewinn des Jahres ist grundsätzlich einheitlich auszuweisen. Fassen die Gesellschafter einer GmbH jedoch bereits vor der Aufstellung des Jahresabschlusses einen Gewinnausschüttungsbeschluss, so besteht ein Wahlrecht, die Bilanz ohne Berücksichtigung der Ausschüttung aufzustellen oder eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren (§ 268 Abs. 1 HGB).

Ist ein Gewinnausschüttungsbeschluss gefasst, ist dieser nach R 38 ErbStR gesondert in der Vermögensaufstellung zu erfassen.

Der Erbe muss den Anspruch auf Gewinnausschüttung gesondert neben dem Wert der Beteiligung erfassen, wenn der Beschluss über die Gewinnausschüttung am Todestag bereits gefasst war. Bei der Bewertung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens ist der Gewinnausschüttungsanspruch abzuziehen, da dieser sonst doppelt erfasst würde. Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist gem. § 11 ErbStG auf die Verhältnisse bei der Entstehung der Steuer abzustellen. Mit der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung erhalten die Gesellschafter einen Anspruch gegen die Gesellschaft auf Ausschüttung des Gewinns, die Gesellschaft ist zu dieser Ausschüttung verpflichtet. Es handelt sich um eine echte Schuld der Gesellschaft, daher ist sie auch zu passivieren. Ist zu diesem Zeitpunkt kein Beschluss gefasst, haben die Gesellschafter alle Möglichkeiten auch den Gewinn in die Rücklagen einzustellen, ein echter Anspruch besteht in diesem Zeitpunkt jedenfalls nicht.

Beispiel:

2.4 Besonderheiten bei Beherrschungsverhältnissen

A ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Die Beteiligung gehört zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. A verstirbt am 10.01.2000. Alleinerbe ist sein Sohn S, auf den die Beteiligung übergeht.

Das Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens stimmt mit dem Kalenderjahr überein. Die Bilanz auf den 31.12.1999 wird am 01.03.2000 aufgestellt.

Die Bilanz der X-GmbH auf den 31.12.1999 wird am 15.02.2000 aufgestellt. Am 24.07.2000 erfolgt ein Gewinnausschüttungsbeschluss für das Wirtschaftsjahr 1999.

Nach dem Beschluss des BFH (BFH, 07.08.2000 - GrS - 2/99, BStBl II 2000, 632) können Dividendenansprüche gegen die beherrschte Gesellschaft grundsätzlich erst dann beim Beherrschenden bilanziert werden, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss gefasst ist.

Dem entspricht § 103 Abs. 2 BewG. Die Vorschrift lässt den Abzug eines Schuldpostens in der Höhe, wie ein beherrschender Gesellschafter in seiner Steuerbilanz Gewinnansprüche gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft ausweist, bei der Bewertung des Betriebsvermögens dieser Gesellschaft zu. Der Abzug ist auf die Nettodividende (= Auszahlungsbetrag zzgl. Kapitalertragsteuer, ohne anrechenbare Körperschaftsteuer) beschränkt.

Der Gewinnausschüttungsanspruch gegen die X-GmbH ist nach den Grundsätzen des Beschlusses des GrS nicht in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens auf den 31.12.1999 zu erfassen. Gleiches gilt für eine auf den Todestag zu erstellende Zwischenbilanz des Einzelunternehmens, wenn der Einzelunternehmer vor dem Gewinnverwendungsbeschluss der beherrschten Gesellschaft stirbt.

Der Wert des Betriebsvermögens der X-GmbH bildet die Grundlage für den Vermögenswert bei der Bewertung der Geschäftsanteile nach dem Stuttgarter Verfahren. Die Gewinnausschüttungsverpflichtung kann in der Steuerbilanz der X-GmbH auf den 31.12.1999 grundsätzlich nicht passiviert werden.

2.5 Ausgleichsposten im Fall der Organschaft

Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist nur die körperschaftsteuerliche Organschaft von Interesse, geregelt in den §§ 14 ff KStG. Ein Organschaftsverhältnis ist körperschaftsteuerlich von Bedeutung, wenn zwischen dem beherrschenden und dem beherrschten Unternehmen ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wurde. In diesem Vertrag verpflichtet sich die Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen (vgl. § 291 AktG). Im Gegenzug verpflichtet sich der Organträger zur Übernahme von Verlusten der Organgesellschaft (vgl. § 302 AktG). Liegen diese Voraussetzungen neben den weiteren in den §§ 14 ff KStG genannten Voraussetzungen vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Dieser versteuert also das Gesamteinkommen von Organgesellschaft und Organträger.

Es ergeben sich bilanzielle Probleme, wenn der tatsächlich an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Organgesellschaft aus dem Jahresüberschuss Beträge in die Gewinnrücklage i.S.d. § 273 Abs. 3 HGB einstellt oder steuerlich nicht anzuerkennende stille Reserven bildet.

Beispiel:

Durch die Bildung von Gewinnrücklagen oder von steuerlich nicht anzuerkennenden stillen Reserven wird der Wert der Beteiligung an der Organgesellschaft erhöht, ohne dass sich diese Werterhöhung in der Steuerbilanz des Organträgers niederschlägt; der Buchwert der Beteiligung bleibt von diesem Vorgang unberührt. Da der Organträger das Einkommen der Organgesellschaft bereits in voller Höhe versteuert hat, besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert wird und der durch die stillen Reserven oder die Gewinnrücklagen erhöhte Wert der Organgesellschaft aufgedeckt wird. Es ist daher anerkannt, dass der Organträger in den genannten Fällen einen aktiven Ausgleichsposten gewinnneutral in seine Steuerbilanz einstellen kann. Die Bildung von Ausgleichsposten ist auch in anderen Fällen denkbar, in denen das Einkommen der Organgesellschaft vom tatsächlich abgeführten Gewinn abweicht.

Die Ausgleichsposten stellen lediglich eine Bilanzierungshilfe zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung dar. § 95 Abs. 1 Satz 2 BewG bestimmt daher, dass sie bei der Bewertung des Betriebsvermögens des Organträgers nicht zu übernehmen sind.

Lösung zum Beispiel:

2.6 Nicht eingezahltes Nennkapital

Die Gesellschafter von AG und GmbH müssen bei der Gründung der Kapitalgesellschaft einen bestimmten Mindestbetrag aufbringen. Dieser Betrag wird als gezeichnetes Kapital, bei der AG auch als Grundkapital und bei der GmbH als Stammkapital bezeichnet.

Der Mindestnennbetrag des Grundkapitals der AG beträgt 50.000 EUR (§ 7 AktG), des Stammkapitals der GmbH 25.000 EUR (§ 5 GmbHG). Bareinlagen müssen von den Gesellschaftern jedoch nur zu 25%, bei der GmbH insgesamt mindestens 12.500 EUR, geleistet werden. Die nicht geleisteten Einlagen werden als ausstehende Einlagen bezeichnet.

Ausstehende Einlagen stellen rechtlich Forderungen der Gesellschaft an die Gesellschafter dar. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich jedoch um Korrekturposten zum gezeichneten Kapital. Dieser Doppelcharakter macht einen gesonderten Ausweis in der Handelsbilanz erforderlich. § 272 Abs. 1 HGB ermöglicht neben dem Brutto- den Nettoausweis der ausstehenden Einlagen. Dort wird im Übrigen danach unterschieden, ob die Einlagen von der Gesellschaft eingefordert worden sind oder nicht.

Beispiel:

2.7 Eigene Anteile

Der Erwerb eigener Anteile durch Kapitalgesellschaften ist unter den Voraussetzungen der §§ 71ff. AktG für die AG und des § 33 GmbHG für die GmbH zulässig. Der Erwerb muss aus frei verfügbaren Mitteln möglich sein, er ist bei der AG zusätzlich auf 10 % des Grundkapitals begrenzt.

Die eigenen Anteile sind in der Handelsbilanz auf der Aktivseite gesondert auszuweisen (§ 266 HGB). Auf der Passivseite ist zwingend unter dem Bilanzposten "Eigenkapital" eine Rücklage für eigene Anteile in gleicher Höhe zu bilden (§ 272 Abs. 4 HGB). Auf diese Weise soll die Rückzahlung des eingezahlten Nennkapitals verhindert werden (Ausschüttungssperre).

Die Behandlung der eigenen Anteile in der Steuerbilanz ist umstritten. Zum einen wird ihnen im Hinblick auf die Möglichkeit der Veräußerung und der Ausgabe an Arbeitnehmer die Eigenschaft echter Vermögenswerte zuerkannt. Zum anderen werden sie als reine Korrekturposten zum Eigenkapital angesehen. Der Meinungsstreit ist aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte (§ 95 BewG) auch für die Bewertung des Betriebsvermögens von Bedeutung.

Die VStR 1995 bestimmen, dass eigene Anteile bewertungsfähige Wirtschaftsgüter sind, wenn sie weder zur Einziehung bestimmt noch unveräußerlich sind (R 15 Abs. 1 S. 1 VStR). In diesem Fall erfolgt ein Ansatz bei der Bewertung des Betriebsvermögens mit dem Kurswert (§ 11 Abs. 1 BewG) bzw. dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 2 BewG). Sind die eigenen Anteile zur Einziehung bestimmt oder unveräußerlich, so bleiben sie bei der Bewertung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz.