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Mietereinbauten Bilanzierung


Mietereinbauten

Mietereinbauten und -umbauten: Prüfschema Bilanzierung & Absetzung für Abnutzung (AfA)


 

Bilanzierung Mieter Baumaßnahmen

Prüfungsreihenfolge
Erhaltungsaufwand ?

Scheinbestandteil ?

Betriebsvorrichtung ?

sonstiger Mietereinbau:
Wirtschaftliches Eigentum des Mieters ?

sonstiger Mietereinbau:
Besonderer betrieblicher Nutzungsvorteil des Mieters ?

 

§ 7 EStG ; Absetzung für Abnutzung (AfA) bei Mietereinbauten und -umbauten

Bezug: BFH-Urteil vom 15.10.1996 - VIII R 44/94 (BStBl 1997 II S. 533)


 

Mietereinbauten und -umbauten können Scheinbestandteile, Betriebsvorrichtungen und sonstige Mietereinbauten und -umbauten sein (BMF-Schreiben vom 15.01.1976 , BStBl 1976 I S. 66 ) Entsteht durch die Baumaßnahme des Mieters ein Scheinbestandteil oder eine Betriebsvorrichtung, so handelt es sich um ein bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Ist das durch die Baumaßnahme entstandene materielle Wirtschaftsgut dem Mieter nach den Grundsätzen (der Tzn. 6 und 7) des BMF-Schreibens zuzurechnen, so handelt es sich um ein unbewegliches Wirtschaftsgut.

Nach Tz. 10 des BMF-Schreibens richten sich die AfA sowohl für die beweglichen Wirtschaftsgüter (Scheinbestandteile, Betriebsvorrichtungen) als auch für die unbeweglichen Wirtschaftsgüter (Mietereinbauten und -umbauten nach den Tzn. 6 und 7) nach der voraussichtlichen Mietdauer oder nach der kürzeren Nutzungsdauer des Einbaus oder Umbaus.

Mit Urteil vom 15.10.1996, BStBl 1997 II S. 533 hat der BFH entschieden, dass sich die Höhe der AfA für Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, abweichend von Tz. 10 des BMF-Schreibens nicht nach der voraussichtlichen Mietdauer sondern nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen bestimmt.

Aufgrund der Entscheidung des BFH wurde der Hinweisteil des EStH 1997 entsprechend geändert (vgl. H 44 [Mietereinbauten]). Eine besondere Übergangsregelung für Mietereinbauten oder -umbauten, die vor der Entscheidung des BFH fertiggestellt und bisher kürzer abgeschrieben wurden, ist nicht vorgesehen. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 15.10.1996 sind somit in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage und des restlichen AfA-Volumens wird auf das Urteil des BFH vom 04.05.1993, BStBl 1993 II S. 661 verwiesen. OFD Düsseldorf v. 08.07.2002 - S 2134 - 36 - St 112 - K - Siehe auch AfA-Rechner ...

 

Ertragsteuerliche Behandlung von Mietereinbauten und Mieterumbauten;
hier: Anwendung der Grundsätze der BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 - I
R 32/73 und I R 184/73 - (BStBl II S. 443)


Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Besprechung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Frage der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Einbauten in ein Gebäude oder Umbauten eines Gebäudes durch den Mieter oder Pächter des Gebäudes oder eines Gebäudeteils wie folgt Stellung:


 

1. Mietereinbauten und Mieterumbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand sind.

Mietereinbauten und Mieterumbauten können sein:

a) Scheinbestandteile (Nr. 2),

b) Betriebsvorrichtungen (Nr. 3),

c) sonstige Mietereinbauten oder Mieterumbauten (Nr. 4).

2. Ein Scheinbestandteil entsteht, wenn durch die Baumaßnahmen des Mieters Sachen „zu einem vorübergehenden Zweck“ in das Gebäude eingefügt werden (§ 95 BGB ). Der Mieter ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Scheinbestandteils.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck anzunehmen, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist, die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau nicht nur einen Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren und nach den gesamten Umständen, insbesondere nach Art und Zweck der Verbindung damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1970, BStBl 1971 II S. 157 und vom 4. Dezember 1970, BStBl 1971 II S. 165 ).

3. Die Frage, ob durch die Aufwendungen des Mieters eine Betriebsvorrichtung des Mieters entsteht, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. hierzu Abschn. 43 Abs. 2 EStR ). Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters eine Betriebsvorrichtung, so handelt es sich bei der Betriebsvorrichtung nicht um einen Teil des Gebäudes, sondern um ein besonderes Wirtschaftsgut.

4. Aufwendungen des Mieters für Mietereinbauten oder Mieterumbauten, durch die weder ein Scheinbestandteil (vgl. Nr. 2) noch eine Betriebsvorrichtung (vgl. Nr. 3) entsteht (sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten), sind Aufwendungen für die Herstellung eines materiellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, wenn

a) entweder der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm geschaffenen sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten ist (vgl. Nr. 6) oder

b) die Mietereinbauten oder Mieterumbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (vgl. Nr. 7).

5. Durch Aufwendungen für Mietereinbauten oder Mieterumbauten, die weder Scheinbestandteile noch Betriebsvorrichtungen noch materielle Wirtschaftsgüter im vorstehenden Sinne sind, entsteht beim Mieter ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (vgl. Nr. 9).

6. Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer eines sonstigen Mietereinbaus oder Mieterumbaus, wenn der mit Beendigung des Mietvertrags entstehende Herausgabeanspruch des Eigentümers zwar auch die durch den Einbau oder Umbau geschaffene Substanz umfaßt, dieser Anspruch jedoch keine wirtschaftliche Bedeutung hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn

a) die eingebauten Sachen während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden oder

b) der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder Umbaus verlangen kann.

7. Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters weder ein Scheinbestandteil (vgl. Nr. 2) noch eine Betriebsvorrichtung (vgl. Nr. 3) noch ein dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnendes Wirtschaftsgut (vgl. Nr. 6), so sind die durch solche Aufwendungen entstehenden Einbauten oder Umbauten dem Mieter nach dem BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 – I R 32/73 – (BStBl II S. 443 ) als materielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zuzurechnen, wenn sie unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.

Mietereinbauten oder Mieterumbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen. Ein daneben bestehender Zusammenhang mit dem Gebäude tritt in diesen Fällen gegenüber dem Zusammenhang mit dem Betrieb des Mieters zurück.

8. Ist der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer von sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten (Nr. 6) oder sind sonstige Mietereinbauten oder Mieterumbauten nach den in Nr. 7 dargestellten Grundsätzen dem Mieter zuzurechnen, so ist es für die Aktivierung als materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beim Mieter ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen, hätte sie der Eigentümer getragen, nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 26. November 1973 (vgl. hierzu das BdF-Schreiben vom 26. Juli 1974, BStBl I S. 498 , und die entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbehörde der Länder) nicht zur Entstehung selbständiger Gebäudeteile geführt hätten, sondern vom Eigentümer als unselbständige Gebäudeteile einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben wären.

Beispiele:

a) Der Mieter schafft durch Entfernen von Zwischenwänden ein Großraumbüro.

b) Der Mieter entfernt die vorhandenen Zwischenwände und teilt durch neue Zwischenwände den Raum anders ein.

c) Der Mieter gestaltet das Gebäude so um, dass es für seine besonderen gewerblichen Zwecke nutzbar wird, z. B. Entfernung von Zwischendecken, Einbau eines Tors, das an die Stelle einer Tür tritt.

d) Der Mieter ersetzt eine vorhandene Treppe durch eine Rolltreppe.

9. Eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb des Mieters (vgl. Nr. 7) liegt nicht vor, wenn es sich um Baumaßnahmen handelt, die auch unabhängig von der vom Mieter vorgesehenen betrieblichen oder beruflichen Nutzung hätten vorgenommen werden müssen. Das ist z. B. der Fall, wenn in ein Gebäude, für das von Anfang an der Einbau einer Zentralheizung vorgesehen war, anstelle des Eigentümers der Mieter die Zentralheizung einbaut. In diesen Fällen entsteht beim Mieter – soweit nicht ein Fall der Nr. 6 vorliegt – kein körperliches, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, so dass er nach § 5 Abs. 2 EStG für die Aufwendungen, sofern nicht wegen vereinbarter Verrechnung mit der Miete ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, in seiner Bilanz keinen Aktivposten ausweisen darf.

10. Entsteht durch die Baumaßnahme des Mieters ein Scheinbestandteil (vgl. Nr. 2) oder eine Betriebsvorrichtung (vgl. Nr. 3), so handelt es sich um ein bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Ist das durch die Baumaßnahme entstandene materielle Wirtschaftsgut dem Mieter nach den Grundsätzen unter Nr. 6 oder Nr. 7 zuzurechnen, so handelt es sich um ein unbewegliches Wirtschaftsgut. Die Absetzungen für Abnutzung richten sich nach der voraussichtlichen Mietdauer; ist die voraussichtliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend.

11. Die vorstehenden Grundsätze gelten für alle Gewinnermittlungsarten.

12. Für die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Einbauten und Umbauten des Eigentümers des Gebäudes gelten die Anordnungen in Abschnitt 42a Abs. 4 bis 6 EStR 1975. BMF v. 15.01.1976 - IV B 2 - S 2133 - 1/76

 

 

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