Änderung eines Bilanzierungswahlrechts in einer Überleitungsrechnung zur Handelsbilanz setzt Zusammenhang mit Bilanzberichtigung voraus

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Thema: Steuern: Unternehmer

vom: 03.11.2020



Will der Unternehmer ein Bilanzierungswahlrecht in einer Überleitungsrechnung, in der die Handelsbilanz an das Steuerbilanzrecht angepasst wird, ändern, ist dies eine Bilanzänderung, weil die Überleitungsrechnung zur Bilanz gehört. Eine Bilanzänderung ist aber nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zulässig, soweit aufgrund der Bilanzberichtigung der steuerliche Bilanzgewinn innerhalb der Bilanz berichtigt worden ist.

Hintergrund: Der Unternehmer darf eine fehlerhafte Bilanz grundsätzlich berichtigen (sog. Bilanzberichtigung). Soweit es zu einer Bilanzberichtigung kommt, darf er in diesem Zusammenhang auch die Bilanz ändern und z.B. bilanzielle Wahlrechte anders ausüben. Die Bilanzänderung ist aber nur zulässig, soweit sich aufgrund der Bilanzberichtigung der Gewinn ändert.

Sachverhalt: Die Klägerin bildete für 2011 einen Investitionsabzugsbetrag i.H. von 200.000 € für eine zukünftige Investition. Sie führte die Investition im Folgejahr 2012 durch. Im Dezember 2013 gab sie für 2012 eine Handelsbilanz sowie eine Überleitungsrechnung ab; in der Überleitungsrechnung passte sie die Handelsbilanz an das Steuerrecht an. Die Klägerin rechnete den Investitionsabzugsbetrag in voller Höhe gewinnerhöhend außerhalb der Bilanz hinzu, wie dies gesetzlich vorgesehen ist. Die mögliche Abschreibung des angeschafften Wirtschaftsguts in Höhe des hinzugerechneten Investitionsabzugsbetrags nahm sie nicht vor. Im April 2014, also vier Monate später, reichte die Klägerin eine korrigierte Überleitungsrechnung ein und minderte nunmehr den Gewinn durch eine Abschreibung des Wirtschaftsguts in Höhe von 200.000 €. Dies lehnte das Finanzamt ab.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

  • Bei der korrigierten Überleitungsrechnung handelte es sich um eine geänderte Bilanz und damit um eine Bilanzänderung. Eine Bilanzänderung darf aber nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung, mit der ein Bilanzierungsfehler korrigiert wird, erfolgen und lediglich die Gewinnauswirkung aus der Bilanzberichtigung kompensieren. An einer Bilanzberichtigung fehlte es, weil die eingereichte Bilanz nicht fehlerhaft war.

  • Die Entscheidung, nach der Durchführung der Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag gebildet worden war, eine Abschreibung in Höhe des – zunächst gebildeten und aufgrund der Investition wieder hinzugerechneten – Investitionsabzugsbetrags gewinnmindernd vorzunehmen, ist ein Bilanzierungswahlrecht. Dieses Wahlrecht wird in der Bilanz ausgeübt, da die Anschaffungskosten des angeschafften Wirtschaftsguts gemindert werden und dementsprechend die Abschreibungsbemessungsgrundlage gemindert wird.

  • Gibt die Klägerin eine Steuerbilanz ein, wird das Wahlrecht in der Steuerbilanz ausgeübt. Gibt sie stattdessen eine Handelsbilanz mit einer Überleitungsrechnung ab, stellt die Überleitungsrechnung ebenfalls eine Bilanz dar, weil hierdurch die Steuerbilanz ersetzt wird. Die Klägerin hätte daher in der Überleitungsrechnung die Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts um 200.000 € mindern müssen; dies hat sie in der im Dezember 2013 abgegebenen Überleitungsrechnung aber nicht gemacht und damit ihr Bilanzierungswahlrecht zulasten einer Abschreibung in Höhe von 200.000 € ausgeübt. Die im April 2014 korrigierte Überleitungsrechnung war somit eine geänderte Bilanz, die aber nur zulässig gewesen wäre, wenn und soweit die Bilanz wegen eines Fehlers berichtigt worden wäre.

Hinweis: Die Klägerin hätte sich bis zur Abgabe der erstmaligen Bilanz im Dezember 2013 überlegen müssen, ob sie die Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts um 200.000 € mindern will oder nicht.

Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und seine Hinzurechnung im Fall der Durchführung der Investition erfolgen außerbilanziell. Anders ist dies bei der streitigen Abschreibung von 200.000 €; diese Abschreibung erfolgt in der Bilanz, weil die Anschaffungskosten gemindert werden und das Wirtschaftsgut nun mit einem geringeren Wert aktiviert wird.

Ein Steuerpflichtiger kann seine Bilanz wie folgt beim Finanzamt abgeben: Er reicht entweder eine Handelsbilanz mit einer Überleitungsrechnung, in der die Handelsbilanz an das Steuerrecht angepasst wird, ein. Oder er gibt eine eigenständige Steuerbilanz ab und hat zusätzlich eine Handelsbilanz aufgestellt. Oder er gibt eine sog. Einheitsbilanz ab, die sowohl die handelsrechtlichen als auch steuerrechtlichen Vorgaben erfüllt.

BFH, Urteil vom 27.5.2020 - XI R 12/18; NWB

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