Keine Bilanzänderung bei fehlender Bilanzberichtigung - Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage

Thema: Steuern: Unternehmer

vom: 28.10.2020

Eine Bilanzänderung, mit der steuerliche Bilanzierungswahlrechte geändert werden, ist nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zulässig, soweit aufgrund der Bilanzberichtigung der steuerliche Bilanzgewinn innerhalb der Bilanz berichtigt worden ist. Eine außerbilanzielle Korrektur der Steuerbilanz ermöglicht keine Bilanzänderung.

Außerdem hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Anspruch auf Investitionszulage zum 31.12. des Jahres, in dem die Investition getätigt worden ist, zu aktivieren ist, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung von Investitionszulage erfüllt sind und die Antragstellung im Folgejahr beabsichtigt ist.

Hintergrund: Der Unternehmer darf eine fehlerhafte Bilanz grundsätzlich berichtigen (sog. Bilanzberichtigung). Soweit es zu einer Bilanzberichtigung kommt, darf er in diesem Zusammenhang auch die Bilanz ändern und z.B. bilanzielle Wahlrechte anders ausüben. Die Bilanzänderung ist aber nur zulässig, soweit sich aufgrund der Bilanzberichtigung der Gewinn ändert.

Sachverhalt: Die Klägerin hatte in ihren Bilanzen für 1995 und 1996 Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen vorgenommen, die das Finanzamt nicht anerkannte. Außerdem berücksichtigte das Finanzamt zugunsten der Klägerin zwar eine Rückstellung für eine Rückzahlungsverpflichtung von Investitionszulage, rechnete aber den Rückstellungsbetrag außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzu, weil die Investitionszulage den Gewinn nicht beeinflussen darf. Die Klägerin verständigte sich mit dem Finanzamt auf eine teilweise Anerkennung der Teilwertabschreibungen. Um die verbleibende Gewinndifferenz auszugleichen, änderte die Klägerin nun ihr Wahlrecht auf Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen. Das Finanzamt sah in der geänderten Wahlrechtsausübung jedoch eine Bilanzänderung, für die aus Sicht des Finanzamts eine Bilanzberichtigung mit einer entsprechenden Gewinnauswirkung fehlte. Außerdem war streitig, ob die Klägerin einen Anspruch auf Investitionszulage aktivieren muss.

Entscheidung: Der BFH gab dem Finanzamt im Grundsatz Recht, verwies die Sache aber an das FG zurück:

• Zwar lagen die Voraussetzungen für die begehrten Sonderabschreibungen inhaltlich vor. Die Klägerin hatte die Sonderabschreibungen aber nicht in ihrer ursprünglichen Bilanz in Anspruch genommen, sondern wollte die Sonderabschreibungen in einer geänderten Bilanz in Anspruch nehmen, nachdem die Teilwertabschreibungen nur teilweise zu berücksichtigen waren und die Bilanz insoweit berichtigt wurde. Damit handelte es sich bei der Geltendmachung der Sonderabschreibung um eine Bilanzänderung, die nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zulässig ist, und zwar in dem Umfang, in dem sich der steuerliche Gewinn aufgrund der Bilanzberichtigung geändert hat.

• Zwar lag eine Bilanzberichtigung vor, weil die Teilwertabschreibungen teilweise rückgängig gemacht wurden. Der sich hieraus ergebende Rahmen für eine Bilanzänderung war aber bereits durch die gewinnmindernde Rückstellung für die Rückzahlungsverpflichtung der Investitionszulage weitgehend kompensiert worden, so dass kein Rahmen mehr für eine Bilanzänderung bestand.

• Unbeachtlich war, dass die Rückstellung für die Rückzahlungsverpflichtung außerbilanziell wieder kompensiert worden war. Denn der Änderungsrahmen für eine Bilanzänderung richtet sich nach den Auswirkungen in der Steuerbilanz, ohne dass außerbilanzielle Korrekturen berücksichtigt werden. Außerbilanzielle Gewinnerhöhungen, die im Rahmen einer Bilanzberichtigung vorgenommen werden, können also nicht durch eine Bilanzänderung kompensiert werden.

• Die außerdem streitige Aktivierung des Anspruchs auf Investitionszulage ist vorzunehmen, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung von Investitionszulage erfüllt sind und die Antragstellung im Folgejahr beabsichtigt ist. Die Absicht kann bejaht werden, wenn die Klägerin am Tag der Bilanzaufstellung die Investitionszulage beantragt hat oder diese sogar bereits gewährt worden ist. Dies muss das FG nun noch feststellen. In jedem Fall wäre eine etwaige Gewinnerhöhung aufgrund der Aktivierung nicht durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu kompensieren.

Hinweis: Die Ermittlung eines Änderungsrahmens für eine Bilanzänderung ist kompliziert. Der BFH macht deutlich, dass außerbilanzielle Gewinnkorrekturen unberücksichtigt bleiben. Es kommt also darauf an, in welchem Umfang sich der steuerliche Gewinn in der Bilanz selbst aufgrund der Bilanzberichtigung geändert hat; nur insoweit darf die Bilanz noch geändert werden.

BFH, Urteil v. 27.5.2020 - XI R 8/18; NWB

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