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Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen in Papier- oder digitaler Form

I. Rückstellung dem Grunde nach

Für die zu erwartenden Aufwendungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, weil dafür eine öffentlich-rechtliche Aufbewahrungspflicht (§ 257 HGB , § 147 AO sowie Einzelsteuergesetze) besteht (BFH-Urteil vom 19. August 2002, BStBl 2003 II S. 131 ). Die Passivierungspflicht besteht sowohl in der Handelsbilanz als auch (über den Maßgeblichkeitsgrundsatz) in der Steuerbilanz.

 

 

Bei der Bildung dieser Rückstellung ist zu berücksichtigen, welche Unterlagen tatsächlich aufbewahrungspflichtig sind und wie lange die Aufbewahrungspflicht für einzelne Unterlagen noch besteht (vgl. H 6.11 – Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen – EStH 2014 ).

Rechner Rückstellung Archivkosten

Nutzfläche des Archivs in qm: qm
 
Kosten pro qm/Monat (ortsübliche Miete und Nebenkosten) Euro
  Zukünftige Kostensteigerung %
Sonstige Kosten pro qm/Monat (Reinigung,Hausmeister usw.) Euro
  Zukünftige Kostensteigerung %
 
Abschreibung Inventar:
  Inventarsumme Euro
  Anschreibung in Prozent %
 
Mit Abzinzung
nach Handelsrecht %
nach Steuerrecht %
 
Rückstellung Vorjahr nach:
  nach Handelsrecht Euro
  nach Steuerrecht Euro

 

Es besteht nicht für alle Unterlagen eine gesetzliche Aufbewahrungspflicht von zehn Jahren. Einige Unterlagen sind nur über einen kürzeren Zeitraum oder auch gar nicht gesetzlich aufzubewahren. Zehn Jahre lang aufzubewahren sind insbesondere Jahresabschlüsse mit allen dazugehörenden Unterlagen, Buchungsbelegen (§ 257 Abs. 1 Nr. 1 und 4 i. V. m. Abs. 4 HGB , § 147 Abs. 1 Nr. 1 und 4 i. V. m. Abs. 3 AO ) sowie Ein- und Ausgangsrechnungen (§ 14b UStG). Handels- und Geschäftsbriefe sowie sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind sechs Jahre lang aufzubewahren (§ 257 Abs. 1 Nr. 2 und 3 i. V. m. Abs. 4 HGB , § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 i. V. m. Abs. 3 AO ). Werden Unterlagen freiwillig länger aufbewahrt, fehlt es an der rechtlichen Verpflichtung. Eine Rückstellung kommt insoweit nicht in Betracht. Die Höhe des rückstellungsfähigen Aufwandes kann daher nur im Einzelfall festgestellt werden. Dabei kommt es vor allem darauf an, wie sich die aufbewahrten Unterlagen zusammensetzen. Sind Feststellungen zur Zusammensetzung der aufbewahrten Unterlagen im Einzelfall nicht oder nur unter erheblichem Aufwand möglich, bestehen keine Bedenken, für Unterlagen, zu deren Aufbewahrung der Unternehmer nicht verpflichtet ist, einen Abschlag von 20 v. H. von den Gesamtkosten vorzunehmen.

 

 

II. Rückstellung der Höhe nach

a) Berücksichtigungsfähige Kosten

Die Rückstellung ist mit dem Betrag zu passivieren, der nach den Preisverhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtages für die Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich notwendig ist. Die Sachleistungsverpflichtung ist mit den Einzelkosten und einem angemessenen Teil der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG ).

verpflichtet ist, einen Abschlag von 20 v. H. von den Gesamtkosten vorzunehmen.

 

 

Bei der Berechnung sind folgende Kosten einzubeziehen:

• einmaliger Aufwand für das Einscannen oder die Einlagerung der am Bilanzstichtag noch nicht archivierten Unterlagenfür das abgelaufene Wirtschaftsjahr , für das Brennen von DVD/CD und für die Datensicherung (Sach- und Personalkosten). Die Kosten für diefortlaufende Archivierung im laufenden Veranlagungszeitraum bis zum Bilanzstichtag sind nicht einzubeziehen.

• Raumkosten (anteilige Miete bzw. Gebäude-AfA, Grundsteuer, Gebäudeversicherung, Instandhaltung, Heizung, Strom) für Räumlichkeiten, die der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen dienen. Soweit im Zusammenhang mit der digitalen Speicherung noch ein Raumbedarf besteht (z. B. für einen anteiligen PC-Arbeitsplatz, bei größeren Betrieben für einen (anteiligen) Server oder für Lagerungszwecke), dürfte bei kleineren und mittleren Betrieben nur noch ein geringer Platzbedarf bestehen, der entsprechend auch nur anteilig zu berücksichtigen ist.

• Einrichtungsgegenstände (AfA für Regale und Schränke), es sei denn, diese sind bereits abgeschrieben. (Es kann wohl davon ausgegangen werden, dass die Archivierung weiterhin mit den vorhandenen Regalsystemen erfolgt.)

• anteilige Finanzierungskosten für den Server, den PC oder die Archivräume (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012, BStBl 2013 II, S. 676 , Änderung der Rechtsprechung),

• der Zinsanteil aus Leasingraten (z. B. für die o. g. technischen Geräte oder für Archivräume), wenn der Leasingnehmer nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes ist (Folge aus dem BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012, a. a. O).

Nicht rückstellungsfähig sind

• die Kosten für die zukünftige Anschaffung von zusätzlichen Regalen und Ordnern (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ),

• die Kosten für die Entsorgung der Unterlagen nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist und

• die Kosten für die Einlagerung künftig entstehender Unterlagen.

 

b) Berechnung der Rückstellung

Die Rückstellung kann nach zwei Methoden berechnet werden:

1. Möglichkeit:

Die jährlichen Kosten werden für die Unterlagen eines jeden aufzubewahrenden Jahres gesondert ermittelt. Dieser Betrag ist dann jeweils mit der Anzahl der Jahre bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu multiplizieren.

2. Möglichkeit:

Die jährlich anfallenden rückstellungsfähigen Kosten können mit dem Faktor 5,5 multipliziert werden (arithmetisches Mittel der Jahre eins bis zehn). In der Praxis wird die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen üblicherweise nach dieser Berechnungsmethode ermittelt. Eine Unterscheidung zwischen den zehn und sechs Jahre lang aufzubewahrenden Unterlagen kann in der Regel insoweit aus Vereinfachungsgründen unterbleiben.

Die Aufwendungen für das Einscannen, die Einlagerung und Datensicherung fallen nur einmal an; sie sind deshalb nicht zu vervielfältigen.

 

c) Abzinsung der Rückstellung

Eine Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist nicht abzuzinsen. Für die Abzinsung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e S. 2 EStG der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. Da die Aufbewahrungspflicht aber mit dem Entstehen der Unterlagen beginnt, ergibt sich hier kein Abzinsungszeitraum.

 

d) Handelsrechtlicher Höchstansatz

Mit R 6.11 EStR 2012 ist neu geregelt worden, dass mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Der BFH hat diese Auffassung zwischenzeitlich mit Urteil vom 11. Oktober 2012, a. a. O., bestätigt. Zur genauen Begründung und zeitlichen Anwendung dieser Regelung Hinweis auf ESt-Kartei § 5 EStG Karte 5.3.

 

III. Bilanzberichtigung

Die hier dargestellten Änderungen der Rechtsprechung (Bildung der Rückstellung dem Grunde nach, BFH-Urteil vom 19. August 2002, a. a. O. und Rückstellungsfähigkeit von Finanzierungskosten, BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012, a. a. O.) sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Bilanzberichtigungen wegen Änderung der Rechtsprechung sind nach der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch den BFH (Beschluss vom 31. Januar 2013, GrS 1/10 , BStBl 2013 II S. 317 ) im ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Veranlagungszeitraum möglich (vgl. ESt-Kartei § 4 EStG Nr. 3.1)

Eine Vorlage für die Berechnung der Rückstellung findet sich im OFD-Vorlagenverzeichnis/Allgemeine Prüffelder/Passiva/RSt Rückstellung Geschäftsunterlagen.

 

IV. Beispiele

1. Beispiel:

Das Einzelunternehmen X bewahrt seine Geschäftsunterlagen in digitaler Form am Arbeitsplatz des Büromitarbeiters auf. Zusätzlich wird eine Datensicherungs-DVD in einem Büroschrank verwahrt:

AfA und Unterhaltskosten für den PC-Arbeitsplatz (anteilige Raumkosten für 2 m 2 zuzüglich anteilige AfA PC-Arbeitsplatz jährlich)

600,00 EUR

(anteilige) AfA für den Büroschrank (jährlich)

100,00 EUR

Kosten für die Datensicherung (einmalig)

5,00 EUR

Die Rückstellung kann wie folgt berechnet werden:

Anteilige Sachkosten für den PC-Arbeitsplatz

600,00 EUR

AfA für den Büroschrank

100,00 EUR

jährlich anfallende rückstellungsfähige Kosten

700,00 EUR

5,5 =

3.850,00 EUR

Kosten für die Datensicherung (einmalig)

5,00 EUR

Rückstellungsbetrag

3.855,00 EUR

2. Beispiel:

Das Einzelunternehmen X bewahrt seine Geschäftsunterlagen in Papierform in einem Nebenraum seines Betriebsgebäudes mit einer Größe von 10 m 2 auf. Nach dem Bilanzstichtag ist mit folgenden Aufwendungen für die Aufbewahrung von (vorhandenen) Geschäftsunterlagen zu rechnen:

Anteilige AfA und Unterhaltskosten für den Nebenraum (10 m 2, jährlich)

800,00 EUR

AfA für Einrichtungsgegenstände (jährlich)

300,00 EUR

Kosten der Soft- und Hardware für die Lesbarmachung der Daten

200,00 EUR

Kosten für die Datensicherung (einmalig)

100,00 EUR

Die Rückstellung kann wie folgt berechnet werden:

Anteilige AfA und Unterhaltskosten für den Nebenraum

800,00 EUR

AfA für Einrichtungsgegenstände

300,00 EUR

Kosten für die Hard- und Software zur Lesbarmachung der Daten

200,00 EUR

jährlich anfallende rückstellungsfähige Kosten

1.300,00 EUR

x 5,5 =

7.150,00 EUR

Kosten der Datensicherung

100,00 EUR

Rückstellungsbetrag

7.250,00 EUR

OFD Niedersachsen v. 05.10.2015 - S 2137 - 106 - St 221/St 222

 

Einbeziehung von Finanzierungskosten bei der Bemessung der Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.10.2012 (I R 66/11) , BStBl 2013 II S. 676

Der BFH hat mit o. g. Urteil entschieden, dass Finanzierungskosten bei der Bemessung der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen als notwendiger Teil der Gemeinkosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b) EStG auch dann zu berücksichtigen sind, wenn die Finanzierung i. R. e. sog. Poolfinanzierung erfolgt ist.

Von einer Poolfinanzierung spricht man, wenn ein Steuerpflichtiger seine gesamten liquiden Eigen- und Fremdmittel in einen „Pool” gibt und daraus sämtliche Aufwendungen seines Geschäftsbetriebs finanziert.

Im zu Grunde liegenden Urteil war Aufbewahrungspflichtiger ein Kreditinstitut. Die Grundsätze des Urteils sind jedoch auch bei anderen Steuerpflichtigen anzuwenden.

1. Ansatz in der Steuerbilanz

1.1 Poolfinanzierung

Bereits die ursprüngliche Anschaffung bzw. Herstellung der Archivräume muss poolfinanziert gewesen sein. Sind die Gebäude oder die Gebäudeteile (in denen sich die Aufbewahrungsräume befinden) durch unmittelbar zuzuordnende Einzelkredite finanziert worden, scheidet insoweit ein Ansatz von Poolfinanzierungskosten aus. In einem solchen Fall sind die Zinsen aus dem Einzelkredit direkt den Archivräumen zuzuordnen (z. B. nach Nutzflächenanteil).

Der Aufbewahrungspflichtige hat in geeigneter Weise glaubhaft zu versichern, dass die ursprüngliche Anschaffung bzw. Herstellung der Aufbewahrungsräume i. R. e. Pools finanziert wurde und diesbezüglich keine Einzelkreditaufnahme erfolgt ist.

1.2 Verursachungsgerechte Kostenschlüsselung

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Finanzierungsaufwendungen als Gemeinkosten ist, dass die Zuordnung auf einer kaufmännisch vernünftigen, d. h. angemessenen und verursachungsgerechten Schlüsselung der Finanzierungskosten beruht. Bei einer Poolfinanzierung werden Eigen- und Fremdkapital untrennbar vermischt, sodass Kreditmittel nicht einer bestimmten Ausgabe konkret und unmittelbar zuordenbar sind. Aus diesen Gründen ist eine sachgerechte Schätzung erforderlich.

Es wird von der Annahme ausgegangen, dass eine kongruente Finanzierung der Aktiva vorliegt, d. h. der Zinsaufwand entfällt anteilig nach den Buchwerten auf die einzelnen Aktivposten (sog. Gleichverteilungshypothese).

Nach Ansicht des BFH besteht die Vermutung, dass der Zinsaufwand den für Archivierungszwecke genutzten Räumen nach der Fremdkapitalquote des Finanzierungspools zum Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung zuzurechnen ist.

Die Fremdkapitalquote des Finanzierungspools des Aufbewahrungspflichtigen im Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung der Archivräume ist zu ermitteln. Eine reine Schätzung der Quote zum Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung aufgrund der derzeitigen Quote ist nicht ausreichend. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Aufbewahrungspflichtige durch geeignete Berechnungen die ursprüngliche Quote aus der derzeitigen Quote ableitet (z. B. Verlauf der Fremdkapitalquote in den letzten Jahren in der Branche o. ä.).

Ein weiteres zentrales Merkmal der Berechnung des Finanzierungskostenanteils ist der sog. durchschnittliche Passivzinssatz (vgl. 1.6 Beispiel zur Berechnung des Finanzierungskostenanteils). Der Zinssatz ermittelt sich als Quotient aus den tatsächlich gezahlten Zinsen und dem Fremdkapital ( tatsächlich gezahlte Zinsen / Fremdkapital).

1.3 Höhe des Fremdkapitalanteils in den Wirtschaftsjahren nach Anschaffung/Herstellung

Es ist zu überprüfen, ob der Fremdkapitalanteil des Finanzierungspools in den Jahren nach der Anschaffung/Herstellung der Archivräume unter den bei der ursprünglichen Anschaffung/Herstellung bestehenden Anteil gesunken ist. Sollte dies der Fall sein, so ist nach Ansicht des BFH davon auszugehen, dass die auf die Archivräume rechnerisch entfallenden Refinanzierungsschulden anteilig durch einen höheren Einsatz von Eigenkapital getilgt worden sind. Bei diesem niedrigeren Ansatz verbleibt es dann auch, wenn der Fremdkapitalanteil in nachfolgenden Jahren wieder ansteigt (vgl. BFH a. a. O. Rz 30).

Der Verlauf der Fremdkapitalquote ist durch geeignete Maßnahmen nachzuweisen. Kreditinstitute sind beispielsweise verpflichtet, jährlich ihre Fremdkapitalquote an die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) zu melden. Die Meldung kann als geeigneter Nachweis für den Verlauf der Fremdkapitalquote herangezogen werden.

Der durchschnittliche Passivzinssatz hingegen kann sich in den Wirtschaftsjahren nach der Anschaffung/Herstellung verändern, d. h. er ist nicht auf die Höhe im Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung begrenzt.

1.4 Minderung der Rückstellung in den Wirtschaftsjahren nach Anschaffung/Herstellung

Der BFH sieht es als sachgerechte Schätzung an, dass die auf die Archivräume entfallenden Zinsaufwendungen durch den (abschreibungsbedingten) Rückgang der Gebäudebuchwerte gemindert werden. Dies ist ein Ausfluss der kaufmännischen Schätzung, dass die den Aufbewahrungsräumen zugeordneten Kredite, ausgerichtet an der Nutzungsdauer, zurückgeführt werden (vgl. BFH a. a. O. Rz 31).

1.5 Höchstgrenzen bei Kreditinstituten

Handelt es sich bei dem Aufbewahrungspflichtigen um ein Kreditinstitut i. S. d. § 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG ), so unterliegt die Schuldzinsenschlüsselung einer Obergrenze. Diese Kreditinstitute müssen bestimmte Solvabilitätsgrundsätze beachten (vgl. § 10 KWG ), d. h. der Fremdkapitalanteil darf bestimmte Grenzen nicht überschreiten. Dies stellt auch gleichzeitig die Obergrenze für die Kostenschlüsselung dar.

Die Regelungen wie hoch die Fremdkapitalquote eines Kreditinstituts sein darf, sind sehr komplex. Die gesetzliche Grundlage findet sich in § 10 Abs. 1 Sätze 9 und 11 KWG i. V. m. § 2 der Verordnung über die angemessene Eigenmittelausstattung von Instituten, Institutsgruppen, Finanzholding-Gruppen und gemischten Finanzholding-Gruppen (Solvabilitätsverordnung – SolvV). Das aufbewahrungspflichtige Kreditinstitut hat im Einzelfall durch geeignete Mittel nachzuweisen, dass es die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt. Die Kreditinstitute sind verpflichtet der Deutschen Bundesbank vierteljährlich ihren Bestand an Eigenmitteln mitzuteilen (§ 6 SolvV). Diese Mitteilungen sind geeignete Nachweismittel.

1.6 Beispiel zur Berechnung des Finanzierungskostenanteils

Der anteilige Buchwert (BuWe) der Archivräume beträgt zum 31.12.01 10.000 €, die jährliche AfA beträgt 300 €. Im Jahr 01 beträgt der durchschnittliche Passivzinssatz 3,5 %, im Jahr 02 beträgt er 3,6 %. Die Geschäftsunterlagen sind 6 Jahre aufzubewahren. Im Zeitpunkt der Anschaffung der Archivräume betrug das Eigenkapital im Pool 20.000 € und das Fremdkapital 80.000 €. Die Quote ist bis einschließlich 01 konstant geblieben. Im Jahr 02 beträgt die Fremdkapitalquote des Finanzierungspools 79 %.

Berechnung:

Fremdkapitalquote = Fremdkapital / Fremdkapital + Eigenkapital = 80.000 € / 80.000 € + 20.000 € = 0,8

Rückstellung zum 31.12.01:

Jahr

Anteiliger BuWe

×

Fremdkapitalquote

×

durchschn. Passivzinssatz

02

9.700

×

0,8

×

0,035

=

272

03

9.400

×

0,8

×

0,035

=

263

04

9.100

×

0,8

×

0,035

=

255

05

8.800

×

0,8

×

0,035

=

246

06

8.500

×

0,8

×

0,035

=

238

07

8.200

×

0,8

×

0,035

=

230

1.504

Die durchschnittlichen Kosten pro Jahr betragen somit (: 6 Jahre) =

251

Die jährlichen durchschnittlichen Kosten sind mit dem Faktor 3,5 zu multiplizieren

= 879

Der Anteil der Finanzierungskosten in der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zum 31.12.01 beträgt somit 879 €.

Durch den Faktor 3,5 wird der Tatsache Rechnung getragen, dass sich in den Archivräumen Unterlagen befinden, die noch unterschiedlich lange aufzubewahren sind.

Rückstellung zum 31.12.02:

Jahr

Anteiliger BuWe

×

Fremdkapitalquote

×

durchschn. Passivzinssatz

03

9.400

×

0,79

×

0,036

=

267

04

9.100

×

0,79

×

0,036

=

259

05

8.800

×

0,79

×

0,036

=

250

06

8.500

×

0,79

×

0,036

=

242

07

8.200

×

0,79

×

0,036

=

233

08

7.900

×

0,79

×

0,036

=

225

1.476

Die durchschnittlichen Kosten pro Jahr betragen somit (: 6 Jahre) =

246

Die jährlichen durchschnittlichen Kosten sind mit dem Faktor 3,5 zu multiplizieren

= 861

Der Anteil der Finanzierungskosten in der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zum 31.12.02 beträgt somit 861 €.

Würde die Fremdkapitalquote im o. g. Beispiel im Jahr 03 wieder auf 80 % ansteigen, so dürfte bei der Berechnung der Rückstellung zum 31.12.03 nur die Quote von 79 % berücksichtigt werden (vgl. 1.3. Höhe des Fremdkapitalanteils in den Wirtschaftsjahren nach Anschaffung/Herstellung).

Beträgt die Aufbewahrungsfrist 10 Jahre, so ist die obige Berechnung zunächst für 10 Jahre durchzuführen, die Summe durch 10 zu teilen und anschließend mit dem Faktor 5,5 zu multiplizieren.

1.7 Davon abweichende Berechnung in der Praxis

Folgende Berechnung ist nicht zutreffend (Aufbewahrungsfrist 10 Jahre):

Anteiliger BuWe

×

durchschnittlicher Passivzinssatz

×

Faktor 5,5

Bei dieser Berechnung wird nicht berücksichtigt,

• dass der Finanzierungspool auch einen Eigenkapitalanteil enthält und

• dass die in den zukünftigen Rechnungsperioden auf die Archivräume entfallenden Zinsen nach den in diesen Folgejahren jeweils geminderten Buchwerten zu berechnen sind.

2. Handelsrechtlicher Höchstansatz

Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass entsprechend R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht über-schreiten darf (zustimmend BFH a. a. O. Rz 14).

Die Regelung hat vor allem Bedeutung für Zeiträume auf die erstmals das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG – BGBl 2009 I S. 1102 ) anzuwenden ist. Durch das BilMoG wurde im Handelsrecht eine Abzinsungspflicht für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr eingeführt (§ 253 Abs. 2 HGB ). Diese handelsrechtliche Abzinsungspflicht besteht auch dann, wenn steuerlich nicht abzuzinsen ist, weil bei einer Sachleistungsverpflichtung mit der Erfüllung bereits begonnen wurde (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG ).

Die maßgeblichen Regelungen des BilMoG sind verpflichtend für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB ). Abweichend davon besteht ein Wahlrecht die neuen Vorschriften des BilMoG bereits auf nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB ).

Ergibt sich für den Steuerpflichtigen aufgrund der Neuregelungen durch das BilMoG ein niedrigerer handelsrechtlicher Wertansatz, so ist dieser nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch für die Steuerbilanz bindend. Ein dadurch evtl. entstehender Auflösungsgewinn kann nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012 durch eine gewinnmindernde Rücklage i. H. v. 14/15 des Bewertungsgewinns neutralisiert werden (jährliche gewinnerhöhende Auflösung i. H. v. mindestens 1/15 in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren).

3. Verfahrensrechtliche Abwicklung

Durch das BFH-Urteil vom 31.01.2013 (GrS 1/10 , BStBl 2013 II S. 317 ) wurde der sog. subjektiver Fehlerbegriff aufgegeben. Demnach kann die Einbeziehung von Finanzierungskosten (wenn die oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind) grundsätzlich im ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Veranlagungszeitraum erfolgen. Dies gilt auch dann, wenn die Festsetzung dieses Jahres aus anderen Gründen bisher noch nicht in Bestandskraft erwachsen ist.

Wurde bereits eine Teil-Einspruchsentscheidung i. S. d. § 367 Abs. 2a AO erlassen, so kann die Berücksichtigung der Finanzierungskosten nur erfolgen, wenn diese Besteuerungsgrundlage in der Teil-Einspruchsentscheidung von der Bestandskraft ausgenommen worden ist.

Alle nachfolgenden Veranlagungszeiträume sind dann nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) wegen des formellen Bilanzenzusammenhangs zu ändern. Die Ermittlung der Rückstellung ist zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres mit den materiell zutreffenden Werten durchzuführen.

Die Berechnung des Zinslaufs im ersten Änderungsjahr und in den Folgejahren richtet sich nach den normalen Grundsätzen; ein abweichender Zinslauf wird nicht ausgelöst (AEAO zu § 233a , Nr. 10.3.2).

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 31.01.2014 - S 2175.2.1-20/4 St32

 

Mehr Infos zu Rückstellungen im Steuerlexikon:

Top Rückstellung für Archivierungskosten

 

 

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