Schuldzinsen - Betriebsausgaben

2.1 Zuordnung der Schuldzinsen nach dem Verwendungszweck in Betriebs- und Privatausgaben

Bei der Prüfung auf der ersten Stufe sind die von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze und die hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen zu berücksichtigen (BMF 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz. 2). Hiernach sind die Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Finanzmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen.

Mittels betrieblicher Kontokorrent-Bankkonten werden sowohl betriebliche als auch private Anschaffungen finanziert, betrieblich veranlasste Aufwendungen bezahlt und private Ausgaben beglichen. Die privat veranlassten Zahlungen können einen Schuldsaldo auf dem Bankkonto entstehen lassen oder erhöhen. Insoweit sind die auf dem Kontokorrent-Bankkonto belasteten Schuldzinsen privat veranlasst.

Zu den Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung eines Kredits. Hierzu rechnen auch Nebenkosten der Darlehensaufnahme und die Geldbeschaffungskosten. Ebenso Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen i.S.d. AO (BMF 17.12.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz. 22).

2.2 Gemischtes Kontokorrentkonto

Bei einem gemischten Kontokorrentbankkonto werden alle Kontenbewegungen nur auf einem betrieblichen Kontokorrentbankkonto geführt. Hier werden also Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, Privateinlagen und Privatentnahmen gebucht.

Entsteht ein Sollsaldo, werden dem Konto von der Bank Schuldzinsen belastet. Sie sind nur insoweit Betriebsausgaben, als sie betrieblich veranlasst sind. Es ist daher zu ermitteln, inwieweit der jeweilige Sollsaldo, auf dem die Schuldzinsen beruhen, betrieblich oder privat veranlasst ist.

Das für die Aufteilung anzuwendende Verfahren ergibt sich aus Rz. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10.11.1993 (Verweis hierauf s. BMF 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 -50/05, BStBl 2005 I S. 1019, Rz. 3). Hiernach ist das gemischte Kontokorrentkonto rechnerisch in ein betriebliches und ein privates Unterkonto aufzuteilen. Hinsichtlich der Buchungen auf diesen Konten ist zu unterscheiden (BMF 10.11.1993 - IV B 2 - S 2144 - 94/93, BStBl I 1993, 930):

• Habenbuchungen: Sie sind vorab dem privaten Unterkonto bis zur Tilgung von dessen Schuldsaldo gutzuschreiben. Nur darüber hinausgehende Beträge sind dem betrieblichen Unterkonto zuzurechnen. Zu Habenbuchungen rechnen Betriebseinnahmen und Privateinlagen. Es werden daher sowohl Betriebseinnahmen als auch Privateinlagen zunächst auf dem privaten Unterkonto erfasst, bis der Schuldsaldo dort getilgt ist; dann evtl. darüber hinausgehende Beträge sind dem betrieblichen Unterkonto zuzurechnen.

• Sollbuchungen: Betrieblich veranlasste Sollbuchungen (Betriebsausgaben) sind auf dem betrieblichen Unterkonto und privat veranlasste Sollbuchungen (Privatentnahmen) auf dem privaten Unterkonto zu erfassen.

• Betriebseinnahmen werden nicht vorher mit Betriebsausgaben des gleichen Tages saldiert. Fallen also am gleichen Tag Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben an und hat das private Unterkonto einen Schuldsaldo, werden die Betriebseinnahmen dem privaten Unterkonto bis zur Tilgung von dessen Schuldsaldo gutgeschrieben.

2.3 Zinszahlenstaffelmethode

Schuldzinsen sind Betriebsausgaben, soweit sie auf Schuldsalden auf dem betrieblichen Unterkonto entfallen. Das ist nach der so genannten Zinszahlenstaffelmethode zu berechnen. Hierbei wird nicht auf die einzelne Buchung, sondern auf die jeweiligen Soll- oder Haben-Salden (Zwischensalden) abgestellt. Für jeden Zwischensaldo wird eine Zinszahl ermittelt .

Ausgehend von dem jeweiligen Zwischensaldo wird die Zinszahl für diesen Saldo für die Anzahl der Tage seiner unveränderten Dauer nach einer besonderen Formel berechnet:

Zinszahl = Kapital x Tage/100

Am Ende einer Rechnungsperiode werden die Zinszahlensummen der Soll- und Habenseite addiert und durch einen Zinsdivisor geteilt. Der Zinsdivisor lautet:

Zinsdivisor = 360/Zinsfuß

Beispiel:

Abziehbare Betriebsausgaben sind nur die betrieblich veranlassten Schuldzinsen. Nur dieser Betrag ist bei der Berechnung der Abziehbarkeit nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.

Auf die vorstehend dargestellte Weise sind die betrieblich veranlassten Schuldzinsen für das ganze Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Die Banken werden hierbei nicht behilflich sein können. Selbst wenn sie ein Berechnungsprogramm haben, wird dieses die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nicht so ermitteln, wie es dem BMF-Schreiben vom 10.11.1993 entspricht, da hierin eine bestimmte Anrechnungsfolge der Haben-Buchungen auf dem privaten und betrieblichen Unterkonto vorgesehen ist, die den üblichen Gepflogenheiten der Banken nicht entspricht.

Bei der Vielzahl von Einzelbuchungen auf dem betrieblichen Kontokorrentbankkonto wird der Unternehmer auf Schätzungen angewiesen sein. Das ist nach Tz. 18 des BMF-Schreibens vom 10.11.1993 zulässig. Hierbei kann das Verhältnis der betrieblich und privat veranlassten Sollbeträge, soweit diese zu einem Sollsaldo führen, in einem bestimmten Zeitabschnitt für die Aufteilung zugrunde gelegt werden.

Im vorstehenden Beispiel müssen daher noch die privat veranlassten Schuldzinsen ermittelt werden. Danach sind die insgesamt für das betreffende Wirtschaftsjahr von der Bank für das betriebliche Bankkonto belasteten Schuldzinsen in dem Verhältnis der für den Zeitraum ermittelten betrieblichen zu den privaten Schuldzinsen aufzuteilen.
Betriebliche Schuldzinsen: 49,25 EUR - 0,53 EUR = 48,72 EUR
Private Schuldzinsen: 14,00 EUR - 0,11 EUR = 13,89 EUR
Insgesamt: 48,72 + 13,89 = 62,61 EUR
Betrieblicher Anteil an den Gesamtzinsen: 48,72 x 100 / 62,61 = 77,82 %

Angenommen, von der Bank wurden für das Konto insgesamt 1.198 EUR Schuldzinsen für das Jahr belastet. Unter der Voraussetzung, dass der Abrechnungszeitraum für das betreffende Jahr als repräsentativ angesehen werden kann, werden die als Betriebsausgaben in Betracht kommenden Schuldzinsen geschätzt auf 1.198 EUR x 77,82 % = 932,28 EUR.

2.4 Zwei-Konten-Modell

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH 08.12.1997 - GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193) ist folgende Verfahrensweise möglich:

• Auf einem Bankkonto A werden planmäßig Betriebseinnahmen angesammelt und so wird dieses Konto auf einen positiven Saldo gebracht. Von diesem Konto werden die privaten Ausgaben finanziert. Betriebseinnahmen und Privatentnahmen werden also hier gebucht.

• Auf einem zweiten Bankkonto B wird der betriebliche Finanzierungsbedarf abgewickelt. Es werden also alle Betriebsausgaben auf diesem Konto gebucht. Hat dieses Konto einen negativen Saldo, sind die darauf beruhenden Schuldzinsen Betriebsausgaben.

Auf diese Weise können also die auf das zweite Bankkonto B entfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abgezogen werden. Solange der Saldo auf Konto A positiv ist, fallen dort keine Schuldzinsen an. Auf diesem Konto gebuchte Privatentnahmen lösen somit keine Schuldzinsen aus.

Wenn gleichzeitig der Saldo auf dem Konto B negativ ist, kann das auch dadurch mitverursacht sein, weil die Betriebseinnahmen auf dem Konto A gebucht worden sind. Insoweit stehen auf dem Konto B Schuldzinsen mit den auf dem Konto A gebuchten Privatentnahmen im Zusammenhang. Gleichwohl ist diese Buchungsweise nach dem Zwei-Konten-Modell kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO. Wie es der BFH betont hat, ist der Unternehmer in seiner Finanzierung frei. Daher steht es ihm auch frei, wie er seine Verbindlichkeiten finanziert.

Diese Rechtsprechung ist weiterhin zur Ermittlung der betrieblich veranlassten Schuldzinsen anwendbar.

In einem zweiten Schritt ist dann wie beim gemischten Kontokorrentkonto (Gliederungspunkt 2.2.) die Abziehbarkeit der betrieblich veranlassten Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4a EStG zu prüfen.

Beispiel:

3.1 Umqualifilzierung in nichtabziehbare Schuldzinsen

Die betrieblich veranlassten Schuldzinsen werden in einer bestimmten Höhe pauschal in nicht abziehbare Schuldzinsen umqualifiziert und dem Gewinn hinzugerechnt. Das geschieht nach § 4 Abs. 4a Satz 3 und 4 EStG wie folgt (BMF 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz. 19):

3.2 Überentnahme

Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 von § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind (§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG). Da die privat veranlassten Schuldzinsen bereits auf der ersten Stufe ausgeschieden worden sind (siehe Gliederungspunkt 2.), kommen für die Prüfung, ob Schuldzinsen abziehbar sind, nur die betrieblich veranlassten Schuldzinsen in Betracht. "Wenn Überentnahmen getätigt worden sind" bezieht sich daher nur auf die betrieblich veranlassten und damit Betriebsausgaben darstellenden Schuldzinsen. Hierdurch wird deren Abzug als Betriebsausgaben eingeschränkt.

Hinweis:

Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe aus Gewinn und Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG), also:
Entnahmen > Gewinn + Einlagen
Überentnahme = Entnahmen ./. Gewinn ./. Einlagen
Eine Überentnahme ist Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen.

Beispiel:

Hinweis:

3.3 Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen

Die auf Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfallenden Schuldzinsen sind auf jeden Fall betrieblich veranlasst und müssen daher von vornherein abziehbar bleiben. Der Abzug dieser Schuldzinsen bleibt daher unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

Beispiel:

Sollen die mit Anlageninvestitionen zusammenhängenden Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung ausgenommen werden, ist nach den Verwaltungsanweisungen Folgendes zu beachten (BMF 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz. 27):

• Es muss zur Finanzierung der Investition grundsätzlich ein gesondertes Darlehen aufgenommen werden. Nicht ausreichend ist, dass Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch Belastung des Kontokorrentbankkontos finanziert werden. Wird das Darlehen voll zur Finanzierung der Investition von Anlagegegenständen verwendet, bleiben die auf das Darlehen entfallenden Schuldzinsen komplett als Betriebsausgaben abziehbar. Werden die Darlehensmittel nur teilweise zur Finanzierung der Investition von Anlagegegenständen verwendet - was vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist - bleiben die Schuldzinsen insoweit als Betriebsausgaben abziehbar.

• Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen und von diesem Konto dann die Anlagegegenstände bezahlt oder wird zunächst das betriebliche Kontokorrentkonto belastet und findet anschließend eine Umschuldung in ein langfristiges Darlehen statt, ist ein Finanzierungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und Anschaffung oder Herstellung erforderlich. Dieser wird nur anerkannt, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht. Bei einer Umschuldung in ein langfristiges Darlehen sind die vor der Umschuldung entstandenen Kontokorrentzinsen nach der Überentnahmeregelung nicht abziehbar.

• Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist nur dann anzunehmen, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt.

3.4 Ausscheidung der auf der ersten Stufe fremdfinanzierten Entnahmen

Da auf der ersten Stufe die auf Entnahmen beruhenden Schuldzinsen ausgeschieden werden, dürfen die Entnahmen, die diese Schuldzinsen verursacht haben, nicht auf der zweiten Stufe bei der Ermittlung der Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG zum Ansatz kommen.

Beispiel:

Die durch die Entnahme verursachten Schuldzinsen wurden als Lebenshaltungskosten bereits auf der ersten Stufe ausgeschieden. Sie gehören daher nicht mehr zu den Betriebsausgaben, deren Abziehbarkeit nach § 4 Abs. 4a EStG auf der zweiten Stufe ermittelt wird. Daher darf die Entnahme, welche die auf der ersten Stufe aus den Betriebsausgaben ausgeschiedenen Schuldzinsen ausgelöst hat, bei der Ermittlung der Entnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG nicht berücksichtigt werden (BMF, 22.05.2000 - IV C 2 - S 2144 - 60/00, BStBl I 2000, 588, Rz. 6).

3.5 Unterentnahme

Ist im Wirtschaftsjahr die Summe aus Gewinn und Einlagen höher als der Betrag der Entnahmen, ist dem Betrieb weniger entnommen worden, als in ihm als Gewinn erwirtschaftet worden ist und aufgrund von Einlagen zur Verfügung stand. Es handelt sich um eine so genannte Unterentnahme.

Entnahmen < Gewinn + Einlagen
Unterentnahme = Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen

Nach dem Wortlaut von § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG wird eine Überentnahme des laufenden Wirtschaftsjahres um Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre erhöht und um Unterentnahmen früherer Wirtschaftsjahre gemindert. Eine Unterentnahme des laufenden Wirtschaftsjahres wird hiernach also nicht mit Überentnahmen früherer Wirtschaftsjahre im laufenden Wirtschaftsjahr verrechnet, sondern in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen und erst mit späteren Überentnahmen verrechnet. Hierin wird eine "gesetzgeberische Panne" gesehen. Der Gesetzestext sei dahingehend auszulegen, dass wie die Überentnahmen des laufenden Jahres auch dessen Unterentnahmen zu berücksichtigen sind. Das ergebe sich auch aus dem folgenden in Rz. 24 von BMF 17.11.2005 dargestellten Beispiel:

Beispiel:

Hiernach werden die Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres bereits im laufenden Wirtschaftsjahr mit Überentnahmen früherer Wirtschaftsjahre verrechnet. Es wird also nicht die Überentnahme aus dem früheren Jahr als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen verwendet und die Unterentnahme in das folgende Jahr vorgetragen, wie es dem Gesetzeswortlaut entsprechen würde. Vielmehr ist erst der nach der Verrechnung verbleibende Betrag Berechnungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen.

Würden in dem Beispiel die Unterentnahmen im Wirtschaftsjahr 02 die Überentnahmen aus den Vorjahren übersteigen, fehlte im Wirtschaftsjahr 02 die Bemessungsgrundlage für nicht abziehbare Schuldzinsen. Der nach Verrechnung der Unterentnahme des Wirtschaftsjahrs 02 mit den früheren Überentnahmen verbleibende Betrag würde dann als Unterentnahme in die späteren Wirtschaftsjahre vorgetragen.

3.6 Über- und Unterentnahmen früherer Wirtschaftsjahre

Haben sich auch in früheren Wirtschaftsjahren Überentnahmen (Gliederungspunkt 3.1) ergeben, so sind die Schuldzinsen des Wirtschaftsjahrs auch hierauf zurückzuführen. Die Überentnahmen der früheren Wirtschaftsjahre rechnen daher auch zur Bemessungsgrundlage für die typisierende Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen. Sie werden somit hinzugerechnet (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG).

Wurde in früheren Wirtschaftsjahren weniger ausgegeben als die Summe aus Gewinnen und Einlagen, so stand dieser Betrag für Entnahmen des laufenden Wirtschaftsjahrs zur Verfügung. Die Bemessungsgrundlage für die typisierende Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen ist daher um diese früheren Unterentnahmen (Gliederungspunkt 3.1) zu mindern.

Eine Überentnahme des Wirtschaftsjahrs ist als Bemessungsgrundlage für die typisiert nicht abziehbaren Schuldzinsen

• um die Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre zu erhöhen und

• um die Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre zu mindern (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG).

Beispiel:

Zur Frage, ob in einem Wirtschaftsjahr entstandene Unterentnahmen mit in einem früheren Wirtschaftsjahr entstandenen Überentnahmen verrechnet werde können, s. Gliederungspunkt 3.5.

3.7 Verluste

Verluste können im Unterschied zu Gewinnen nicht entnommen werden. Übersteigen daher in einem Verlustjahr die Entnahmen die Einlagen bzw. wurde in diesem Jahr nur entnommen, aber keine Einlage getätigt, ergibt sich nur dann eine Überentnahme, wenn die Entnahmen die Einlagen übersteigen. In einem Verlustjahr können daher nur Gewinne oder/und Einlagen aus früheren Jahren (Unterentnahmen) und Einlagen aus dem laufenden Jahr entnommen werden. Ein Verlust ist vorrangig mit Unterentnahmen zu verrechnen.

Hieraus folgt (BMF 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz. 11 bis 15):

1. Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres sind vorrangig mit nicht ausgeglichenen Verlusten des Vorjahres zu verrechnen.

2. Unterentnahmen des Vorjahres sind vorrangig mit nicht ausgeglichenen Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres zu verrechnen.

3. Entsprechendes gilt für einen Verlust, soweit er nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen wird.

4. Verbleibende Verluste und verbleibende Über- oder Unterentnahmen sind formlos festzuhalten (und in das folgende Wirtschaftsjahr vorzutragen).

3.8 Als Betriebsausgaben abziehbare Schuldzinsen

Nach den vorstehenden Ausführungen liegt dem § 4 Abs. 4a EStG folgendes Konzept zugrunde:

1. Es werden nur die betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Abziehbarkeit nach § 4 Abs. 4a EStG geprüft. Die auf Privatentnahmen entfallenden Schuldzinsen müssen daher bei dieser Prüfung außer Betracht bleiben (Gliederungspunkt 2.). Diese Privatentnahmen bleiben bei der Ermittlung der Überentnahmen unberücksichtigt.

2. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). Diese Schuldzinsen sind daher in jedem Fall Betriebsausgaben und bleiben somit bei der Prüfung nach § 4 Abs. 4a EStG außer Betracht (Gliederungspunkt 3.3).

3. Der verbleibende Rest kommt für die Prüfung in Frage, ob die Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar sind.

4. Solange ein Unternehmer seinem Unternehmen nicht mehr entnimmt als den Gewinn und die dem Unternehmen zugeführten Einlagen, bleiben die nach Nr. 3 verbleibenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar. Nur die auf die darüber hinaus gehenden Entnahmen entfallenden Schuldzinsen, der Gesetzgeber spricht hier von Schuldzinsen auf "Überentnahmen", sind nicht abziehbar.

5. Gewinn, Entnahmen und Einlagen sind die Beträge, die im § 4 Abs. 1 EStG umschrieben sind. Es ist also von der Gewinnermittlungsformel auszugehen:
   Endkapital
   ./. Anfangskapital
   = Unterschiedsbetrag
   + Entnahmen
   ./. Einlagen
   = Gewinn

6. Dem Gewinn sind die Einlagen des Geschäftsjahrs hinzuzurechnen. Die Entnahmen mit Ausnahme der Entnahmen, die mit Schuldzinsen zusammenhängen, die bereits vorab außen vor gelassen worden sind (Nr. 1), sind hiervon zu mindern. Ist das Ergebnis
   - positiv, handelt es sich um Unterentnahmen,
   - negativ, handelt es sich um Überentnahmen.
   Dieses Ergebnis ist für jedes Geschäftsjahr zu ermitteln. Eine verbleibende Unterentnahme ist vom Ergebnis des folgenden Geschäftsjahrs abzuziehen, eine verbleibende Überentnahme dem Ergebnis des folgenden Geschäftsjahrs hinzuzurechnen. Es werden also von Geschäftsjahr zu Geschäftsjahr die Über- und Unterentnahmen fortgeschrieben.

7. Ergeben sich so in einem Geschäftsjahr Überentnahmen, sind die hierauf entfallenden Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Das geschieht, indem 6 % dieser Überentnahmen dem steuerlichen Gewinn "typisiert" - außerhalb der Gewinnermittlung - hinzugerechnet werden.

8. Dieser Hinzurechnungsbetrag zum Gewinn wird aber auf einen Höchstbetrag beschränkt. Das sind die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (abzüglich der nach Nr. 2 auf betriebliche Investitionen entfallenden) vermindert um 2.050 EUR.

9. Der Hinzurechnungsbetrag an nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen hat mit dem Betriebsergebnis nichts zu tun. Diese Schuldzinsen bleiben Betriebsausgaben. Sie sind nur nicht steuerlich abziehbar. Sie werden in einer Nebenrechnung neben der Buchführung ermittelt. Da sie nicht das Betriebsergebnis beeinflussen, haben sie auch keinen Einfluss auf die Ermittlung der Überentnahme. Das wird durch § 4 Abs. 4a Satz 3, zweiter Halbsatz EStG ausdrücklich hervorgehoben.

10. Verluste des Wirtschaftsjahrs fließen nicht in die Berechnung der Überentnahmen ein. Sie werden aber mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre verrechnet. Das geschieht auch mit einem Verlust des Wirtschaftsjahrs, soweit er nicht mit einem Einlagenüberschuss ausgeglichen wird (BMF 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz. 11 bis 14).

Es ist daher von folgendem Berechnungsschema auszugehen:

Beispiel:

Die auf Darlehen zur Finanzierung privater Investitionen entfallenden Schuldzinsen sind von vornherein auszuscheiden (BMF 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz.3). Sie sind privat veranlasst und damit Privatentnahmen.

Beispiel:

3.9 Einnahmen-Überschussrechnung

Bei der Gewinnermittlung nach der Einnahmen-Überschussrechnung wird als Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt (§ 4 Abs. 3 EStG). Die Erfassung der Entnahmen und Einlagen ist gesetzlich zur Ermittlung des Gewinns nicht vorgesehen. Daher ist die gesonderte Aufzeichnung der Entnahmen und Einlagen für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gesetzlich angeordnet. Ferner sind die übrigen vorstehend dargestellten Regelungen auch für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung sinngemäß anzuwenden (§ 4 Abs. 4a Satz 6).

Die Einnahmen-Überschussrechnung ist auf amtlich vorgeschriebener Anlage zur Steuererklärung abzugeben. Hierin werden als ergänzende Angabe auch die Entnahmen und die Einlagen eingetragen (Anlage EÜR). Für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist die Anlage SZE zur Einnahmen-Überschussrechnung abzugeben. Hieraus ergibt sich die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags.