Steuerfreiheit für nebenberufliche Tätigkeiten i. S. d. § 3 Nr. 26/ 26a EStG


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Steuerliche Beurteilung von Nebentätigkeiten: Steuerbefreiung § 3 Nr. 26 EStG


Überblick

Vorschrift:

§ 3 Nr. 26 EStG
„Übungsleiter-Freibetrag”

§ 3 Nr. 26a EStG
„Ehrenamtspauschale”

Steuerfreibetrag:

2.400,- €

720,- €
(nicht, wenn für dieselbe Tätigkeit § 3 Nr. 12 oder 26 EStG in Betracht kommt)

Voraussetzungen:

Nebenberufliche Tätigkeit

Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag

einer juristischen Person des öffentlichen Rechts odereiner unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung

Begünstigte Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbar; künstlerische Tätigkeit, nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen

Jede Tätigkeit begünstigt (außer im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb)

Ausgaben:

Nur dann Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug, wenn

Einnahmen > Steuerfreibetrag und gleichzeitigAusgaben > Steuerfreibetrag


 

1 Allgemeines

Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten (1. Alt.), aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten (2. Alt.) oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen (3. Alt.) im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung –AO-) bis zur Höhe von insgesamt 2.100 EUR (2011/2012) bzw. 2.400 EUR (2013/2014) steuerfrei.


Begünstigt sind drei Tätigkeitsbereiche :

  • Nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder eine vergleichbare Tätigkeit
  • Nebenberufliche künstlerische Tätigkeit
  • Nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen

Die begünstigten Tätigkeiten der Übungsleiter, Ausbilder und Erzieher haben miteinander gemeinsam, dass bei ihrer Ausübung durch persönliche Kontakte Einfluss auf andere Menschen genommen wird, um auf diese Weise deren Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern. Dies gilt auch für den Begriff des Betreuers. Gemeinsamer Nenner dieser Tätigkeiten ist daher die pädagogische Ausrichtung. Nicht begünstigt ist die Aufwandsentschädigung nach § 1835a BGB für ehrenamtliche rechtliche Betreuer nach §§ 1896 ff. BGB , ehrenamtlich tätige Vormünder nach §§ 1773 BGB und ehrenamtliche Pfleger nach §§ 1909 ff. BGB , da § 3 Nr. 26 EStG nur angewendet werden kann, wenn durch einen direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den betreuten Menschen ein Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements erfüllt wird. Zur steuerlichen Behandlung der Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche rechtliche Betreuer nach § 1835a BGB . (Die bis 31.08.2009 geltenden Regelungen für Verfahrenspfleger nach §§ 50, 67 und 70b des Gesetzes über Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit – FGG – sind nunmehr in die o. g. Vorschriften des BGB integriert).

Betroffen sind insbesondere Personen, die betreuend im Jugend- und Sportbereich gemeinnütziger Vereine tätig werden. Daher kommt der Übungsleiterfreibetrag auch für die Beaufsichtigung und Betreuung von Jugendlichen durch Jugendleiter, Ferienbetreuer, Schulwegbegleiter etc. in Betracht.

Auch wenn ausschließlich (ohne Zusammenhang mit körperlicher Pflege) hauswirtschaftliche oder betreuende Hilfstätigkeiten für alte oder behinderte Menschen erbracht werden (z. B. Reinigung der Wohnung, Kochen, Einkaufen, Erledigung von Schriftverkehr), ist der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG zu gewähren, wenn die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind.

Im Bereich der nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeit sind an den Begriff der „künstlerischen Tätigkeit” dieselben strengen Anforderungen zu stellen wie an die hauptberufliche künstlerische Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG .

Bei einer Tätigkeit für juristische Personen des öffentlichen Rechts ist es unschädlich, wenn sie für einen Betrieb gewerblicher Art ausgeführt wird, da Betriebe gewerblicher Art auch gemeinnützigen Zwecken dienen können (z. B. Krankenhaus oder Kindergarten). Ziel des § 3 Nr. 26 EStG ist es, Bürger, die im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich nebenberuflich tätig sind, von steuerlichen Verpflichtungen freizustellen. Mithin ist bei einer Tätigkeit für einen Betrieb gewerblicher Art darauf abzustellen, ob dieser einen entsprechend begünstigten Zweck verfolgt oder nicht.

Eine Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke ist grundsätzlich nur dann gegeben, wenn die Tätigkeit der Allgemeinheit zugutekommt. Bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit ist diese Voraussetzung auch dann erfüllt, wenn eine Aus- oder Fortbildung zwar nur einem abgeschlossenen Personenkreis zugutekommt (z. B. innerhalb eines Unternehmens oder einer Dienststelle), die Aus- oder Fortbildung selbst aber im Interesse der Allgemeinheit liegt (vgl. BFH-Urteil vom 26.03.1992, BStBl 1993 II, 20 ).

Hinsichtlich der Frage der Nebenberuflichkeit regelt R 3.26 Abs. 2 Satz 1 LStR , dass sie dann gegeben ist, wenn die Tätigkeit – bezogen auf das Kalenderjahr – nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt. Bei der Ermittlung dieser Grenze sollen tarifvertraglich bedingte Unterschiede bei der Arbeitszeit aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben, es ist pauschalierend davon auszugehen, dass bei einer regelmäßigen Wochenarbeitszeit von nicht mehr als 14 Stunden die Ein-Drittel-Grenze erfüllt ist. Es bleibt dem Steuerpflichtigen unbenommen, im Einzelfall eine in seinem Tätigkeitsfeld höhere tarifliche Arbeitszeit nachzuweisen.

Mit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl 2007 I, 2332 , BStBl I 2007, 815 ) wurde der Freibetrag ab 2007 von bisher 1.848 € auf 2.100 € angehoben, mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 01.03.2013 (BGBl 2013 I, Nr. 15) ab 01.01.2013 auf 2.400 €.

Aufgrund der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 kann der Freibetrag von 2.100 €/2.400 € nunmehr auch in Anspruch genommen werden, wenn eine entsprechende Tätigkeit nebenberuflich im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bzw. einer zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke steuerbegünstigten Körperschaft erfolgt, die ihren Sitz in einem EU-/EWR -Staat oder der Schweiz hat. Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die Gültigkeit für die Schweiz ergibt sich nach dem EuGH-Urteil vom 21.09.2016 ( C-478/15 -Radgen) aus dem Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits.

Die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG in Vorjahren begründet kein Recht auf Weitergewährung , da die Einkommensteuer der Abschnittsbesteuerung gemäß § 25 Abs. 1 EStG unterliegt, vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2015 – IV R 7/13 .



Gemeinsame Voraussetzungen § 3 Nr. 26 und Nr. 26a EStG

Begünstigter Arbeitgeber/Auftraggeber

R 3.26 Abs. 3 LStR bzw. Nr. 3 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)


 

juristische Person des öffentlichen Rechts (in EU/EWR bzw. Schweiz, EuGH-Urteil vom 21.09.2016, C-478/15 Radgen), z. B. Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, IHK, Handwerks-, Rechtsanwalts-, Steuerberater-, Wirtschaftsprüfer- oder Ärztekammern, Universitäten, Sozialversicherungsträger

oder eine unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallende Einrichtung: Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen und Vermögensmassen, die nach Satzung/Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, z. B. Sportvereine, Heimat- und Brauchtumsvereine

Nicht begünstigt z. B. Berufsverbände (Arbeitgeberverband, Gewerkschaft), Parteien


Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 –54 AO)

R 3.26 Abs. 4 LStR bzw. Nr. 4 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Auch dann, wenn die Tätigkeit in einem sog. Zweckbetrieb i. S. d. §§ 65 –68 AO ausgeübt wird, z. B. als nebenberuflicher Übungsleiter bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO oder als nebenberuflicher Erzieher in einer Einrichtung der Fürsorgeerziehung/der freiwilligen Erziehungshilfe

Auch die Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann der Förderung begünstigter Zwecke dienen, z. B. nebenberufliche Lehr-, Ausbildungs- oder Fortbildungstätigkeit an einer Universität, bei der Feuerwehr, für eine Anwalts- oder Ärztekammer und zwar selbst dann, wenn die Tätigkeit in den Hoheitsbereich fällt.

Nicht erfüllt bei einer Tätigkeit in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb


Nebenberuflichkeit

R 3.26 Abs. 2 LStR bzw. Nr. 2 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Zeitlicher Umfang

Bezogen auf das Kj. nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs

Bei der Ermittlung der sog. Ein-Drittel-Grenze bleiben Tarifunterschiede aus Vereinfachungsgründen unbeachtlich. Die Ein-Drittel-Grenze ist dabei pauschalierend bei einer regelmäßigen Wochenarbeitszeit von 14 Stunden (1/3 von 42 Stunden) erfüllt. Es bleibt dem Steuerpflichtigen unbenommen, im Einzelfall eine höhere tarifliche Arbeitszeit nachzuweisen.

Eine zeitlich befristet ausgeübte hauptberufliche Tätigkeit ist nicht als nebenberuflich zu qualifizieren (vgl. auch Beispiel 4).

Unterliegt eine denselben Auftraggeber/Arbeitgeber betreffende Tätigkeit zeitlichen Schwankungen, so ist auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bzw. – wenn dieser kürzer ist – auf den für die jeweilige Vertragsdauer bezogenen Durchschnittswert abzustellen, vgl. H 3.26 „Nebenberuflichkeit” – 2. Spiegelstrich LStH i. V. m. BFH-Urteil vom 30.03.1990, BStBl 1990 II, 854 , Rz. 23. Demnach gilt:

Sofern das Vertragsverhältnis nicht im ganzen Kj. bestanden hat, ist auf die tatsächlich kürzere Dauer des Vertragsverhältnisses abzustellen.

Hat zwar das Vertragsverhältnis während des ganzen Kj. bestanden, aber wurde die Stundenanzahl im Vertrag (mehrfach) während des Kj. (im Vorhinein) geändert, ist auf das jeweilige Vertragsverhältnis abzustellen (vgl. auch Beispiel 2).

Beispiel 1

Frau Müller ist als Teilzeitkraft mit 10 Wochenstunden als Dozentin beschäftigt.

Nebenberuflichkeit erfüllt, da weniger als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs (< 14 Stunden)

Beispiel 2

Frau Müller ist als Dozentin beschäftigt. Im Januar und Februar arbeitet sie je 30 Wochenstunden (8 Wochen × 30 Stunden = 240 Stunden), im März befindet sie sich in Mutterschutz und ab April für den Rest des Jahres in Elternzeit.

Ermittlung der Ein-Drittel-Grenze zwar grds. bezogen auf das Kj.

Allerdings ändert sich der Arbeitszeitanteil aufgrund der Elternzeit ab April auf 0 Stunden → Abstellen auf kürzere Vertragsdauer

Januar – März: je 30 Wochenstunden > 14 Stunden → Nebenberuflichkeit nicht erfüllt (durch den Mutterschutz ändert sich der Arbeitszeitanteil nicht)

April – Dezember: je 0 Wochenstunden < 14 Stunden → Nebenberuflichkeit wäre erfüllt, aber es liegen keine begünstigten Einnahmen vor (daher ohne Auswirkung)

Abwandlung zu Beispiel 2:

Wäre Frau Müller ab März dauerkrank, würde es bei der jahresbezogenen Betrachtungsweise verbleiben, da sich dadurch der Arbeitszeitanteil nicht ändert.

Beispiel 3

Frau Müller ist als Dozentin mit unregelmäßiger Stundenzahl (laut Vertrag erfolgt der Dozentenansatz je nach Schulungsbedarf) beschäftigt. Im Januar und Dezember arbeitet sie aufgrund eines erhöhten Schulungsbedarfs zum Jahreswechsel je 30 Wochenstunden (8 Wochen × 30 Stunden = 240 Stunden), von Februar bis November nur 10 Wochenstunden (38 Wochen × 10 Stunden = 380 Stunden).

Ermittlung der Ein-Drittel-Grenze bezogen auf das Kj.

In Abweichung zu Beispiel 2 handelt es sich bei diesem Dienstverhältnis nicht um einen Vollzeiterwerb, da keine regelmäßige wöchentliche Stundenzahl von 30 vorliegt.

620 Stunden jährlich: 52 Arbeitswochen = 11,92 Stunden < 14 Stunden → Nebenberuflichkeit erfüllt

Abwandlung zu Beispiel 3:

Gäbe es jeweils im Vorfeld zur Änderung der Stundenanzahl einen neuen Vertrag, wäre für die Prüfung der Ein-Drittel-Grenze das jeweilige Vertragsverhältnis maßgebend mit der Folge, dass diese in den Monaten Dezember und Januar überschritten wäre.

Beispiel 4

Saisonarbeitskraft mit begünstigter Tätigkeit wird für Januar (40 Wochenstunden × 4 Wochen = 160 Stunden) eingestellt und dann wieder entlassen. Im April wird sie wieder eingestellt (40 Wochenstunden × 4 Wochen = 160 Stunden), danach wieder entlassen und im Dezember nochmals eingestellt (40 Wochenstunden × 4 Wochen = 160 Stunden).

Ermittlung der Ein-Drittel-Grenze sofern das Dienstverhältnis nicht im ganzen Kj. bestanden hat, aufgrund der tatsächlich kürzeren Dauer des Dienstverhältnisses = jeweils 1 Monat

40 Wochenstunden > 14 Stunden → Nebenberuflichkeit nicht erfüllt

Beispiel 5

Im Oktober wird der Arbeitsvertrag beim selben Arbeitgeber für den Rest des Jahres geändert, sodass der Arbeitnehmer nicht mehr 38/38 Stunden Arbeitszeit schuldet, sondern nur noch 10/38.

Da durch die Änderung des Arbeitszeitanteils im Vorhinein eine wirksame arbeitsvertragliche Änderung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart wurde (schriftlich oder mündlich möglich), ist (ebenso bei Änderungskündigungen) bzgl. des zu überprüfenden Zeitraums im Hinblick auf die Drittelregelung die jeweilige Vertragsdauer zu betrachten:

Januar-September → Hauptbeschäftigung und daher Nebenberuflichkeit nicht erfüllt

Oktober-Dezember → Nebenberuflichkeit erfüllt, da < 14 Stunden


Art der Tätigkeit

Auch möglich bei Personen, die im steuerrechtlichen Sinne keinen Hauptberuf ausüben, z. B. Haufrauen, Vermieter, Studenten, Rentner oder Arbeitslose

Mehrere verschiedenartige Tätigkeiten i. S. d. § 3 Nr. 26/26a EStG : Prüfung der Nebenberuflichkeit für jede Tätigkeit getrennt

Verschiedenartige Tätigkeiten liegen bei Lehrern z. B. vor, wenn der Unterricht

nicht für die gleiche Zielgruppe erfolgt (z. B. Unterricht tagsüber in Grundschule und abends in Volkshochschule)

nicht der Vorbereitung auf den gleichen Abschluss dient (z. B. Unterricht sowohl in Grundschule als auch im Gymnasium)

Der auf eine bestimmte Prüfung vorbereitende Unterricht inkl. eventueller Aufgabenerstellung, Korrektur und Aufsichtsführung ist nicht mit der späteren Abnahme der mündlichen Prüfung gleichartig.

Mehrere gleichartige Tätigkeiten i. S. d. § 3 Nr. 26/26a EStG sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs darstellen, z. B. Unterricht von jeweils weniger als einem Drittel des Pensums einer Vollzeitkraft in mehreren Schulen

Gleichartigkeit der Tätigkeit liegt bei Lehrern z. B. vor, wenn der Unterricht

für die gleiche Zielgruppe erfolgt (Unterricht ausschließlich für eine bestimmte Zielgruppe, z. B. Erwachsenenbildung, Unterricht an Grundschule, Unterricht am Gymnasium).

der Vorbereitung auf den gleichen Abschluss dient (z. B. zeitgleicher Unterricht an Gymnasium 1 und 2)

Gleichartigkeit in diesem Sinne liegt bei Lehrern selbst dann vor, wenn unterschiedliche Fächer unterrichtet werden, z. B.

Lehrer unterrichtet am Gymnasium 10 Stunden Mathematik und 10 Stunden Religion.

Lehrer unterrichtet am Gymnasium 1 10 Stunden Mathematik und am Gymnasium 2 10 Stunden Religion.

Keine Nebenberuflichkeit, wenn

Teil der Haupttätigkeit, der im Arbeitsvertrag nicht gesondert stundenmäßig ausgewiesen ist.

Sofern bei einem Lehrer die Aufgabenerstellung, Korrektur und Aufsichtsführung in einem auf eine bestimmte Prüfung vorbereitenden Lehrgang zu seinen Pflichten aus der Hauptbeschäftigung gehört, sind diese nicht nebenberuflich. Sofern dieser Lehrer die entsprechenden Tätigkeiten auch in der Prüfung selbst übernimmt, stellen diese gleichartige Tätigkeiten dar (vgl. oben) und sind unabhängig davon, ob zu deren Übernahme eine Verpflichtung besteht oder nicht, mit diesen gleichartigen Tätigkeiten aus der Hauptbeschäftigung zusammenzurechnen.

Nebenpflicht aus Haupttätigkeit verbunden mit einer Weisungs- und Kontrollbefugnis des Dienstherrn (BFH-Urteil vom 29.01.1987, BStBl 1987 II, 783 )


Prüfschema mehrere Tätigkeiten i. S. d. § 3 Nr. 26/26a EStG :

Verschiedenartige Tätigkeiten

Gleichartige Tätigkeit

„Vollzeiterwerb” (>1/3)+ „Nebentätigkeit” (je <=1/3 keine Verpflichtung aus Hauptberuf)

„bloße Nebentätigkeiten” (je <=1/3)

Nebenberuflichkeit (<=1/3) ist für jede einzelne Tätigkeit getrennt zu prüfen

Zusammenfassung aller Tätigkeiten, wenn nach Verkehrsanschauung einheitlicher Hauptberuf


Beispiel 1

Herr Bauer ist beim selben Rettungsverband sowohl im Rettungsdienst (500 Stunden jährlich) als auch als Erste-Hilfe-Ausbilder (300 Stunden jährlich) tätig.

Es liegen mehrere verschiedenartige Tätigkeiten vor, die Nebenberuflichkeit ist für jede Tätigkeit getrennt zu beurteilen

Bezogen auf das Kj. wäre diese gegeben, wenn nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs aufgewendet würde

Es ist im Hinblick auf die Ermittlung der Ein-Drittel-Grenze pauschalierend von einer regelmäßigen Wochenarbeitszeit von 14 Stunden auszugehen.

Rettungsdienst: 500 Stunden jährlich: 52 Arbeitswochen = 9,62 Stunden < 14 Stunden → Nebenberuflichkeit erfüllt

Erste-Hilfe-Ausbilder: 300 Stunden jährlich: 52 Arbeitswochen = 5,77 Stunden < 14 Stunden → Nebenberuflichkeit erfüllt


Beispiel 2

Herr Bauer ist bei einem Orts-Rettungsverband als Sanitäter im Hauptberuf (35 Wochenstunden) beschäftigt. Daneben führt er beim Orts-Rettungsverband ehrenamtlich Sanitätsdienste (10 Wochenstunden) durch.

Zusammenfassung aller Tätigkeiten, da gleichartige Tätigkeit → Nebenberuflichkeit nicht erfüllt


Beispiel 3

Herr Bauer ist beim Orts-Rettungsverband als Sanitäter im Hauptberuf (35 Wochenstunden) beschäftigt. Daneben führt er beim Kreis-Rettungsverband ehrenamtlich Sanitätsdienste (10 Wochenstunden) durch.

Nebenberuflichkeit ist für beide Sanitätsdienste einheitlich zu prüfen, da gleichartige Tätigkeit. Dass die Tätigkeit für verschiedene Arbeitgeber/Auftraggeber durchgeführt wird, ist dabei unerheblich.

Es ist im Hinblick auf die Ermittlung der Ein-Drittel-Grenze pauschalierend von einer regelmäßigen Wochenarbeitszeit von 14 Stunden auszugehen.

Sanitätsdienste: insges. 45 Stunden > 14 Stunden → Nebenberuflichkeit nicht erfüllt

Beispiel 4

Lehrer (eingestellt vom Arbeitgeber Freistaat Bayern) mit 15/28 Wochenstunden in Grundschule 1, 4/28 Wochenstunden in Grundschule 2. Grundschule 1 und Grundschule 2 werden vom Freistaat Bayern unterhalten.

Es liegt unabhängig davon, welche Fächer an welcher Schule unterrichtet werden, eine gleichartige Tätigkeit (Unterricht für die gleiche Personengruppe) vor. Deshalb sind die beiden Tätigkeiten zusammenzurechnen mit der Folge, dass die Nebentätigkeitsgrenze (15+4 = 19 Wochenstunden) überschritten ist.

Verschiedenartige Tätigkeiten lägen lediglich dann vor, wenn z. B. der o. g. Grundschullehrer Erwachsene außerhalb der allgemeinen Schulausbildung (z. B. an der Volkshochschule) unterrichten würde.

Abwandlung 1 zu Beispiel 4

Träger der Schule 1 ist der Freistaat Bayern, Schule 2 ist eine steuerbegünstigte Volkshochschule

Es handelt sich nicht um gleichartige, sondern um verschiedenartige Tätigkeiten (Unterricht für verschiedene Personengruppen. Unabhängig davon, ob beide oder eine der Tätigkeiten nichtselbständig ausgeübt werden, sind diese nicht zur Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs zusammenzufassen, die Nebentätigkeitsgrenze ist getrennt zu prüfen.

Schule 1: 15 Wochenstunden > 14 Wochenstunden → Nebenberuflichkeit nicht erfüllt

Schule 2: 4 Wochenstunden < 14 Wochenstunden → Nebenberuflichkeit erfüllt

Abwandlung 2 zu Beispiel 4

Träger der Grundschule 1 ist der Freistaat Bayern, Grundschule 2 ist eine steuerbegünstigte Privatschule (Ersatzschule).

Es handelt sich um gleichartige Tätigkeiten i. S. d. § 3 Nr. 26/26a EStG (Unterricht für die gleiche Personengruppe). Für die Prüfung der Nebenberuflichkeit erfolgt eine Zusammenrechnung:

Grundschule 1+2: 19 Wochenstunden > 14 Wochenstunden → Nebenberuflichkeit nicht erfüllt


Höchstbetrag

R 3.26 Abs. 8 LStR bzw. Nr. 7 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Freibeträge sind Jahresbeträge (keine zeitanteilige Aufteilung, wenn die begünstigte Tätigkeit nur wenige Monate ausgeübt wird)

Nur einmalige Gewährung (auch wenn mehrere begünstigte Tätigkeiten)

Personenbezogen (keine Übertragungsmöglichkeiten zwischen Ehegatten oder Lebenspartnern)


Begünstigte Tätigkeiten

Begünstigte Tätigkeiten i. S. d. § 3 Nr. 26a EStG

Nrn. 1 und 4 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Jede Tätigkeit ist begünstigt, d. h. keine Begrenzung auf bestimmte Tätigkeiten im gemeinnützigen/ideellen Bereich einschließlich Zweckbetriebe (nicht aber im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder bei der Vermögensverwaltung)

Beispiele

Tätigkeiten der Mitglieder des Vorstands (nur dann zulässig, wenn durch Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen → Gebot der Selbstlosigkeit, Nr. 8 des o. g. BMF-Schreibens)

Tätigkeiten des Kassierers, der Bürokräfte, des Reinigungspersonals, des Platzwartes, des Aufsichtspersonals oder des Schiedsrichters im Amateurbereich

Reinigungspersonal und Gärtner in der Kirche

Im Zweckbetrieb z. B. nebenberuflicher Kartenverkäufer in einem Museum, Theater oder Opernhaus

Bei juristischer Person des öffentlichen Rechts z. B. nebenberufliche Aufsichtstätigkeit in einem Schwimmbad, nebenberuflicher Kirchenvorstand

Nicht begünstigt: Tätigkeit der Amateursportler, Reinigungspersonal im Rathaus (weil nicht im gemeinnützigen/mildtätigen/kirchlichen Bereich)


Tätigkeiten, die auf andere Menschen durch persönlichen Kontakt Einfluss nehmen um auf diese Weise deren geistige und körperliche Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern:

Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit

Künstlerische Tätigkeit

Nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen


Begünstigte Tätigkeiten i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG

R 3.26 Abs. 1 LStR

Einzelfälle, die begünstigt sind

Aufgabenersteller, Korrektoren, Leiter von Lernarbeitsgemeinschaften, Prüfer bei einer mündlichen Prüfer

Aufsichtstätigkeit bei Prüfungen, sofern diese im Zusammenhang mit einem Lehrauftrag steht: Vergütungen an Richter, Staatsanwälte und Verwaltungsbeamte des höheren Dienstes, die nebenamtlich als Leiter von Arbeitsgemeinschaften für Referendarinnen und Referendare tätig sind, fallen unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG und sind bis zur Höhe von 2.100 €/2.400 € jährlich steuerfrei.

Ärzte, die Coronar- oder Behindertensportkurse leiten, wenn sie auf den Ablauf der Übungseinheiten und auf die Übungsinhalte aktiv Einfluss nehmen:
Nach § 11a des Bundesversorgungsgesetzes ist Rehabilitationssport unter ärztlicher Aufsicht durchzuführen. Behindertensport bedarf nach § 2 Abs. 2 der Gesamtvereinbarungen über den ambulanten Behindertensport während der sportlichen Übungen der Überwachung durch den Arzt. Die Tätigkeit eines Arztes im Rahmen dieser Bestimmungen fällt dem Grunde nach unter § 3 Nr. 26 EStG , sofern auch die übrigen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.
Ärzte, die nebenberuflich in gemeinnützigen Sportvereinen Coronar-Sportkurse leiten, üben eine einem Übungsleiter vergleichbare Tätigkeit aus, wenn der im Coronar-Sport nebenberuflich tätige Arzt auf den Ablauf der Übungseinheiten und die Übungsinhalte aktiv Einfluss nimmt . Es handelt sich dann um eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit.

Bahnhofsmissionen enthalten begünstigte Pflege- und Betreuungsleistungen. Der Tätigkeitsbereich von Bahnhofsmissionen umfasst auch gem. § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Pflege- und Betreuungsleistungen. Zur Abgrenzung gegenüber den nicht begünstigten Leistungen bestehen keine Bedenken, wenn Aufwandsentschädigungen nebenberuflicher Mitarbeiterinnen in Bahnhofsmissionen in Höhe von 60 % der Einnahmen, maximal in Höhe von 3.600 DM (ab 2002: 1.848 €, ab 2007: 2.100 €, ab 2013: 2.400 €) steuerfrei belassen werden. Von dem pauschalen Satz kann im Einzelfall abgewichen und auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt werden, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Anwendung dieses Regelsatzes zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. (vgl. HMdF-Erlass vom 22.09.1992 – S 2337 A – 76 – II B 21 ).

Behindertentransport (Auslandsrückholdienst, Behindertenfahrdienst, Krankentransport und Medizinisches Transportmanagement – MTM –): Die Fahrten werden regelmäßig mit einer Besatzung von zwei Helfern durchgeführt, wobei ein Helfer den Bus fährt und der andere (Beifahrer) die behinderten oder kranken Personen während der Fahrt betreut. Die Tätigkeit des Fahrers stellt keine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit dar, da er weit überwiegend mit dem Fahren des Fahrzeugs beschäftigt ist und ein unmittelbarer persönlicher Bezug zu den „Patienten” im Sinne der Pflege nicht aufgebaut werden kann. Für den „Beifahrer” sind die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG gegeben. Ist die Aufgabenverteilung nicht verbindlich festgelegt, kann angenommen werden, dass beide Helfer an der Betreuung mitwirken. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist dann für jeweils 50 % der Vergütung zu gewähren. Vergütungen für Bereitschaftszeiten werden entsprechend der zugrundeliegenden Tätigkeit zugeordnet und zusammen mit der Vergütung für die eigentliche Tätigkeit ggf. in die Steuerbefreiung einbezogen.

Bereitschaftsleitung, Jugendgruppenleiter

Inwieweit eine Gewährung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG in Betracht kommt, hängt von der tatsächlichen Tätigkeit ab. Soweit lediglich organisatorische Aufgaben wahrgenommen werden, liegt keine begünstigte Tätigkeit vor. Soweit die Vergütung auf die Tätigkeit als Ausbilder oder Betreuer entfällt, kann der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG gewährt werden.

Betreuung, Anleitung von

Behinderten in einer Behindertenwerkstatt

Langzeitarbeitslosen in einem Projekt zur Wiedereingliederung

Blutspendern (Beratung der Blutspender zu Spendefragen)

Chorleiter, Orchesterdirigent

Demenzbetreuer im familiären Umfeld bzw. in der Gruppenbetreuung: Pflege, Betreuung und Beschäftigung von Demenzkranken

Dauerpflege und Hilfsdienste bei der häuslichen Betreuung durch ambulante Pflegedienste (z. B. Unterstützung bei Grund- und Behandlungspflege, bei häuslichen Verrichtungen und Einkäufen, beim Schriftverkehr)

Diakon: Ob ein nebenberuflich tätiger katholischer Diakon die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG erhalten kann, hängt von der jeweiligen Tätigkeit ab. Zum Berufsbild des Diakons gehören auch ausbildende und betreuende Tätigkeiten mit pädagogischer Ausrichtung sowie Arbeiten im sozialen Bereich, die als Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen gewertet werden können. Für solche Tätigkeiten ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG möglich. Bei einer Tätigkeit im Bereich der Verkündigung (z. B. Taufen, Krankenkommunion, Trauungen, Predigtdienst) handelt es sich nicht um eine begünstigte Tätigkeit.

Dozenten-, Lehr- und Vortragstätigkeit in der allgemeinen Bildung und Ausbildung (z. B. Erste-Hilfe-Kurse, Hausaufgabenbetreuung, Nachhilfe, Sprachförderung, Schwimmunterricht, Kurse und Vorträge an (Volkshoch)Schulen, Mütterberatung, berufliche Aus- und Fortbildung, Leitung von Arbeitsgemeinschaften für Referendare)

Einsatzleiter im Rettungsdienst: Einsatzkräfte in der Berg-, Höhlen- und Wasserrettung, sofern Personenbergung im Vordergrund steht

Erziehungsbeistand und Betreuungshelfer nach § 30 SGB VIII , Familienhelfer: Im Rahmen der Hilfe zur Erziehung nach den §§ 27 ff. SGB VIII werden sog. Erziehungs- und Familienhelfer eingesetzt, die das Kind oder den Jugendlichen (§ 30 SGB VIII ) oder die Familie (§ 31 SGB VIII ) durch pädagogische und therapeutische Hilfen bei der Bewältigung von Entwicklungsproblemen oder bei der Erfüllung von Erziehungsaufgaben unterstützen sollen. Die neben der eigentlichen Hauptaufgabe zusätzlich zu erbringende hauswirtschaftliche praktische Versorgung einer in Not geratenen Familie oder einer Einzelperson kann insoweit vernachlässigt werden.

Auditoren zur Akkreditierung akademischer Studiengänge im Rahmen des paneuropäischen Bologna-Prozesses: Die Tätigkeit eines ehrenamtlichen Auditors zur Akkreditierung akademischer Studiengänge stellt mangels vorgesehener pädagogischer Ausrichtung keine vergleichbare Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG dar. Mit Urteil vom 25.02.2016 – 12 K 1017/15 – hat das Hessische Finanzgericht entschieden, dass ein Auditor vielmehr als Gutachter tätig werde, da er die Akkreditierungsanträge der Hochschule anhand von Hochschul-Begehungen und Gesprächen mit Professoren und Studenten prüfe, einen Bericht hierzu fertige und anschließend eine Beschlussempfehlung an die Akkreditierungskommission erstelle. Seine Tätigkeit sei vorrangig ein Instrument der Qualitätssicherung. Als Auditor nehme man keinen persönlichen Einfluss im Sinne der Vorschrift auf die körperliche und geistige Befähigung von Studenten oder Professoren, da die stattfindenden Gespräche auf Augenhöhe – also unter gleichwertigen Gesprächspartnern – erfolgen würden.

Ehrenamtliche Richter, Schöffen: Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10.02.2016 – 12 K 1205/14 , EFG 2016, 994 –996, handelt sich bei der an ehrenamtliche Richter gezahlten Entschädigung nach dem JVEG um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG , für die die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG nicht in Frage kommt. Gegen das Urteil ist unter dem Az. BFH: IX R 10/16 Revision beim BFH anhängig.

Ferienbetreuer: Ehrenamtliche Ferienbetreuer, die zeitlich begrenzt zur Durchführung von Ferienmaßnahmen eingesetzt werden, sind nebenberuflich tätig, so dass bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Einnahmen aus dieser Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sind.

Feuerwehrdienstleistende: Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes (Schlüsseldienst im Hausnotruf und Pflegenotruf): Um bei Hausnotrufdiensten die Entgegennahme von Alarmanrufen rund um die Uhr, die Vertrautheit der Bewohner mit dem Hausnotrufdienst und die Funktionsfähigkeit der Hausnotrufgeräte zu gewährleisten, wird von den Hilfsorganisationen – zusätzlich zu den Mitarbeitern der Hausnotrufzentrale – ein sog. Hintergrunddienst eingerichtet, um vor Ort Hilfe zu leisten. Die Mitarbeiter des Hintergrunddienstes sind daneben auch mit der Einweisung, Einrichtung, Wartung und Überprüfung der Hausnotrufgeräte beschäftigt. Ihnen kann die Steuervergünstigung nach § 3 Nr. 26 EStG für den Anteil ihrer Vergütung gewährt werden, der auf tatsächliche Rettungseinsätze und für Bereitschaftszeiten hierfür entfällt. Der begünstigte Anteil ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu ermitteln. Werden nur Notrufe entgegengenommen und weitergeleitet ist diese Tätigkeit nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt. Dies gilt auch für die Bereitschaftszeiten.

Hauswirtschaftliche Tätigkeiten und reine Hilfstätigkeiten für alte, kranke oder behinderte Menschen im häuslichen Bereich: Auch reine hauswirtschaftliche oder betreuende Hilfstätigkeiten (ohne Zusammenhang mit körperlicher Pflege) für alte, kranke oder behinderte Menschen im häuslichen Bereich (z. B. Reinigung der Wohnung, Kochen, Einkaufen, Erledigung von Schriftverkehr), stellen begünstigte Tätigkeiten dar. Reine Hilfsdienste, wie z. B. Putzen, Waschen und Kochen im Reinigungsdienst und in der Küche von Altenheimen, Krankenhäusern, Behinderteneinrichtungen u. ä. Einrichtungen stehen nicht den ambulanten Pflegediensten gleich und fallen daher nicht unter § 3 Nr. 26 EStG , da keine häusliche Betreuung im engeren Sinne stattfindet und damit kein unmittelbarer persönlicher Bezug zu den gepflegten Menschen entsteht. Die Leistungen werden primär für das jeweilige Heim oder Krankenhaus erbracht und betreffen daher nur mittelbar die pflegebedürftigen Personen.

Kriseninterventionspersonen (psychologische Soforthilfe für traumatisierte Opfer und deren Angehörige bei schweren oder tragischen Unfällen)

Küchenmitarbeiter in Waldheimen: Die Tätigkeit von MitarbeiterInnen in der Küche und im hauswirtschaftlichen Bereich von Waldheimen stellt keine begünstigte Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG dar. Es handelt sich nicht um eine betreuende Tätigkeit, da pädagogische Aspekte nicht im Vordergrund stehen. Ausschlaggebend ist die hauswirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit der Essenszubereitung für die in den Waldheimen während der Ferienzeit aufgenommenen Jugendlichen.

Lehrbeauftragte an Schulen: Vergütungen an ehrenamtliche Lehrbeauftragte, die von den Schulen für einen ergänzenden Unterricht eingesetzt werden, sind – soweit von den Schulen mit den Lehrbeauftragten nicht ausdrücklich ein Arbeitsvertrag abgeschlossen wird – den Einnahmen aus selbständiger (unterrichtender) Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt.

Mahlzeitendienste

Vergütungen an Helfer des Mahlzeitendienstes sind nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt , da die Lieferung einer Mahlzeit für die Annahme einer Pflegleistung nicht ausreicht. Ab dem 01.01.2007 ist jedoch die Inanspruchnahme der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 26a EStG in Höhe von bis zu 500 €, ab 2013 bis 720 € möglich, sofern diese Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird.

Notfallfahrten bei Blut- und Organtransport: Bei diesen Notfallfahrten handelt es sich nicht um begünstigte Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG .

Notärzte im Rettungsdienst inkl. Bereitschaftsdienstzeiten (entgegen BFH-Beschluss vom 20.02.2002, BFH/NV 2002, 784)

Organistentätigkeit/Kirchenmusiker: Aus Gründen der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung ist bei den in Kirchengemeinden eingesetzten Organisten grundsätzlich davon auszugehen, dass deren Tätigkeit eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht und somit die Voraussetzungen einer künstlerischen Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG vorliegen.

Patientenfürsprecher: Der Patientenfürsprecher hat die Interessen der Patienten gegenüber dem Krankenhaus zu vertreten. Diese Tätigkeit stellt keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen dar. Die an die Patientenfürsprecher gezahlten Aufwandsentschädigungen sind daher nicht nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei.

Prädikanten: Die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG wurde von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder verneint. Insoweit fehle bei den Prädikanten (wie auch bei Lektoren) der direkte pädagogisch ausgerichtete persönliche Kontakt zu einzelnen Menschen. Eine Steuerfreiheit der Bezüge kann sich jedoch ggf. aus § 3 Nr. 12, 13, 50 EStG ergeben.

Rettungsschwimmer, Rettungskräfte der Deutschen Gesellschaft zur Rettung Schiffbrüchiger inkl. Bereitschaftsdienstzeiten

Richter, Parcourschefs, Parcourschef-Assistenten bei Pferdesportveranstaltungen: Bei diesen ehrenamtlichen Tätigkeiten handelt es sich nicht um begünstigte Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG

Rettungskräfte: Folgende Tätigkeiten erfüllen das Merkmal der „Pflege” und sind insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt:

  • Rettungssanitäter und -schwimmer sowie Notärzte in Rettungs- und Krankentransportwagen sowie im Rahmen von Großveranstaltungen
  • Einsatzkräfte der Berg-, Höhlen- und Wasserrettung, sofern Personenbergung im Vordergrund steht
  • Kriseninterventionspersonen (psychologische Soforthilfe für traumatisierte Opfer und deren Angehörige bei schweren oder tragischen Unfällen)
  • Helfer vor Ort (organisierte Helfer, die bis zum Eintreffen eines Rettungsmittels mit qualifizierten basismedizinischen Maßnahmen, Ersthilfe leisten)
  • Einsatzleiter Rettungsdienst vor Ort

Die Einnahmen dieser ehrenamtlichen Rettungskräfte sind nicht mehr in solche aus Rettungseinsätzen und solche aus Bereitschaftszeiten aufzuteilen.

Schulweghelfer und Schulbusbegleiter: Gemeinden gewähren den grundsätzlich als Arbeitnehmer beschäftigten Schulweghelfern und Schulbusbegleitern Aufwandsentschädigungen. Diese sind nebeneinander sowohl nach § 3 Nr. 26 EStG als auch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG begünstigt. Die Vorschriften sind in der für den Steuerpflichtigen günstigsten Reihenfolge zu berücksichtigen (R 3.26 Abs. 7 LStR 2008 ).

Stadtführer/Museumsführer: Die Tätigkeit eines Stadtführers ist – vergleichbar mit einer unterrichtenden Tätigkeit an einer Volkshochschule und der Tätigkeit eines Museumsführers – wegen ihrer pädagogischen Ausrichtung grundsätzlich nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt. Zu prüfen ist jedoch insbesondere, ob die Tätigkeit im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke ausgeübt wird.

Statisten/Komparsen bei Theateraufführungen: Aufwandsentschädigungen für Statisten sind grundsätzlich nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt, da Statisten keine künstlerische Tätigkeit ausüben. Eine künstlerische Tätigkeit liegt bei § 3 Nr. 26 EStG (wie bei § 18 EStG ) nur vor, wenn eine gewisse Gestaltungshöhe bei eigenschöpferischer Leistung gegeben ist. Nach dem BFH-Urteil vom 18.04.2007 ( BStBl 2007 II, 702 ) wird die Auslegung des Begriffs einer künstlerischen Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG jedoch beeinflusst durch die Begrenzung auf einen Höchstbetrag und das Merkmal der Nebenberuflichkeit. In diesem Sinne kann eine künstlerische Tätigkeit auch dann vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist. Auch der Komparse kann daher – anders als z. B. ein Bühnenarbeiter – eine künstlerische Tätigkeit ausüben. Bei der Beurteilung kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an.

Sanitätshelfer bei Großveranstaltungen inkl. Bereitschaftsdienstzeiten: Sanitätshelfer und Rettungssanitäter im Rettungs- und Krankenhaustransportwagen inkl. Bereitschaftsdienstzeiten sowie Helfer vor Ort (sog. HvO, örtliche Hilfe organisierter Erste Hilfe als Ergänzung der Rettungskette durch rettungsdienstlich ausgebildete Person, die bei Notfällen schnell vor Ort sein kann und bis zum Eintreffen eines Rettungsmittels mit qualifizierten basismedizinischen Maßnahmen Ersthilfe leistet)

Schulweghelfer, Schulbusbegleiter

Sporttrainer

Stadtführer/Museumsführer

Statist/Komparse bei Theateraufführungen nur, sofern gewisse Gestaltungshöhe bei eigenschöpferischer Leistung gegeben ist: Nach dem BFH-Urteil vom 18.04.2007 ( BStBl 2007 II, 702 ) kann eine künstlerische Tätigkeit in diesem Sinn auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist (vgl. H 3.26 Künstlerische Tätigkeit LStH ). Auch der Komparse kann daher – anders z. B. als ein Bühnenarbeiter – eine künstlerische Tätigkeit ausüben. Im Urteilsfall hat sich der Kläger (Statist an der Oper) nach den Feststellungen des FG mit seinen Leistungen im Rahmen des künstlerischen Genres „Darsteller” gehalten und keine rein mechanische Funktion als „menschliche Requisite” wahrgenommen. Der Auftritt des Klägers habe nicht unerhebliche schauspielerische Leistungen enthalten.


Einzelfälle, die nicht begünstigt sind

Ausbildung von Tieren (Rennpferde, Diensthunde)

Babysitter

Blutspendehelfer (Organisatorische Tätigkeiten)

Bühnenarbeiter

Dolmetscher

Hauswirtschaftliche Tätigkeiten in Altenheimen, Krankenhäusern

Reine Hilfsdienste in Altenheimen, Krankenhäusern und Behinderteneinrichtungen stellen keine häusliche Betreuung dar. Nur bei der häuslichen Betreuung entsteht ein unmittelbarer persönlicher Bezug zu den gepflegten Menschen, der Grundlage für eine Wertung der Hilfstätigkeit als Pflege i. S. des § 3 Nr. 26 EStG ist. Bei Küchen- und Reinigungsdiensten in Altenheimen usw. fehlt in der Regel dieser Bezug. Die Hilfsdienste werden in erster Linie für das jeweilige Heim oder Krankenhaus und nur mittelbar für die pflegebedürftige Person erbracht.

Küchenmitarbeiter in Waldheimen: Die Tätigkeit von Mitarbeitern in der Küche und im hauswirtschaftlichen Bereich von Waldheimen stellt keine begünstigte Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG dar. Es handelt sich nicht um eine betreuende Tätigkeit, da pädagogische Aspekte nicht im Vordergrund stehen. Ausschlaggebend ist die hauswirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit der Essenszubereitung für die in den Waldheimen während der Ferienzeit aufgenommenen Jugendlichen.

Isolierte Aufsichtstätigkeit bei Prüfungen, sofern diese nicht im Zusammenhang mit einem Lehrauftrag steht

Mahlzeitendienste, da die Lieferung einer Mahlzeit für die Annahme einer Pflegeleistung nicht ausreicht. Dies gilt selbst dann, wenn die Mahlzeit erst vor Ort zubereitet wird.

Notfallfahrten bei Blut- und Organtransport

Patientenfürsprecher (Interessensvertretung der Patienten gegenüber dem Krankenhaus), da keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen

Ehrenamtliche Richter, Parcourschefs, Parcourschefassistenten bei Pferdesportveranstaltungen

Prädikanten/Lektoren, da kein direkter pädagogisch ausgerichteter persönlicher Kontakt zu einzelnen Menschen

Verkaufstätigkeiten in Läden

Versicherungsberatung: Mit Urteil vom 01.07.2015 – 7 K 7230/13 – hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg entschieden, dass eine ehrenamtliche Versicherungsberaterin der Deutschen Rentenvesicherung Bund nicht als Betreuerin im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG anzusehen sei und deshalb ein Übungsleiterfreibetrag nicht gewährt werden könne. Die Tätigkeit der Klägerin sei den rechts- und wirtschaftsberatenden Tätigkeiten zuzurechnen, es fehle an der erforderlichen pädagogischen Ausrichtung. Die gegen das Urteil zugelassene und eingelegte Revision wird unter dem Az. VIII R 28/15 geführt. Entsprechende Einspruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO , Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren.

Versichertenälteste: Für die Tätigkeit der Versichertenältesten ist die Begünstigung des § 3 Nr. 26 EStG nicht zu gewähren, da es sich weder um eine begünstigte Tätigkeit handelt noch diese zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO handelt.

Zahnärzte im Arbeitskreis Jugendzahnpflege: Soweit Zahnärzte in freier Praxis im Rahmen der „Arbeitskreise Jugendzahnpflege in Hessen” (AkJ) tätig werden (sogen.Patenschaftszahnärzte ), üben sie diese Tätigkeit nebenberuflich aus, so dass die entsprechenden Vergütungen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sind.

Vorbereitungstätigkeiten der betriebsärztlichen Untersuchung


Gemischte Tätigkeiten

R 3.26 Abs. 7 LStR bzw. Nr. 6 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Bei Tätigkeiten, die teilweise begünstigt und teilweise nicht begünstigt sind, werden die Freibeträge nur für den entsprechend begünstigten Anteil gewährt.

Beispiel

Frau Müller ist von der Kirchengemeinde sowohl als Organistin (3 Stunden wöchentlich), Reinigungskraft in der Kirche (3 Stunden wöchentlich) als auch als Pfarrhaushälterin (10 Stunden wöchentlich) angestellt. Der Stundenlohn beträgt jeweils 10,- €, nach Abzug von Urlaub hat Frau Müller insgesamt 46 Wochen jährlich gearbeitet.

Es liegen mehrere verschiedenartige Tätigkeiten vor, die Nebenberuflichkeit ist für jede Tätigkeit getrennt zu beurteilen (vgl. 4.3 – Nebenberuflichkeit –) und für alle drei Tätigkeiten erfüllt (nicht mehr als 1/3 der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs).

Organistin = begünstigte Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG (künstlerisch), Einnahmen i. H. v. 1.380,- € (3 Std. × 46 Arbeitswochen × 10, - €) steuerfrei

Reinigungskraft = keine begünstigte Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG , aber § 3 Nr. 26a EStG tätigkeitsunabhängig möglich (kirchliche Zwecke), Einnahmen i. H. v. 720,- € steuerfrei und i. H. v. 660, - € (1.380, - € abzgl. Ehrenamtspauschale 720,- €) steuerpflichtig

Pfarrhaushälterin = keine begünstigte Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG , § 3 Nr. 26a EStG wäre zwar tätigkeitsunabhängig grundsätzlich möglich, aber die Ehrenamtspauschale ist bereits verbraucht. Einnahmen i. H. v. 4.600,- € (10 Std. × 46 Arbeitswochen × 10,- €) steuerpflichtig


Verhältnis der Steuerbefreiungsvorschriften zueinander

§§ 3 Nr. 26 und 26a EStG

Nr. 5 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Kein § 3 Nr. 26a EStG , wenn für dieselbe Tätigkeit ganz oder teilweise eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG (Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen) oder § 3 Nr. 26 EStG (Übungsleiterfreibetrag) in Frage kommt.

§ 3 Nr. 26a EStG , wenn andere Tätigkeit neben einer nach § 3 Nrn. 12 oder 26 EStG begünstigten Tätigkeit, bei diesem oder anderem Auftraggeber/Arbeitgeber, die nebenberuflich ausgeübt wird und die Tätigkeiten voneinander trennbar sind, gesondert vergütet werden und die dazu getroffenen Vereinbarungen eindeutig sind und durchgeführt werden (vgl. Beispiel zu Tz. 3.4 Gemischte Tätigkeiten)

Beispiel 1

Einsatz- und Bereitschaftsdienstzeiten der Rettungssanitäter und Ersthelfer:

einheitliche Tätigkeit

insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt

kein § 3 Nr. 26a EStG

Beispiel 2

Einnahmen aus nebenberuflicher Dozententätigkeit 2.300,- €, Einnahmen aus nebenberuflicher Aufgabenstellertätigkeit 900,- €

Sowohl Dozententätigkeit als auch Aufgabenstellertätigkeit sind begünstigte Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG , daher ist § 3 Nr. 26a EStG ausgeschlossen.

Einnahmen aus Dozententätigkeit i. H. v. 2.300,- € steuerfrei nach § 3 Nr. 26 EStG

Einnahmen aus Aufgabenstellertätigkeit i. H. v. 100,- € steuerfrei nach § 3 Nr. 26 EStG (restlicher Freibetrag) und i. H. v. 800,- € steuerpflichtig


Andere Steuerbefreiungsvorschriften und §§ 3 Nr. 26 und 26a EStG

§ 3 Nr. 26 EStG : Steuerfreiheit nach anderen Vorschriften bleibt unberührt, wenn mehrere Steuerbefreiungsvorschriften greifen: Anwendung in der Reihenfolge, die für den Steuerpflichtigen am Günstigsten ist.

§ 3 Nr. 26a EStG : Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12, 26 oder 26b EStG gewährt wird, § 3 Nr. 26a Satz 2 EStG . Die Steuerfreiheit nach anderen Vorschriften (z. B. §°3 Nrn. 13, 16 EStG ) bleibt unberührt, wenn mehrere Steuerbefreiungsvorschriften greifen: Anwendung in der Reihenfolge, die für den Stpfl. am Günstigsten ist, vgl. Nrn. 5 und 6 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.).

Beispiel

Nebenberuflicher Dozent für begünstigte juristische Person des öffentlichen Rechts erhält eine Unterrichtsvergütung pro Jahr i. H. v. 2.500,- € und daneben die tatsächlich entstandenen Fahrtkosten i. H. v. 500,- €

Fahrtkosten steuerfrei nach § 3 Nr. 13 EStG i. H. v. 500,- € als Reisekosten

Unterrichtsvergütung steuerfrei nach § 3 Nr. 26 EStG i. H. v. 2.400,- € stpfl. Einnahmen 100,- €


Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug

R 3.26 Abs. 9 LStR bzw. Nr. 9 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Ausgaben, die zugleich steuerfreie und steuerpflichtige Einnahmen betreffen, sind – ggf. im Schätzungswege – aufzuteilen und anteilig abzuziehen.

Ab 01.01.2000 dürfen abweichend von diesen Grundsätzen nach § 3 Nr. 26 S. 2 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der nebenberuflichen Tätigkeit stehende Ausgaben nur insoweit als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen . Sowohl die Einnahmen aus der Tätigkeit als auch die jeweiligen Ausgaben müssen den Freibetrag übersteigen, R 3.26 Abs. 9 LStR . Gegen das anderslautende Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 30.09.2015, wonach auch bei unter dem Freibetrag liegenden Einnahmen die über dem Freibetrag liegenden Ausgaben geltend gemacht werden können, wurde Revision eingelegt (Az. III R 23/15). Bei sowohl unter dem Freibetrag liegenden Einnahmen als auch Ausgaben hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern mit Urteil vom 16.06.2015 entschieden, dass der dadurch entstehende Verlust ebenfalls geltend gemacht werden kann. Auch gegen dieses Urteil ist Revision beim BFH anhängig (Az. VIII R 17/16). Entsprechende Einspruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO , Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren.

Entstehen Betriebsausgaben zur Vorbereitung einer unter § 3 Nr. 26 EStG fallenden Tätigkeit und wird diese später nicht aufgenommen, kann der entstandene Verlust in voller Höhe, also ohne Kürzung um den Freibetrag , berücksichtigt werden. Der BFH hat mit Urteil vom 06.07.2005 ( BStBl II 2006, 163 ) – zu § 3 Nr. 26 EStG a. F. – entschieden, § 3c EStG sei insoweit nicht anwendbar.


Beispiel 1

Nebenberuflicher, angestellter Tierpfleger im Dienst der Stadt im gemeinnützig anerkannten Tierheim, Einnahmen 1.200,- €/Jahr, 400,- € Werbungskosten

hat anderen Hauptberuf

Einnahmen

1.200,- €

– Ehrenamtspauschale

720,- €

stpfl. Einnahmen

480,- €

hat keinen anderen Hauptberuf (z. B. Student):

Einnahmen

1.200,- €

– Arbeitnehmerpauschbetrag

1.000,- €

– Ehrenamtspauschale

200,- €

stpfl. Einnahmen

0,- €

Die restliche Ehrenamtspauschale i. H. v. 520,- € (720,- € – 200,- €) könnte für weitere begünstigte Einnahmen verwendet werden, darf aber nicht zu negativen Einkünften führen.

Beispiel 2

Nebenberuflicher, angestellter Tierpfleger im Dienst der Stadt im gemeinnützig anerkannten Tierheim, Einnahmen 1.200,- €/Jahr, 800,- € Werbungskosten

hat anderen Hauptberuf

Einnahmen

1.200,- €

– Ehrenamtspauschale

720,- €

– Werbungskosten (soweit sie den Freibetrag i. H. v. 720,- € übersteigen)

80,- €

= stpfl. Einnahmen

400,- €

hat keinen anderen Hauptberuf (z. B. Student):

Einnahmen

1.200,- €

– Arbeitnehmerpauschbetrag

1.000,- €

– Ehrenamtspauschale

200,- €

= stpfl. Einnahmen

0,- €

Die restliche Ehrenamtspauschale i. H. v. 520,- € könnte für weitere begünstigte Einnahmen verwendet werden, darf aber nicht zu negativen Einkünften führen.

Beispiel 3

Nebenberuflicher, angestellter Tierpfleger im Dienst der Stadt im gemeinnützig anerkannten Tierheim, Einnahmen 500,- €/Jahr, 800,- € Werbungskosten

hat anderen Hauptberuf

Einnahmen

500,- €

– Ehrenamtspauschale

500,- €

= stpfl. Einnahmen

0,- €

Die restliche Ehrenamtspauschale i. H. v. 220,- € könnte für weitere begünstigte Einnahmen verwendet werden, darf aber nicht zu negativen Einkünften führen. Tatsächliche Werbungskosten dürfen nicht angesetzt werden, da die steuerfreien Einnahmen die Ehrenamtspauschale nicht übersteigen (vgl. hierzu jedoch anhängiges Revisionsverfahren BFH III R 23/15 ).

hat keinen anderen Hauptberuf (z. B. Student)

Einnahmen

500,- €

– Arbeitnehmerpauschbetrag

500,- €

= stpfl. Einnahmen

0,- €

Der Arbeitnehmerpauschbetrag darf nicht zu negativen Einkünften führen. Tatsächliche Werbungskosten dürfen nicht angesetzt werden, da die steuerfreien Einnahmen die Ehrenamtspauschale nicht übersteigen (vgl. hierzu jedoch anhängiges Revisionsverfahren BFH III R 23/15 ). Die Ehrenamtspauschale i. H. v. 720,- € könnte für weitere begünstigte Einnahmen verwendet werden.

Beispiel 4

Nebenberuflicher Tierpfleger (kein Arbeitnehmer) im gemeinnützig anerkannten Tierheim, Einnahmen 1.200, – €/Jahr, 1.300,- € Betriebsausgaben

Einnahmen

1.200,- €

– Ehrenamtspauschale

720,- €

– Betriebsausgaben (soweit sie den Freibetrag i. H. v. 720,- € übersteigen)

580,- €

= stpfl. Einnahmen

– 100,- €

Ergebnisse jener Betätigungen, bei denen das Streben nach einem positiven Nutzen fehlt, die also ohne Einkunftserzielungsabsicht unternommen werden, sind als sog. „Liebhaberei” einkommensteuerlich unbeachtlich.


Lohnsteuer-Verfahren

R 3.26 Abs. 10 LStR bzw. Nr. 11 des BMF-Schreibens vom 21.11.2014 (a. a. O.)

Keine zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags erforderlich

Aufbewahrung einer schriftlichen Bestätigung des Arbeitnehmers darüber, dass der Freibetrag nicht bereits in einem anderen Dienst- oder Auftragsverhältnis berücksichtigt worden ist; Erklärung ist zum Lohnkonto zu nehmen


Fundstellen

Regelungen zu § 3 Nr. 26 EStG lassen sich dem Gesetzestext, sowie R 3.26 LStR und H 3.26 LStH entnehmen. Neben dem Gesetzestext zu § 3 Nr. 26a EStG werden die Ausführungsbestimmungen hierzu in R 3.26a EStR und im BMF-Schreiben vom 21.11.2014 (BStBl 2014 I, 1581 ) dargestellt. Bayerisches Landesamt für Steuern v. 01.11.2017 - S 2121.2.1 - 29/11 St32 + Quelle: OFD Frankfurt/M. v. 22.03.2018 - S 2245 A - 2 - St 213


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