Gewinnrealisierung bei der Abspaltung eines Teilbetriebs

Thema: Steuern: Gesellschafter/Geschäftsführer

vom: 20.10.2020

Bei der Abspaltung eines Teilbetriebs von einer übertragenden Kapitalgesellschaft, deren Anteile sich im Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft befinden, auf eine übernehmende Kapitalgesellschaft, gehören die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft ebenfalls zum Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft, bis sie entnommen werden. Der bei der Abspaltung stattfindende Anteilstausch sowie eine spätere Entnahme können aber zu einem Gewinn führen.

Hintergrund: Wird ein Teilbetrieb von einer Kapitalgesellschaft abgespalten und auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen, erhält der Aktionär der übertragenden Kapitalgesellschaft Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Ist der Aktionär auch Gesellschafter einer Personengesellschaft, können die Aktien bzw. Anteile des abgebenden Rechtsträgers zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft gehören, wenn die übertragende oder übernehmende Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft stärkt.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, an der die Eheleute A und B mit je 50 % als Kommanditisten beteiligt waren. Die Eheleute waren zudem mit jeweils 50 % an der Y-AG beteiligt, deren Anteile sich im Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der GmbH & Co. KG befanden; denn die Beteiligung an der Y-AG stärkte die Beteiligung der Eheleute an der GmbH & Co. KG. Mit Spaltungsvertrag vom 30.6.2010 übertrug die Y-AG einen Teilbetrieb auf die Z-GmbH. Alleingesellschafterin der Z-GmbH war die Ehefrau A mit einer Beteiligung von 25.000 €. Aufgrund der Abspaltung wurde eine Kapitalerhöhung bei der Z-GmbH in Höhe von 200 € durchgeführt, an der sich A und B je zur Hälfte mit 100 € beteiligt haben, so dass die Ehefrau A nunmehr mit 99,6 % und der Ehemann B mit 0,4 % beteiligt war. Das Finanzamt ging von einer Wertverschiebung von B auf A und damit von einer Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen des B aus. Es setzte insoweit einen Entnahmegewinn an, den es dem Teileinkünfteverfahren unterwarf, so dass er zu 40 % steuerfrei blieb.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zur weiteren Aufklärung zurück:

• Ein Entnahmegewinn bei B wäre nicht anzusetzen, wenn seine Anteile an der Z-GmbH ebenfalls zum Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der GmbH & Co. KG (Klägerin) gehören würden. Dies könnte der Fall sein, wenn zwischen der GmbH & Co. KG (Klägerin) und der Z-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestanden haben sollte, weil die Klägerin der Z-GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat. Sollte eine derartige Verpachtung erfolgt sein, wäre angesichts der personellen Verflechtung – an beiden Gesellschaften waren die Eheleute A und B zu 100 % beteiligt – von einer Betriebsaufspaltung auszugehen. Bei einer Betriebsaufspaltung würden die Anteile weiterhin im Sonderbetriebsvermögen verbleiben und wären damit nicht entnommen worden.

• Unbeachtlich wäre, dass sich die Werte zwischen A und B verschoben hätten; denn A und B haben sich jeweils hälftig an der Kapitalerhöhung beteiligt. Zudem können Wirtschaftsgüter vom Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters übertragen werden, ohne dass stille Reserven aufgedeckt werden müssen.

• Denkbar ist aber auch, dass es zu einem Gewinn infolge eines Anteilstauschs gekommen ist, falls keine Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH & Co. KG (Klägerin) und der Z-GmbH bestanden haben sollte. Zwar bleiben die Anteile an der übernehmenden Z-GmbH zunächst für mindestens eine logische Sekunde im Sonderbetriebsvermögen, bis sie entnommen werden; denn die Anteile an der Z-GmbH treten an die Stelle der Anteile an der übertragenden Y-AG. Zwar ist nach dem Gesetz bei einer Abspaltung von einer Veräußerung der Anteile an der Y-AG grundsätzlich zum gemeinen Wert auszugehen; jedoch kann unter bestimmten Voraussetzungen der Buchwert angesetzt werden, so dass keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Voraussetzungen für den Buchwertansatz sind vom FG zu prüfen.

Hinweise: Sollte das FG weder aufgrund einer Betriebsaufspaltung noch aufgrund eines Anteilstauschs zum gemeinen Wert zu einer Gewinnerhöhung kommen, könnte es dadurch zu einer Entnahme gekommen sein, dass die Anteile an der Z-GmbH nach Ablauf einer logischen Sekunde in das Privatvermögen gelangt sind, weil sie nicht mehr dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen waren. Das FG muss in diesem Fall prüfen, ob die Anteile an der Z-GmbH nur vom Ehemann oder auch von der Ehefrau entnommen worden sind. Allerdings dürfte bei der Ehefrau A aus verfahrensrechtlichen Gründen kein Entnahmegewinn mehr angesetzt werden, weil nur der Entnahmegewinn des Ehemanns in dessen Sonderbetriebsbereich streitig war.

BFH, Urteil vom 28.5.2020 - IV R 17/17; NWB

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