Unterhaltsleistungen
§ 33a EStG
Inhaltsübersicht
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1. Allgemeines
Entstehen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt (oder eine Berufsausbildung) einer anderen Person (Außergewöhnliche Belastungen), so wird auf Antrag eine Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG (Unterhaltsfreibetrag) gewährt. Voraussetzung für diese Steuerermäßigung ist, dass für die unterhaltene Person weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag, Kindergeld oder auf einen Freibetrag für Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (Freibetrag Betreuung/Erziehung/Ausbildung) hat. Der steuerliche Vorteil dieser besonders geregelten Gruppe der außergewöhnlichen Belastung liegt darin, dass die Aufwendungen ohne Abzug einer zumutbaren Belastung steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. Unterhaltsleistungen - Wehrdienstkinder und Opfergrenze).
2. Gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen
Ab 1996 ist der Unterhaltsfreibetrag zusätzlich beschränkt auf Personen, die dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigt sind (Verwandte in gerader Linie § 1601 BGB i.V.m. § 1589 BGB). Auf die Höhe der konkreten Unterhaltsverpflichtung nach BGB kommt es dabei nicht an. Ausreichend ist, dass der Empfänger der Unterhaltszahlung zu dem anspruchsberechtigten Personenkreis gehört (R 33a.1 EStR). Ob eine gesetzliche Unterhaltsverpflichtung besteht, ist auch bei der Unterstützung von Angehörigen im Ausland nach inländischen Maßstäben zu beurteilen. (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG) Auch die Unterhaltsaufwendungen an Schwiegereltern sind abzugsfähig, weil die Schwiegereltern gegenüber der Ehefrau unterhaltsberechtigt sind.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige schenkt seinem volljährigen, verheirateten Sohn eine Eigentumswohnung zur Selbstnutzung. Der Sohn erzielt in den Folgejahren keine Einkünfte. Der Steuerpflichtige übernimmt die monatlichen Wohnungsnebenkosten von 700 EUR. Das Finanzamt darf nicht auf die generell zivilrechtlich bestehende sog. "Erwerbsobliegenheit" abstellen. Entscheidend ist, dass der Sohn in der "geraden Linie" mit dem Steuerpflichtigen verwandt und damit potenziell unterhaltsberechtigt ist.
Praxistipp:
Der BFH hat bestätigt, dass kein Verfassungsverstoß dadurch besteht, dass die steuerliche Abziehbarkeit auf allein nach BGB gesetzlich geschuldete Unterhaltsaufwendungen beschränkt wird (BFH, 04.07.2002 - III R 8/01, BStBl II 2002, 760). Damit sind auch Unterhaltszahlungen ins Ausland nur an Verwandte der geraden Linie abzugsfähig. Die sog. Erwerbsobliegenheit wird in Inlandsfällen nicht mehr geprüft (BFH, 18.05.2006 - III R 26/05, BFH/NV 2006, 1930 sowie OFD Koblenz, Kurzinformation vom 20.03.2007 - S 2285 A - St 32 3, DB 2007 S. 1001). Der BFH hat mit Urteil vom 27.07.2011 - VI R 62/10 - die generelle Erwerbsobliegenheit grundsätzlich bestätigt.
Hinweis:
Die Unterhaltszahlungen an Geschwister als Angehörige außerhalb der geraden Linie sind auch nicht alternativ gem. § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG abzugsfähig, wenn der Anspruch der Angehörigen auf Sozialhilfe wegen der Unterhaltszahlung gekürzt wird (BFH, 23.10.2002 - III R 57/99, BStBl II 2003, 187). Eine Ausnahme ist möglich, wenn die Geschwister in einem Haushalt leben.
Unterhaltszahlungen an die Schwiegereltern sind während der Ehe, ungeachtet eines Getrenntlebens der Ehegatten, nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar (BFH, 27.07.2011 - VI R 13/10).
3. Unterhaltszahlungen an die Mutter des gemeinsamen Kindes
Gemäß § 1615l Abs. 2 Satz 2 BGB ist der Vater eines "nicht ehelichen" Kindes verpflichtet, der Mutter des Kindes Unterhalt zu gewähren, soweit von ihr wegen der Pflege oder Erziehung des Kindes eine Erwerbstätigkeit nicht erwartet werden kann. Nach dem zum 01.01.2008 geänderten Betreuungsunterhaltsanspruchs der Mutter eines nichtehelichen Kindes kann die Mutter grundsätzlich nur für drei Jahre nach der Geburt Betreuungsunterhalt verlangen. Für einen darüber hinausgehenden Unterhaltsanspruch muss sie Gründe darlegen und beweisen. Diese können sowohl kind- als auch elternbezogen sein. Wegen des gesetzlich geregelten Unterhaltsanspruchs richtet sich die Abziehbarkeit von Unterhaltsaufwendungen in solchen Fällen nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG und nicht nach Satz 2 dieser Vorschrift "gleichgestellte Personen". Der Abzug der Unterhaltsaufwendungen hat dabei sogar Vorrang vor dem etwaigen Kindergeldanspruch der Eltern der unterstützten Mutter (BFH, 19.05.2004 - III R 30/02, BStBl II 2004, 943). Die gesetzliche Unterhaltspflicht der Eltern tritt zurück (BfF, 26.04.2005 - St I 4 - S 2280 - 37/2005, BStBl I 2005, 669). Ab dem 01.07.1998 kann infolge des neuen "Kindschaftsrechts" auch der Vater eines nicht ehelichen Kindes einen entsprechenden Unterhaltsanspruch gegen die Mutter haben, wenn er das Kind betreut.
4. Gleichgestelle Personen
Den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen stehen solche Lebenspartner gleich, bei denen inländische öffentliche Mittel wie Sozialhilfe oder Arbeitslosengeld II im Hinblick auf Unterhaltsleistungen gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG, sog. sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft). Vgl. hierzu das Stichwort Unterhaltsleistungen - Lebenspartner.
5. Kein Anspruch auf Kinderfreibetrag bzw. Freibetrag für Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf oder Kindergeld
Beispiel:
Die Großeltern unterstützen ihr eigenes 23 Jahre altes Enkelkind, dessen Eltern selbst ohne eigene Einkünfte sind, während des Studiums.
Lösung:
Ein Abzug der Unterhaltsaufwendungen der Großeltern kommt nicht in Betracht, da die Eltern für das Kind einen Anspruch auf einen Kinderfreibetrag und auf einen Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf haben. Unerheblich ist, dass sich diese Freibeträge steuerlich nicht auswirken.
Beispiel:
Die 19jährige Tochter ist 2011 ganzjährig in Ausbildung. Ihre Einkünfte liegen bei 8.800 EUR und überschreiten damit die Grenze für 2011 von 8.004 EUR um 796 EUR. Die Eltern müssen das Kindergeld in Höhe von 2.208 EUR zurückzahlen.
Lösung:
Die Eltern können ihre monatlichen Unterhaltszahlungen von 500 EUR im Rahmen ihrer Steuererklärung geltend machen, da weder ein Anspruch auf Kinderfreibetrag noch auf Kindergeld besteht. Ab 2012 haben die Eltern wieder Anspruch auf Kindergeld, da die Einkunftsgrenze keine Rolle mehr spielt. Bei einer Erstausbildung besteht immer Anspruch auf Kindergeld, sodass § 33a Abs. 1 EStG insoweit nicht mehr zum Zuge kommt.
Praxistipp:
Begünstigt ist ab 1996 nur noch die Unterstützung von Eltern, Kindern, Ehegatten und Lebenspartnern, deren Sozialleistungsanspruch wegen der Lebensgemeinschaft gekürzt wird.
(Zur Unterstützung von Wehrdienstkindern vgl. Unterhaltsleistungen - Wehrdienstkinder)
Die Unterstützung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten fällt grundsätzlich auch unter diese Regelung. Hierbei ist aber zu beachten, dass ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht kommt, wenn für die Unterhaltsleistungen im Rahmen des so genannten "Realsplittings" ein Sonderausgabenabzug gewährt worden ist. Dies gilt auch für die Unterhaltsleistungen, die den beim Sonderausgabenabzug maßgebenden Höchstbetrag von 13.805 EUR übersteigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Durch die Antragstellung des Unterhaltsleistenden werden mit Zustimmung des Empfängers nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG die gesamten, in dem Kalenderjahr geleisteten Unterhaltsaufwendungen - unbeschadet einer betragsmäßigen Begrenzung durch den Antragsteller oder durch den Höchstbetrag - zu Sonderausgaben umqualifiziert. Für den Abzug ist es unerheblich, ob es sich um laufende oder einmalige Leistungen bzw. um Nachzahlungen oder Vorauszahlungen handelt. Die der Art nach den Sonderausgaben zuzuordnenden Aufwendungen können auch nicht insoweit als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, als sie den für das Realsplitting geltenden Höchstbetrag übersteigen (BFH, 07.11.2000 - III R 23/98, BStBl II 2001, 338).
Im Kalenderjahr der Trennung, in dem noch die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung vorliegen, können Aufwendungen für den Unterhalt des Ehegatten nicht nach § 33a Abs. 1 EStG abgezogen werden (BFH, 31.05.1989 - III R 166/86, BStBl II 1989, 658).
Hinweis:
Die Negativvoraussetzung des Anspruchs auf Kindergeld "hebelt" z.B. die unter Nr. 3 beschriebene Möglichkeit des Abzugs der Unterhaltszahlungen an die Mutter des gemeinsamen Kindes aus, wenn die Mutter selbst noch als Kind bei deren Eltern zählt (BFH, 19.05.2004 - III R 30/02, BStBl II 2004, 943).
6. Unterhaltsaufwendungen
Aufwendungen für den typischen Unterhaltsbedarf - insbesondere Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat, Versicherungen - einer dem Steuerpflichtigen gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nur nach § 33a Abs. 1 EStG abgezogen werden; Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird - z.B. Krankheits- oder Pflegekosten - dagegen nach § 33 EStG. Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach deren Anlass und Zweckbestimmung, nicht nach deren Zahlungsweise. Die Abfindung der Unterhaltsansprüche des geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten fällt daher auch dann unter § 33a Abs. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige dazu verpflichtet ist (BFH, 19.06. 2008 - III R 57/05).
Aufwendungen für ein Fernsehgerät, Wasch- oder Spülmaschine, Computer, Pelze oder Schmuck gehören nicht zu den typischen Unterhaltskosten (BFH, 10.08.1990 - III R 30/87, BStBl II 1991, 73).
Praxistipp:
Aufwendungen, die durch außergewöhnliche Umstände z.B. Krankheit oder Pflegekosten) entstehen, sind von den typischen Unterhaltsaufwendungen abzugrenzen. Sie können neben dem Abzug der Unterhaltsleistungen als allgemeine außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden. Solche außergewöhnlichen Umstände liegen z.B. vor im Falle der Pflegebedürftigkeit, Behinderung oder Krankheit (BMF-Schreiben vom 02.12.2002 - IV C 4 - S 2284 - 108/02, BStBl II 2002, 1389). Zu der Ermittlung der abzugsfähigen Aufwendungen, wenn sowohl die Voraussetzungen des § 33 EStG als auch des § 33a Abs. 1 EStG erfüllt sind, vgl. Außergewöhnliche Belastungen (ABC) - Teil 2 / Pflege Dritter.
Hinweis:
Die Unterhaltsleistungen sind gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen, sodass Belege, Rechnungen, Überweisungsträger oder Einkaufsquittungen aufzubewahren sind.
7. Höhe der Steuervergünstigung
Die Steuervergünstigung ist grundsätzlich in Höhe der geleisteten Unterhaltsaufwendungen einheitlich für alle Unterhaltsempfänger
unabhängig von deren Alter zu gewähren, höchstens aber
2001 | - 14.040 DM |
2002 | - 7.188 EUR |
2003 | - 7.188 EUR |
2004 | - 7.680 EUR |
2005 - 2009 | - 7.680 EUR |
ab 2010 | - 8.004 EUR |
Beispiel:
Max Meier unterstützt im Jahr 2012 seine mittellose Mutter mit monatlich
a) 700 EUR; b) 560 EUR.
Lösung:
- a)
Die Unterhaltsaufwendungen betragen 8.400 EUR (12 x 700 EUR). Sie übersteigen somit den Höchstbetrag von 8.004 EUR, sodass hier nur 8.004 EUR als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.
- b)
Die Unterhaltsaufwendungen liegen unter dem Höchstbetrag (12 x 560 EUR = 6.720 EUR). Es sind die tatsächlich geleisteten Unterhaltsaufwendungen anzusetzen.
Zusätzlich über den Höchstbetrag hinaus wird ab 2010 der Betrag als Unterhaltsleistungen berücksichtigt, der für die Absicherung der Basiskrankenversicherung und Pflegepflichtversicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewendet wird (§ 33a Abs. 1 EStG). Dies gilt allerdings nicht, wenn die Beiträge beim leistenden Steuerzahler bereits als Sonderausgaben berücksichtigt worden sind.
Beispiel:
Student, privat versichert, studentische Versicherung (mtl. 55 EUR KV + 10 EUR PV); 28 Jahre, wohnt auswärts, keine Einkünfte. Das Kind ist Versicherungsnehmer. Die Eltern übernehmen neben dem Aufwand für die Versicherung auch noch mtl. eine Geldunterstützung in Höhe von 700 EUR.
Lösung.
Von den 700 EUR x 12 = 8.400 EUR werden höchstens 8.004 EUR berücksichtigt. Zusätzlich können die übernommenen Versicherungsleistungen i.H.v. 780 EUR (65 EUR + 10 EUR x 12) berücksichtigt werden.
8. Unterstützte Person im selben Haushalt
Soweit die unterhaltsberechtigte Person zum Haushalt gehört, werden Unterhaltsaufwendungen in Höhe des maßgeblichen Höchstbetrages berücksichtigt (R 33a.1 Abs. 1 Satz 5 EStR). Ein Einzelnachweis ist nicht erforderlich.
9. Zwangsläufigkeit: Vermögen
Eine Zwangsläufigkeit der Unterhaltungsaufwendungen ist kein entscheidendes Kriterium. Die zu unterhaltene Person muss aber insbesondere ihr eigenes Vermögen, wenn es nicht geringfügig ist, einsetzen und verwerten (R 33a.1 Abs. 2 EStR). Als geringfügig kann in der Regel ein Vermögen bis zu einem gemeinen Wert (Verkehrswert) von 15.500 EUR angesehen werden. Dabei bleiben ohne Berücksichtigung:
Vermögensgegenstände, deren Veräußerung offensichtlich eine Verschleuderung bedeuten würde,
Vermögensgegenstände, die einen besonders persönlichen Wert z.B. Erinnerungswert für den Unterhaltsempfänger haben, oder zu seinem Hausrat gehören, und
ein angemessenes Hausgrundstück, wenn der Unterhaltsempfänger das Hausgrundstück allein oder zusammen mit Angehörigen, denen es nach seinem Tode weiter als Wohnung dienen soll, ganz oder teilweise bewohnt.
Die Wertgrenze von 15.500 EUR als unschädliches Vermögen ist zunehmend in die Diskussion geraten. Der BFH hat die Wertgrenze von 15.500 EUR als unschädliches Vermögen bestätigt (BFH, 14.08.1997 - III R 68/96, BStBl II 1998, 241).
Hinweis:
Ein eigengenutztes Wohnhaus ist lt. BFH als Vermögen des Unterhaltsempfängers mit dem Verkehrswert zu berücksichtigen (BFH - 30.6.2010 - VI R 35/09, entgegen R 33a.1 EStR). Der BFH hat mit diesem Urteil also - entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung - entschieden, dass ein angemessenes Hausgrundstück i.S.d. § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII unabhängig von der im Sozialrecht geltenden Verschonungsregelung bei der Ermittlung des eigenen Vermögens eines Unterhaltsempfängers zu berücksichtigen ist. Die bisherige, für den Steuerpflichtigen vorteilhafte Verwaltungsauffassung der o. a. Richtlinie soll - nach Abstimmung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder im Vorgriff auf eine geplante gesetzliche Klarstellung - zunächst weiter angewendet werden.
Der BFH sieht ein eigenes Dreifamilienhaus ohnehin nicht mehr als Schonvermögen an (BFH, 12.12.2002 - III R 41/01, BStBl II 2003, 655 i.V. m. BMF, 20.08.2003 - IV C 4 - S 2285 - 43/03, BStBl I 2003, 411). Ob die unterhaltsberechtigte Person über ein nicht geringes Vermögen verfügt, bestimmt sich nach dessen Verkehrswert. Der Verkehrswert eines Mietwohngrundstücks wird nicht nur durch einen Nießbrauchsvorbehalt, sondern auch durch ein dinglich gesichertes Veräußerungs- und Belastungsverbot gemindert (BFH, 29.05.2008 - III R 48/05, BFH/NV 2008, 1724 sowie BFH, 11.02.2010 - VI R 65/08, BStBl II 2010, 628 ).
10. Anrechnung von eigenen Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person
Die Höchstbeträge für den Abzug von Unterhaltsleistungen sind um eigene Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person zu kürzen, soweit diese einen anrechnungsfreien Betrag 624 EUR übersteigen. Damit darf die unterhaltene Person im Kalenderjahr nur insgesamt bis zu 624 EUR an Nebeneinnahmen erzielen, um nicht eine Kürzung der Höchstbeträge zu verursachen.
Unter den Begriff der Einkünfte fallen nur solche im Sinne des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 EStG). Hierunter sind also zum Beispiel Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) usw. zu erfassen.
Praxistipp:
Die Ermittlung der anzurechnenden Einkünfte ist nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften vorzunehmen, sodass bei bestimmten Einkünften noch Frei- oder Pauschbeträge abzuziehen sind; z.B.
Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit
Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 EUR (bis 2010 = 920 EUR)
bei Versorgungsbezügen (Pensionen) der Versorgungsfreibetrag
bzw. der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag
Einkünfte aus Kapitalvermögen
sonstige Einkünfte (z.B. Altersrente)
Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 EUR
Bezüge sind alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert (Sachwerte), die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfasst werden und die zur Bestreitung des Lebensunterhaltes geeignet sind, z.B.
Leistungen nach dem BAföG (Zuschussanteil)
Lohnersatzleistungen, wie z.B. Arbeitslosengeld I und II, Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Elterngeld über den Mindestbetrag von i.d.R. 300 EUR hinaus, Verletztengeld aus der gesetzlichen Unfallversicherung
Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung (§ 3 Nr. 1 EStG)
nach § 40 EStG pauschal besteuerter Arbeitslohn (BFH, 06.04.1990 - III R 131/85, BStBl II 1990 885)
Verdienstausfallentschädigung nach § 13 Abs. 1 Unterhaltssicherungsgesetz
die Arbeitnehmer-Sparzulage nach § 13 Vermögensbildungsgesetz
die nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
Unterhaltsleistungen des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehemanns, sofern keine Zustimmung zur Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Realsplittingdes früheren Ehemannes vorliegt
Unterhaltsleistungen des Ehegatten eines verheirateten Kindes (BFH, 07.03.1986 - III R 177/80, BStBl II 1986, 554) und zwar grundsätzlich mit der Hälfte des Nettoeinkommens des Ehegatten. Dies sind alle Einnahmen i.S.d. § 2 EStG abzüglich der Sozialversicherungsbeiträge oder vergleichbaren Vorsorgeaufwendungen, tatsächlich gezahlter Steuern und gesetzlicher Unterhaltsleistungen. Bezüge, Steuererstattungen und Steuervergütungen sind hinzuzurechnen (Kinder - Ehegattenunterhalt)
Unterhaltsleistungen nach dem Europäischen Sozial Fonds (ESF)
steuerfreie Gewinne nach den § 14 EStG, § 14a Abs. 1 bis 3 EStG, § 16 Abs. 4 EStG, § 17 Abs. 3 EStG und § 18 Abs. 3 EStG
die den steuerpflichtigen Anteil übersteigenden Teile von Leibrenten
Bezüge nach § 3 Nr. 3, 6, 9, 10 und 27 EStG und nach § 3 Nr. 44 EStG, soweit sie zur Bestreitung des Lebensunterhalts dienen, sowie Bezüge nach § 3 Nr. 5 und 11 EStG mit Ausnahme der Heilfürsorge und der steuerfreien Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen im Sinn der Behilfevorschriften des Bundes und der Länder (BFH, 31.07.1981 - VI R 67/78, BStBl II 1981, 805 und BFH, 26.04.1991 - III R 48/89, BStBl II 1991, 716)
Sonderabschreibungen sowie erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 EStG übersteigen
Nicht zu den anrechenbaren Bezügen gehören insbesondere die nach § 3 Nr. 12, 13 und 26 EStG steuerfreien Einnahmen. Zweckgebundene Sozialleistungen, die nach bundes- oder landesgesetzlichen Vorschriften gewährt werden, um den Mehrbedarf zu decken, der durch einen Körperschaden verursacht ist, (z.B. Pflegezulagen, Blindenhilfe, Krankenhilfe oder Pflegegelder) bleiben ebenso außer Betracht wie die vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Reisekosten (§ 3 Nr. 12 und. 13 EStG) und die steuerfreien Aufwandsentschädigungen für nebenberuflichen Unterricht (§ 3 Nr. 26 EStG bzw. sonstigen ehrenamtliche, nebenberuflichen Einnahmen (§ 3 Nr. 26a EStG).
Praxistipp:
Von den eigenen Bezügen der unterhaltenen Person sind insgesamt 180 EUR im Kalenderjahr als Kostenpauschale abzuziehen, wenn nicht höhere Aufwendungen nachgewiesen werden, die mit den Bezügen im Zusammenhang stehen.
Beispiel:
Frank Müller unterstützt 2011 seine 86jährige Mutter mit monatlich 400 EUR. Neben diesen Unterhaltsleistungen erhielt die Mutter eine Pension aus ihrer Tätigkeit als Lehrerin (Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 EStG) in Höhe von monatlich 500 EUR. Darüber hinaus hat sie im Kalenderjahr 2011 steuerfreie Einnahmen in Höhe von 700 EUR.
Lösung:
Die Unterhaltsaufwendungen des Frank Müller sind im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG wie folgt zu ermitteln.
verbleibender Höchstbetrag nach | 2.210 EUR | ||
|---|---|---|---|
Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG | 8.004 EUR | ||
Eigene Einkünfte und | |||
a) | Einkünfte aus § 19 EStG | 6.000 EUR | |
abzgl. Versorgungsfreibetrag 40 %, max. 3.000 EUR (§ 19 Abs. 2 EStG) | 2.400 EUR | ||
abzgl. Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (900 EUR) und Werbungskosten-Pauschbetrag (102 EUR)(§ 9a EStG) | 1.002 EUR | ||
------------ | |||
Einkünfte aus nichtselbst. | 2.598 EUR | ||
b) | Bezüge der Mutter: | 700 EUR | |
abzgl. Unkostenpauschbetrag | 180 EUR | ||
zzgl. steuerfreie Versorgungsbezüge | 3.300 EUR | ||
-------------- | |||
Bezüge | 3.820 EUR | ||
Summe der Einkünfte und Bezüge | 6.418 EUR | ||
anrechnungsfreier Betrag | 624 EUR | ||
------------- | |||
auf den Höchstbetrag anzurechnen | 5.794 EUR | 5.794 EUR | |
------------ | |||
Der verbleibende Höchstbetrag ist nun mit den tatsächlich geleisteten Aufwendungen (12 x 400 EUR = 4.800 EUR) zu vergleichen. Der niedrigere Betrag von beiden ist für die Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG maßgebend. Im vorliegenden Fall ist somit der verbleibende Höchstbetrag von 2.210 EUR abzugsfähig.
Hinweis:
Die Rente ist nur anteilig anzurechnen, wenn der Unterhaltsberechtigte zusammen mit bedürftigen, einkommenslosen Angehörigen in einer Haushaltsgemeinschaft lebt und bei der Ermittlung der Leistungen nach dem BSHG für die Haushaltsgemeinschaft die Rente des Berechtigten als Einkommen der Haushaltsgemeinschaft behandelt wird. Der anrechenbare Teil bestimmt sich nach der Zahl der Mitglieder der Haushaltsgemeinschaft, für die Leistungen nach dem BSHG gewährt werden (BFH, 19.06.2002 - III R 28/99, BStBl II 2002, 753).
Bei der Berechnung der Einkünfte und Bezüge einer unterhaltsberechtigten Person werden Renten und Pensionen auch dann berücksichtigt, wenn von den Einkünften sogleich die Kosten für die Unterbringung in einem Altersheim vom Sozialhilfeträger abgezogen werden (FG Hessen, 11.04.2008 - 13 K 2035/07). Die Tatsache, dass der Träger der Sozialhilfe von den Einkünften der unterstützten Person sogleich die Kosten für die Heimunterbringung abzieht, ist daher rechtlich unbeachtlich und kann nicht anders als der Fall beurteilt werden, dass das Geld zunächst der Mutter zufließt und von dieser sodann die Heimkosten beglichen werden.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 entfällt der zuvor in § 33a Absatz 1 Satz 4 EStG VZ 2009 enthaltene Verweis auf § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG VZ 2009, sodass die unvermeidbaren Versicherungsbeiträge der unterhaltenen Person im Rahmen der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge nicht mehr zu berücksichtigen sind. Dies beruht auf dem Umstand, dass die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die der Mindestversorgung dienen, ab 2010 bereits bei der Bemessung des Höchstbetrages berücksichtigt werden und daher zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung nicht zusätzlich die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person mindern dürfen.
11. Verlustabzug
Bei der Ermittlung der nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG anzurechnenden Einkünfte der unterhaltenen Person ist der Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2 EStG maßgebend. Das hat zur Folge, dass der Verlustabzug nach § 10d EStG nicht zu berücksichtigen ist, da er nicht die Ermittlung der Einkünfte betrifft, sondern es dem betroffenen Steuerpflichtigen "nur" aus Gründen der Steuergerechtigkeit ermöglicht wird, den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte eines Jahres mit positiven Ergebnissen früherer oder nachfolgender Jahre steuerwirksam zu saldieren. An dieser Auslegung hat sich auch durch die Entscheidung des BVerfG zur Minderung der Einkünfte des Kindes durch die Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen (BVerfG, 11.01.2005 - 2 BvR 167/02) nichts geändert. Das BVerfG hat die Auffassung des BFH bestätigt, dass vom Begriff der Einkünfte in § 2 Abs. 2 EStG auszugehen ist (BFH, Beschluss, 31.03.2008 - III B 90/06).
12. Opfergrenze
Die Unterhaltsleistungen sind nur insoweit abzugsfähig, wie der Steuerpflichtige im Stande ist, diese Aufwendungen ohne Gefährdung eines eigenen angemessenen Unterhalts zu erbringen. Es ist deshalb noch eine besondere Opfergrenzenberechnung vorzunehmen. Die Berechnung ist bei Selbstständigen auf der Grundlage eines Dreijahreszeitraums durchzuführen (BFH, 28.03.2012 - VI R 31/11).
13. Unterhalt nur für einen Teil des Jahres
Wird eine unterhaltsbedürftige Person nur während eines Teils des Jahres unterstützt, werden für die Berechnung des Höchstbetrags und des anrechnungsfreien Betrags nur die Monate des Unterstützungszeitraums zugrunde gelegt. Die Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person, die außerhalb des Unterstützungszeitraums bezogen wurden, bleiben gem. § 33a Abs. 4 Satz 3 EStG außer Betracht.
Praxistipp:
Der Unterhaltsfreibetrag wird bis 2006 nicht gekürzt, wenn mindestens in jedem Kalendervierteljahr eine Unterhaltsrate geleistet wird. Ab 2007 gilt die Vereinfachungsregel nicht mehr. Bei einer ersten Zahlung im März wird der Höchstbetrag auf 10/12 gekürzt. Deshalb sollte ab 2007 die erste Jahresrate möglichst jeweils im Januar gezahlt werden.
Beispiel:
Max Meier leistet an seinen mittellosen Vater im März, Juni, September jeweils 400 EUR und im Dezember noch einmal 700 EUR.
Lösung:
Bei einer ersten Zahlung im März wird der Höchstbetrag auf 10/12 gekürzt.
14. Unterstützung durch mehrere Personen
Wird eine unterhaltsbedürftige Person durch mehrere Steuerpflichtige unterstützt, so wird bei jedem Unterstützungsleistenden nur der Teil abgezogen, der sich nach der oben erläuterten Berechnung ergibt und seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht (§ 33a Abs. 1 Satz 6 EStG).
Beispiel:
Ein mittelloser Vater, der im Ausland lebt, wird 2012 von seinen vier Töchtern A, B, C und D in Deutschland mit monatlich 200 EUR unterstützt.
Lösung:
Der Abzug der Gesamtleistungen von 9.600 EUR ist beschränkt auf den Höchstbetrag von 8.004 EUR. Vom Höchstbetrag entfallen jeweils 1/4 = 2.001 EUR auf die einzelnen Töchter.
Abwandlung
Nur Tochter A unterstützt ihren Vater mit monatlich 200 EUR. Die drei Schwestern tragen nicht zum Unterhalt bei. In diesem Fall ist der Höchstbetrag nicht nach der Anzahl der Geschwister aufzuteilen. Allein die etwaige rechtliche Unterhaltsverpflichtung aller Kinder gegenüber ihren Eltern berechtigt nicht - auch nicht nach Änderung des § 33a Abs. 1 EStG ab 1996, bei jedem Kind nur den anteiligen Höchstbetrag anzusetzen. Nur wenn feststeht, dass die übrigen Schwestern zum Unterhalt tatsächlich beigetragen haben, darf eine anteilige Kürzung bei A vorgenommen werden.
Bei A können damit 2.400 EUR als Unterhaltszahlung berücksichtigt werden.
15. Unterhalt für Personen im Ausland
Bei der Unterstützung von bedürftigen Angehörigen, die im Ausland leben, werden die Unterhaltsleistungen nur insoweit berücksichtigt, als sie nach den Verhältnissen des Landes, in dem die unterhaltene Person lebt, angemessen und notwendig sind. Vgl. Stichwort Unterhaltsleistungen - Ausland sowie das BMF-Schreiben vom 07.06.2010 - IV C 4 - S 2285/07/0006 :001.
Grundsätzlich stellt die Finanzverwaltung in diesen Fällen an den Nachweis der Aufwendungen erhöhte Anforderungen. So müssen insbesondere folgende Angaben gemacht werden:
Name und Anschrift der unterstützten Person
Geburtsdatum
Verwandtschaftsgrad oder sonstige Beziehung zum Steuerpflichtigen
Vorlage einer Unterhaltserklärung
Hintergrund dieser einschränkenden Regelung ist, dass bei der Unterstützung von Angehörigen in Ländern mit geringeren Lebenshaltungskosten auch nur geringere Unterhaltsaufwendungen zu erbringen sind.
Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Ländergruppeneinteilung ergibt sich für die Veranlagungszeiträume ab 2012 aus dem BMF-Schreiben vom 04.10.2011 - IV C 4 - S 2285/07/0005 :005, BStBl I 2011, 961 (siehe auch unter Kinderfreibetrag und Kinder). Für den Veranlagungszeitraum 2010 gilt das BMF-Schreiben vom 06.11.2009 - IV C 4 - S 2285/07/0005, BStBl. I 2009, 1323.
Der geminderte Unterhaltshöchstbetrag für Unterhaltsempfänger mit Wohnsitz im Ausland richtet sich auch dann nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates, wenn sich der Unterhaltsberechtigte vorübergehend zu Besuchen im Inland aufhält (BFH, 05.06.2003 - III R 10/02, BStBl II 2003, 714). Bei Unterhaltszahlungen ins Ausland überprüft die Finanzverwaltung - anders als in Inlandsfällen - die sog. Erwerbsobliegenheit und versagt eine steuerliche Anerkennung bei einer Unterstützung von Personen im erwerbsfähigen Alter. Der BFH hat mit Urteil vom 05.05.2010 - VI R 29/09, die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, wonach (zumindest in Auslandsfällen) die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht typisierend unterstellt werden kann. Zu prüfen ist danach regelmäßig die sog. Erwerbsobliegenheit. Allerdings sind nach Meinung des BFH (Urteil vom 05.05.2010, VI R 5/09) bei geltend gemachten Unterhaltszahlungen an die im Ausland lebende Ehefrau im Rahmen einer bestehenden Ehegemeinschaft weder die Bedürftigkeit noch die Erwerbsobliegenheit zu prüfen (vgl. hierzu das insoweit entgegenstehende BMF-Schreiben vom 07.06.2010, IV C 4 - S 2285/07/0006:001, Rz. 8).
16. Unterhaltszahlungen an mehrere Personen
Unterhält jemand mehrere Personen, die einen gemeinsamen Haushalt führen, so ist der abziehbare Betrag grundsätzlich für jede unterhaltene Person getrennt zu ermitteln. Bei einheitlichem Unterhalt zusammenlebender unterhaltsberechtigter Personen, zu denen auch der Ehegatte und eigene Kinder gehören, ist der insgesamt nachgewiesene Zahlungsbetrag grundsätzlich unterschiedslos nach Köpfen aufzuteilen. Handelt es sich bei den unterhaltenen Personen um in Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehegatten z.B. Eltern, so sind die Einkünfte und Bezüge zunächst für jeden Ehegatten gesondert festzustellen und sodann zusammenzurechnen. Die zusammengerechneten Einkünfte und Bezüge sind um 2 x 624 EUR zu kürzen. Der verbleibende Betrag ist von der Summe der beiden Höchstbeträge abzuziehen (BFH, 15.11.1991 - III R 84/89, BStBl II 1992, 245).
Beispiel:
Der Steuerpflichtige unterstützt die in Spanien lebenden Personen: Ehefrau, zwei eigene Kinder, Bruder und dessen Kind mit insgesamt auch in voller Höhe dem Grunde nach berücksichtigungsfähigen 5.369 EUR. Es ergibt sich folgende Zuordnung der Unterhaltszahlungen:
zu berücksichtigende Unterhaltszahlungen | 1.074 EUR | ||
- Ehefrau | 1/5 | 1.074 EUR | |
- Bruder | 1/5 | 1.074 EUR | |
- Kind des Bruders | 1/5 | 1.074 EUR | |
- eigenes Kind A | 1/5 | 1.074 EUR | |
- eigenes Kind B | 1/5 | 1.074 EUR | |
-------------------------- | |||
Als Unterhaltszahlungen können nur die anteiligen 1.074 EUR für die Ehefrau berücksichtigt werden. Für die eigenen Kinder erhält der Steuerpflichtige den Kinderfreibetrag bzw. den Betreuungsfreibetrag oder das Kindergeld, gegenüber dem Bruder und dessen Kind ist er nicht gesetzlich unterhaltsverpflichtet.
17. Nachweis der Unterhaltsbedürftigkeit bei Personen im Ausland
Werden Personen im Ausland unterstützt, so gelten die normalen Grundsätze zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen. Abziehbar sind auch Unterhaltsaufwendungen für den nicht dauernd getrennt lebenden und nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten (BFH-Beschluss vom BFH, 28.11.1988 - GrS 1/87, BFH/NV 1989, 164). Bei dem Nachweis der Unterhaltsbedürftigkeit der Angehörigen im Ausland bzw. hinsichtlich des Zahlungsweges wird von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten eine erhöhte Mitwirkungspflicht gefordert (BFH, 20.01.1978 - VI R 193/74, BStBl II 1987, 338 und vom 03.06.1987 - III R 205/81, BStBl II 1987, 675). Vgl. a. BFH, 02.12.2004 - III R 49/03.
Die Unterhaltsbedürftigkeit der im Ausland lebenden, unterstützten Person ist durch detaillierte Angaben in Unterhaltserklärungen nachzuweisen.
Auch für im Ausland lebende, nicht unbeschränkt steuerpflichtige Kinder können Kinderfreibeträge gewährt werden. Somit kann in diesen Fällen die Unterhaltszahlung nicht abgezogen werden.
18. Überweisungen ins Ausland
Die Unterhaltsleistungen ins Ausland müssen grundsätzlich durch Post- oder Bankbelege nachgewiesen werden, die die unterhaltene Person als Geldempfänger ausweisen. Leben mehrere unterstützte Personen in einem gemeinsamen Haushalt oder im selben Ort, genügt es, wenn die Überweisungsbelege auf den Namen einer dieser Personen lauten. Werden für den Unterhalt von im Ausland lebenden Personen bestimmte Beträge vom Steuerpflichtigen auf das Konto einer ausländischen Bank, das nicht auf den Namen des Empfängers lautet, überwiesen und wird vorgebracht, dass der Unterhaltsempfänger bzw. ein Bevollmächtigter könne über das Konto verfügen, so sind noch weitere Unterlagen vorzulegen:
Inländische Einzahlungs- oder Überweisungsbelege,
Bankbescheinigung über die Kontovollmacht,
Bescheinigung der Bank über Zeitpunkt, Höhe und Empfänger der Auszahlung.
Werden für den Unterhalt von im Ausland lebenden Personen bestimmte Beträge vom Arbeitnehmer zunächst auf das Konto einer ausländischen Bank bei einem inländischen Institut z.B. in bar oder mittels Überweisung eingezahlt, so ist über die Zahlungen folgender Nachweis zu führen:
Einzahlungsquittung oder Überweisungsbeleg
Bescheinigung der ausländischen Bank über die Weiterleitung an eine Filiale im Ausland
Bestätigung dieser Filiale über die tatsächliche Auszahlung dieser Beträge an die unterhaltene Person oder über die Gutschrift auf ein Konto zu Gunsten dieser Person.
Sind einem Steuerpflichtigen Einzahlungsbelege abhanden gekommen, so verlangt das Finanzamt Ersatzbelege des Instituts über die Überweisungen.
Bargeldmitnahme bei Familienheimfahrten ins Ausland
Der BFH hat mit Urteil vom 04.08.1994 (BFH, 04.08.1994 - III R 22/93, BStBl II 1995, 114) entschieden, dass soweit ein Arbeitnehmer (auch neben auf andere Weise erbrachten und nachgewiesenen Unterhaltsleistungen) die Mitnahme von Bargeld anlässlich von Familienheimfahrten zur Unterstützung seiner im Ausland lebenden Familienmitglieder geltend macht, von einer Mitnahme eines Nettomonatslohns pro tatsächlich durchgeführter Familienheimfahrt ausgegangen werden kann. Diese Beweiserleichterung gilt insoweit, als der Betrag von vier Nettomonatslöhnen insgesamt nicht überschritten wird. Als "Bargeldmitnahme" kann höchstens ein Betrag geltend gemacht werden, der sich ergibt, wenn der vierfache Nettomonatslohn um die auf andere Weise erbrachten und nachgewiesenen Zahlungen gekürzt wird. Die tatsächlichen Zahlungen werden somit auf die "Bargeldmitnahmen" angerechnet. Als solche Heimfahrten sind nur (Heim-)Fahrten zum eigenen im Ausland befindlichen Haushalt, in dem der Ehegatte - ggf. mit den gemeinsamen Kindern und anderen Angehörigen - lebt, anzusehen. Diese Beweiserleichterung gilt also nur in den Fällen, in denen der Unterhaltsleistende seinen im Ausland lebenden Ehegatten und seine Kinder besucht, nicht jedoch z.B. die eigenen Eltern, während die Ehefrau und Kinder mit im Inland oder in einem anderen Ort im Ausland leben (BFH, 19.05.2004 - III R 39/03, BStBl II 2005, 24).
Beispiel:
Ein Gastarbeiter mit einem Netto-Monatslohn von 1.342 EUR hat drei Zahlungen an seinen Familienhaushalt im Ausland in Höhe von insgesamt 4.448 EUR nachgewiesen. Er hat zudem zwei Heimfahrten unternommen und macht die Mitnahme von je 1.534 EUR geltend, ohne sie nachweisen zu können. Hinsichtlich der Mitnahme von Bargeld ist jeweils vom Nettolohn von 1.342 EUR auszugehen. Bei den zwei Fahrten ergibt sich danach ein Betrag von insgesamt 2.648 EUR. Jährlich höchstens ansetzbar ist jedoch das Vierfache des Netto-Monatslohns von 1.342 EUR = 5.369 EUR abzüglich der bereits anzusetzenden nachgewiesenen Überweisungen von 4.448 EUR. Danach verbleiben über die 4.448 EUR hinaus auf Grund der Familienheimfahrten mit nicht nachgewiesener Bargeldmitnahme noch zu berücksichtigen: 5.369 EUR - 4.448 EUR = 921 EUR.
Hinweis:
Die Finanzverwaltung verlangt in der Regel, dass für die Geldmittel neben dem Abhebungsnachweis detaillierte Empfängerbestätigungen vorgelegt werden. Es wird nach Ansicht der Finanzverwaltung als erforderlich angesehen, dass der Empfänger den Zeitpunkt und die Höhe des Betrags unmittelbar nach der Übergabe quittiert. Darüber hinaus wird wegen der erhöhten Mitwirkungspflicht gerade bei Auslandssachverhalten ein zusätzlicher Nachweis über die durchgeführten Besuchsreisen ins Ausland gefordert. Sofern die Ein- und Ausreise nicht mehr zwangsläufig in den Reisepässen dokumentiert wird, empfiehlt es sich, auf eine entsprechende Bestätigung der inländischen oder ausländischen Grenzstelle hinzuwirken, um spätere Schwierigkeiten mit dem Finanzamt zu vermeiden.
Für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen für im Ausland lebende Personen trifft das BMF-Schreiben vom 07.06.2010 - IV C 4 - S 2285/07/0006 Sonderregelungen.
