Abzinsung von Forderungen, Rückstellungen + Verbindlichkeiten berechnen

Abzinsung nach Handels- und Steuerrecht

Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen berechnen

Verbindlichkeiten und Rückstellungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a Buchstabe e Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG ) in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BGBl 1999 I S. 402). Die Neuregelung ist für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG ). Ausgenommen sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen, deren Laufzeiten am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betragen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

Mit dem Abzinsungsrechner können Sie schnell & einfach Verbindlichkeiten & Rückstellungen abzinsen:

Neu ab 2023: Durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz wurde die Abzinsungspflicht für unverzinsliche Verbindlichkeiten für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2022 enden, abgeschafft. Für frühere Wirtschaftsjahre kann die Abzinsungspflicht auf formlosen Antrag hin abgewählt werden. Dieser Antrag kann auch rückwirkend gestellt werden, soweit die betroffenen Veranlagungen noch nicht bestandskräftig sind. Siehe auch Aktuelles

Die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bezieht sich auf die Umwandlung eines zukünftigen Zahlungsanspruchs in einen heutigen Wert. Hier ist ein Beispiel, wie Sie die Abzinsung berechnen können:

1. Bestimmen Sie den zukünftigen Geldbetrag: Dies ist der Betrag, der zukünftig ausgezahlt werden soll, um eine bestimmte Verpflichtung zu erfüllen.

2. Bestimmen Sie den Diskontierungszinssatz: Dies ist der Zinssatz, der verwendet wird, um den zukünftigen Geldbetrag in heutige Werte umzurechnen (Steuerrecht = 5,5%). Hinweis: Es bestehen ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Zinssatzes von 5,5% für die Abzinsung in einer anhaltenden Niedrigzinsphase: Im Rahmen der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bestehen ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Zinssatzes von 5,5 % für die Abzinsung von Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. In einer anhaltenden Niedrigzinsphase hat dieser typisierende Zinssatz den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren. FG Hamburg Beschluss vom 31.01.2019 - 2 V 112/18

3. Berechnen Sie den heutigen Wert: Verwenden Sie die Formel: heutiger Wert = zukünftiger Geldbetrag / (1 + Diskontierungszinssatz)^Anzahl der Jahre bis zur Zahlung.

Beispiel: Angenommen, Sie haben eine Rückstellung für eine Verpflichtung in Höhe von 10.000 €, die in 5 Jahren ausgezahlt werden soll. Der Diskontierungszinssatz beträgt 5,5%. Der heutige Wert dieser Rückstellung kann wie folgt berechnet werden:

Heutiger Wert = 10.000 € / (1 + 0,03)^5 = 8.184,63 €

Dies bedeutet, dass Sie heute 8.184,63 € aufwenden müssten, um die zukünftige Verpflichtung von 10.000 € zu decken, unter der Annahme, dass der Diskontierungszinssatz von 3% realisiert wird.

Ausnahmen von der Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten

§ 6 EStG – BMF erläutert die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen: Durch das Steuerentlastungsgesetz sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, grundsätzlich mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen. Das BMF hat sich rund sechseinhalb Jahre später mit Schreiben vom 26.5.2005 zu den Anwendungsregeln geäußert. Hierbei geht es um Einzelheiten zur Abzinsung von Fälligkeits- und Tilgungsdarlehen und von Rückstellungen sowie um die Ausnahmen von der Abzinsung. Das umfangreiche Schreiben erläutert die Regelungen anhand von vielen Beispielen.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen. Dies unterbleibt, sofern

• die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, sie also vor Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag vollständig getilgt wird.
• die Verbindlichkeit verzinslich vereinbart wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die am Bilanzstichtag fälligen Zinsen auch tatsächlich gezahlt wurden.
• Anzahlungen oder Vorausleistungen als Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden Rechtsgeschäftes erbracht werden.

Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als 12 Monaten

Eine Verbindlichkeit mit einer Restlaufzeit von weniger als 12 Monaten ist nicht abzuzinsen. Die Restlaufzeit ist dabei anhand der vertraglichen Vereinbarung zu ermitteln. Ist der Rückzahlungstermin nicht vertraglich vereinbart, ist die Restlaufzeit unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse zu schätzen.

Verzinsliche Verbindlichkeiten

Eine verzinsliche Verbindlichkeit ist nicht abzuzinsen. Eine Verbindlichkeit ist verzinslich, wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Zinsen tatsächlich gezahlt werden.

Anzahlungen und Vorausleistungen

Anzahlungen und Vorausleistungen sind nicht abzuzinsen. Anzahlung und Vorausleistung sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines noch zu vollziehenden Rechtsgeschäftes erbracht werden.

Beispiele

• Eine Verbindlichkeit mit einem Nennwert von 100.000 EUR hat am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von 11 Monaten. Die Verbindlichkeit ist nicht abzuzinsen, da die Restlaufzeit weniger als 12 Monate beträgt.
• Eine Verbindlichkeit mit einem Nennwert von 200.000 EUR hat am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von 18 Monaten. Die Verbindlichkeit ist abzuzinsen, da die Restlaufzeit mindestens 12 Monate beträgt.
• Eine Verbindlichkeit mit einem Nennwert von 300.000 EUR hat am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von 10 Monaten. Die Verbindlichkeit ist nicht abzuzinsen, da die Verbindlichkeit verzinslich ist.
• Eine Verbindlichkeit mit einem Nennwert von 400.000 EUR hat am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von 12 Monaten. Die Verbindlichkeit ist nicht abzuzinsen, da die Verbindlichkeit auf einer Anzahlung beruht.

Berechnung/ Bewertung

Bei der Abzinsung sind finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen kann der Abzinsungsbetrag auch nach den §§ 12 bis 14 BewG ermittelt werden. Sofern dieses Bewertungsverfahren gewählt wird, ist es einheitlich für alle abzuzinsenden Verbindlichkeiten oder Rückstellungen maßgebend und an den nachfolgenden Bilanzstichtagen beizubehalten.

Die Laufzeit einer Verbindlichkeit ist nach der banküblichen Berechnung von 30 Tagen je Monat und 360 Tagen im Jahr vorzunehmen. Maßgebend für die Restlaufzeit am Bilanzstichtag ist bei Fälligkeitsdarlehen grundsätzlich der vereinbarte Rückzahlungszeitpunkt und bei Tilgungsdarlehen die Fälligkeit der letzten Rate.

Hängt die Verbindlichkeit vom Leben bestimmter Personen ab, ist für die Laufzeit die mittlere Lebenserwartung am Bilanzstichtag maßgebend. Diese ist anhand der „Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland1986/88“ zu ermitteln. Bei Verbindlichkeiten oder Rückstellungen mit unbestimmter Dauer ist die Restlaufzeit zu schätzen. Ist dies nicht möglich, kann § 13 Abs. 2 BewG analog angewendet werden. Hiernach ist der 9,3-fache Jahreswert anzusetzen.

Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, sind die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten ebenfalls anzuwenden. Das gilt auch bei Darlehen innerhalb einer Mitunternehmerschaft, soweit es sich dabei ertragsteuerlich nicht um Einlagen oder Entnahmen handelt.

Die Abzinsungsregeln gelten auch für vor 1999 gebildete Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Für den durch die erstmalige Abzinsung entstandenen Gewinn kann in Höhe von 9/10 eine Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden neun Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/9 gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Die Abzinsungsregelungen gelten speziell für die steuerliche Gewinnermittlung. Daher ist in der Bilanz stets der abgezinste Betrag auszuweisen; die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens unterbleibt. Dabei stellt die Abzinsung einen a.o. Ertrag, die nachfolgende Aufzinsung einen a.o. Aufwand dar. Fundstellen: BMF 26.5.05, IV B 2 - S 2175 - 7/05, DB 05, 1244, BB 05, 1327, DStR 05, 1005, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BGBl I 99, 402

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Abzinsung von Rückstellungen

Was ist die Abzinsung?

Die Abzinsung ist eine steuerliche Regelung, die die Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen betrifft. Sie besagt, dass Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die nicht mit einem Zinssatz versehen sind, mit einem Abzinsungsfaktor zu bewerten sind. Dadurch wird der Wert der Verbindlichkeit oder Rückstellung auf den Zeitpunkt des Bilanzstichtags abgezinst.

Welche Verbindlichkeiten und Rückstellungen sind abzuzinsen?

Abzinsungsfähig sind alle Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die nicht mit einem Zinssatz versehen sind und die nicht vor dem Bilanzstichtag fällig werden. Dazu gehören beispielsweise:

• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
• Verbindlichkeiten aus Mieten und Pachten
• Verbindlichkeiten aus Darlehen
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
• Rückstellungen für Gewährleistungen

Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist

Rückstellungen für Verpflichtungen, die im wirtschaftlichen Sinne durch den laufenden Betrieb verursacht wurden, müssen in der Steuerbilanz zeitanteilig in gleichen Raten angesammelt und gleichzeitig abgezinst werden. Die Abzinsung erfolgt nach dem Zinssatz von 5,5 %.

Beispiel

Ein Unternehmer pachtet ein Grundstück und errichtet darauf eine Lagerhalle. Er verpflichtet sich, die Lagerhalle nach Ablauf des Pachtvertrages abzureißen. Die voraussichtlichen Kosten betragen zum Bilanzstichtag 31.12.2001 20.000 EUR.

Bewertung am 31.12.2001

Die Rückstellung beträgt zum 31.12.2001 1.000 EUR (20.000 EUR / 20 Jahre). Der Zinssatz für die Abzinsung beträgt 0,362. Die abgezinste Rückstellung beträgt somit 362 EUR.

Bewertung am 31.12.2002

Die voraussichtlichen Kosten betragen zum 31.12.2002 21.000 EUR. Die Restlaufzeit der Verpflichtung beträgt 18 Jahre. Die abgezinste Rückstellung beträgt somit 800 EUR.

Folgerung

Die Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen, die im wirtschaftlichen Sinne durch den laufenden Betrieb verursacht wurden, führt zu einer gewinnmindernden Auswirkung. Die Abzinsung ist daher in der Steuerbilanz zu beachten.

Hinweise

• Die Abzinsung gilt nur für Rückstellungen, deren Erfüllung innerhalb von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag zu erwarten ist.
• Die Abzinsung kann auch durch eine andere Methode erfolgen, wenn diese zu einem gleichwertigen Ergebnis führt.

Wie erfolgt die Abzinsung?

Die Abzinsung erfolgt mit einem Abzinsungsfaktor, der von der Restlaufzeit der Verbindlichkeit oder Rückstellung abhängt. Der Abzinsungsfaktor ist in einer Tabelle im Anhang des BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005 (BStBl I S. 699) enthalten.

Beispiel

Eine GmbH hat am 31. Dezember 2023 eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 10.000 €. Die Verbindlichkeit ist am 31. Dezember 2025 fällig. Die Restlaufzeit der Verbindlichkeit beträgt daher 2 Jahre.

Der Abzinsungsfaktor für eine Restlaufzeit von 2 Jahren beträgt 0,907. Die abgezinste Verbindlichkeit beträgt daher 9.070 €.

Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

Die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen ist eine steuerliche Regelung, die dazu dient, die wirtschaftliche Wirklichkeit der Verhältnisse zutreffend darzustellen. Durch die Abzinsung wird der Erfüllungsbetrag der Verbindlichkeit oder Rückstellung bereits zum Bilanzstichtag berücksichtigt.

Voraussetzungen

Die Abzinsung ist nur bei Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr anzuwenden. Ausgenommen sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen,

• deren Restlaufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt,
• die verzinslich sind oder
• auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

Zinssatz

Der Abzinsungsbetrag wird mit einem Zinssatz von 5,5 % ermittelt. Dieser Zinssatz entspricht dem durchschnittlichen Marktzins für langfristige Kredite.

Bewertungsverfahren

Es gibt zwei Bewertungsverfahren für die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen:

• Finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze
• Vereinfachte Bewertungsverfahren nach §§ 12 bis 14 Bewertungsgesetz (BewG)

Finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze

Bei der Verwendung von finanz- oder versicherungsmathematischen Grundsätzen wird der Abzinsungsbetrag mit folgender Formel ermittelt:

        Abzinsungsbetrag = Erfüllungsbetrag * (1 - (1 + Zinssatz) ^ (-Restlaufzeit))

Beispiel:

Eine GmbH hat eine Kaufpreisschuld in Höhe von 100.000 Euro, die in fünf Jahren fällig wird. Der Marktzins beträgt 4 %. Der Abzinsungsbetrag beträgt daher 20.000 Euro (100.000 Euro * (1 - (1 + 0,04) ^ (-5))).

Vereinfachte Bewertungsverfahren nach §§ 12 bis 14 BewG

Die vereinfachten Bewertungsverfahren nach §§ 12 bis 14 BewG sind in der Regel einfacher anzuwenden als die finanz- oder versicherungsmathematischen Grundsätze. Sie sind jedoch nur zulässig, wenn die Verbindlichkeit oder Rückstellung nicht unsicher oder ungewiss ist.

Bei den vereinfachten Bewertungsverfahren wird der Abzinsungsbetrag mit folgender Formel ermittelt:

        Abzinsungsbetrag = Erfüllungsbetrag * (1 - (1,05) ^ (-Restlaufzeit))

Beispiel:

Die Kaufpreisschuld aus dem obigen Beispiel würde nach den vereinfachten Bewertungsverfahren mit 18.487,12 Euro abgezinst (100.000 Euro * (1 - (1,05) ^ (-5))).

Ausnahmen von der Abzinsung von Rückstellungen

Die Abzinsung von Rückstellungen ist grundsätzlich erforderlich, wenn die Rückstellung für eine Verpflichtung gebildet wird, die erst in der Zukunft erfüllt wird. Es gibt jedoch einige Ausnahmen von dieser Regel.

Laufzeit der Rückstellung von weniger als 12 Monaten

Eine Abzinsung ist nicht erforderlich, wenn die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt. Dies gilt auch, wenn die Rückstellung für eine verzinsliche Verpflichtung gebildet wird.

Verzinslichkeit der zugrunde liegenden Verbindlichkeit

Eine Abzinsung ist nicht erforderlich, wenn die zugrunde liegende Verbindlichkeit verzinslich ist. Dies gilt auch, wenn die Verzinsung erst in der Zukunft beginnt.

Rückstellungen für Steuerschulden

Rückstellungen für Steuerschulden, die nach § 233a Abgabenordnung (AO) verzinst werden, sind nicht abzuzinsen. Dies gilt auch dann, wenn möglicherweise Zinsen nicht festgesetzt werden.

Rückstellungen für Anzahlungen oder Vorausleistungen

Rückstellungen für Anzahlungen oder Vorausleistungen sind nicht abzuzinsen. Dies gilt auch, wenn die Anzahlungen oder Vorausleistungen für später zu erbringende Leistungen geleistet wurden.

Zusammenfassung

Die Abzinsung von Rückstellungen ist grundsätzlich erforderlich, wenn die Rückstellung für eine Verpflichtung gebildet wird, die erst in der Zukunft erfüllt wird. Es gibt jedoch einige Ausnahmen von dieser Regel. Die wichtigsten Ausnahmen sind:

• Die Laufzeit der Rückstellung beträgt am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate.
• Die zugrunde liegende Verbindlichkeit ist verzinslich.
• Die Rückstellung beruht auf einer Anzahlung oder Vorausleistung.

Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen

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Download: BMF-Schreiben - Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002

A. Bewertungsverfahren

[1] Bei der Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG sind finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % anzuwenden.

[2] Aus Vereinfachungsgründen kann der Abzinsungsbetrag auch nach §§ 12 bis 14 Bewertungsgesetz (BewG ) eruntenlt werden. Die vereinfachten Bewertungsverfahren sind einheitlich für alle abzuzinsenden Verbindlichkeiten oder Rückstellungen maßgebend und an den nachfolgenden Bilanzstichtagen beizubehalten.

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B. Abzinsung von Verbindlichkeiten in der steuerlichen Gewinnermittlung

I. Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten, die in einem Betrag fällig sind (Fälligkeitsdarlehen)

1. Ermittlung der maßgebenden Restlaufzeit am Bilanzstichtag

a) Grundsätze

[3] Die (verbleibende) Laufzeit einer Verbindlichkeit am Bilanzstichtag ist tagegenau zu berechnen. Dabei kann aus Vereinfachungsgründen das Kalenderjahr mit 360 Tagen, jeder volle Monat mit 30 Tagen, der Monat, in dem der Fälligkeitstag liegt, mit der Anzahl der tatsächlichen Tage einschließlich des Fälligkeitstages, höchstens jedoch mit 30 Tagen gerechnet werden.

[4] Grundsätzlich ist der vereinbarte Rückzahlungszeitpunkt maßgebend. Ist nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag davon auszugehen, dass die Rückzahlung voraussichtlich zu einem anderen Zeitpunkt erfolgt, ist dieser zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Nach dem Darlehensvertrag beträgt die Laufzeit einer Verbindlichkeit am Bilanzstichtag 31.12.2001 noch 2 Jahre (Rückzahlung am 31.12.2003). Eine vorzeitige Tilgung ist jedoch möglich. Im Dezember 2001 hat der Schuldner mitgeteilt, dass die Rückzahlung voraussichtlich bereits am 31.12.02 erfolgen wird.

Die voraussichtliche Restlaufzeit beträgt nach den Erkenntnissen am Bilanzstichtag 31.12.2001 noch 12 Monate. Der vertragliche Rückzahlungstermin ist unbeachtlich.

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b) Vom Leben bestimmter Personen abhängige Laufzeit

[5] Ist die Laufzeit einer unverzinslichen Verbindlichkeit durch das Leben einer oder mehrerer Personen bedingt, ist bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 zur Berechnung der Laufzeit von der mittleren Lebenserwartung der betreffenden Personen am Bilanzstichtag auszugehen. Die jeweilige mittlere Lebenserwartung ergibt sich aus der „Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1986/88 nach dem Gebietsstand seit dem 3. Oktober 1990“ (vgl. Anlage 1).

c) Verbindlichkeiten mit unbestimmter Laufzeit

[6] Steht am Bilanzstichtag der Rückzahlungszeitpunkt einer unverzinslichen Verbindlichkeit, deren Fälligkeit nicht vom Leben einer oder mehrerer bestimmter Personen abhängt, nicht fest, ist vorrangig die Restlaufzeit zu schätzen. Das gilt auch dann, wenn die Darlehensvereinbarung eine jederzeitige Kündbarkeit vorsieht oder die gesetzliche Kündigungsfrist nach § 488 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB ) in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechtes vom 26. November 2001 (BGBl I S. 3138) nicht ausgeschlossen wird.

[7] Liegen für eine objektive Schätzung der Restlaufzeit keine Anhaltspunkte vor, kann hilfsweise § 13 Abs. 2 BewG analog angewendet werden:

Nach § 13 Abs. 2 BewG sind Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer, die nicht vom Leben bestimmter Personen abhängen, mit dem 9,3fachen des Jahreswertes zu bewerten. Nach der Tabelle 3 (Vervielfältiger für Tilgungsdarlehen, vgl. Randnummer 10) entspricht dieser Faktor unter Berücksichtigung der Randnummer 3 einer Laufzeit von 12 Jahren, 10 Monaten und 12 Tagen. Dementsprechend ergibt sich nach Tabelle 2 für Fälligkeitsdarlehen (vgl. Randnummer 8) ein Vervielfältiger von 0,503.

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2. Maßgebender Vervielfältiger

[8] Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 erfolgt die Bewertung einer unverzinslichen Verbindlichkeit, die in einem Betrag fällig ist, untenls der als Anlage 2 beigefügten Tabelle . Dabei ist der Nennwert der Verbindlichkeit mit dem von der Restlaufzeit abhängigen Vervielfältiger zu multiplizieren.

Beispiel 2:

Die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit beträgt am Bilanzstichtag 31.12.2001 noch 1 Jahr, 3 Monate und 10 Tage. Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung ist der maßgebende Vervielfältiger nach Anlage 2 wie folgt zu interpolieren:

In der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.2001 ist die Verbindlichkeit (Nennwert 100.000 €) somit in Höhe von 100.000 € × 0,934 = 93.400 € anzusetzen.

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II. Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten, die in gleichen Jahresraten getilgt werden (Tilgungsdarlehen)

1. Ermittlung der maßgebenden Restlaufzeit am Bilanzstichtag

[9] Die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit, die in gleichen Jahresraten getilgt wird (Tilgungsdarlehen), endet unter sinngemäßer Anwendung der Randnummern 3 und 4 mit Fälligkeit der letzten Rate.

Beispiel 3:

Zum Bilanzstichtag 31.12.2001 ist eine unverzinsliche Verbindlichkeit mit einem Restwert von 10.000 € zu bewerten, die an jedem 1. Tag eines Monats in Höhe von 500 € zu tilgen ist.

Zum Bilanzstichtag 31.12.2001 sind noch insgesamt 20 Monatsraten à 500 € erforderlich, um die Verbindlichkeit vollständig zu tilgen. Die letzte Zahlung wird demnach am 1.8.2003 erfolgen. Die Restlaufzeit zum Bilanzstichtag 31.12.2001 beträgt somit 1 Jahr, 7 Monate und 1 Tag.

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2. Jahreswert und maßgebender Vervielfältiger (Kapitalwert)

[10] Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 erfolgt die Bewertung einer unverzinslichen Verbindlichkeit, die in gleichen Jahresraten getilgt wird (Tilgungsdarlehen), untenls der als Anlage 3 beigefügten Tabelle . Dabei ist der Jahreswert (Jahresbetrag) der Verbindlichkeit mit dem von der Restlaufzeit abhängigen Vervielfältiger zu multiplizieren. Der Jahreswert ist die Summe der Zahlungen innerhalb eines Jahres.

Beispiel 4:

Sachverhalt wie Beispiel 3, von der Vereinfachungsregelung wird Gebrauch gemacht.

Der Jahreswert beträgt 12 × 500 € = 6.000 €. Zum Bilanzstichtag 31.12.2001 ist eine Restlaufzeit von 1 Jahr und 7 Monaten und 1 Tag maßgebend. Der Vervielfältiger (Kapitalwert) nach Anlage 3 eruntenlt sich wie folgt:

In der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.2001 ist die Verbindlichkeit mit 6.000 € × 1,515 = 9.090 € anzusetzen.

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III. Ausnahmen von der Abzinsung

[11] Eine Abzinsung unterbleibt, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, die Verbindlichkeit verzinslich ist oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ). Der Steuerpflichtige hat darzulegen, dass ein Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vorliegt.

1. Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als 12 Monaten

[12] Eine Laufzeit von weniger als 12 Monaten ist gegeben, wenn die Verbindlichkeit vor Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag vollständig getilgt wird. Auf die Randnummern 4 bis 7 wird hingewiesen.

2. Verzinsliche Verbindlichkeiten

a) Allgemeines

[13] Eine verzinsliche Verbindlichkeit liegt vor, wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde. Dabei ist es unerheblich, ob am Bilanzstichtag fällige Zinsen auch tatsächlich gezahlt wurden. So ist bei einer Stundung von Zinszahlungen weiterhin eine verzinsliche Verbindlichkeit anzunehmen.

[14] Stehen einer Verbindlichkeit keine Kapitalverzinsung, sondern andere wirtschaftliche Nachteile gegenüber (z. B. Verpflichtung zur unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens), liegt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor.

[15] Die mit der Gewährung von Darlehen zur Förderung des sozialen Wohnungsbaus, des Wohnungsbaus für Angehörige des öffentlichen Dienstes und des Bergarbeiterwohnungsbaus oder anderer Förderprogramme im Bereich des Wohnungswesens verbundenen Auflagen, die den Darlehensnehmer insbesondere dazu verpflichten, die geförderten Wohnungen nur bestimmten Wohnungssuchenden zu überlassen (Belegungsbindung) oder Vorteile aus der Zinslosigkeit in Form von preisgünstigen Mieten an Dritte weiterzugeben, entsprechen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt einer Zinsvereinbarung; derartige Darlehen sind nicht abzuzinsen (BMF-Schreiben vom 23. August 1999 , BStBl I S. 818). Entsprechendes kann gelten, wenn zinslose Kredite im Rahmen einer Regionalförderung an Unternehmen zweckgebunden gewährt werden und die Zweckbindung ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach einer Zinsbelastung entspricht (z. B. Verpflichtung zur Schaffung zusätzlicher Dauerarbeitsplätze über einen bestimmten Zeitraum).

[16] Ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles davon auszugehen, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Verzinslichkeit (d. h. eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung) nicht gegeben ist, liegt eine unverzinsliche Verbindlichkeit vor.

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b) Verbindlichkeiten, die zeitweise verzinslich sind

[17] Ist nach der Darlehensvereinbarung nur in bestimmten Zeiträumen eine Verzinsung vorgesehen, liegt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor. In diesem Fall unterbleibt eine Abzinsung; Randnummer 16 ist zu beachten.

Beispiel 5:

A gewährt Unternehmer U am 1.1.2001 ein Darlehen über 50.000 €. Die Rückzahlung soll am 31.12.2005 erfolgen. Eine vorzeitige Rückzahlung ist möglich. Für den Zeitraum 1.1.2004 bis 31.10.2004 sind Zinsen in Höhe von 5 % p. a. zu entrichten.

Es handelt sich um ein verzinsliches Darlehen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG , auch wenn teilweise keine Verzinsung vorgesehen ist. Eine Abzinsung unterbleibt.

Weiterführung Beispiel 5:

Das Darlehen wird vorzeitig am 31.12.2003 zurückgezahlt.

Die jeweiligen Bilanzansätze zum 31.12.2001 und 31.12.2002 bleiben unverändert, auch wenn das Darlehen aufgrund der vorzeitigen Tilgung vor Beginn des Zinslaufes tatsächlich unverzinst bleibt.

[18] Entsteht oder entfällt aufgrund eines bestimmten Ereignisses die Verzinslichkeit im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG (z. B. neue vertragliche Vereinbarung zu den Zinskonditionen, Eintritt einer Bedingung), ist die Verbindlichkeit für die Anwendung der Steuerrechtsnorm ab dem Bilanzstichtag, der dem Ereignis folgt, nach den vorgenannten Grundsätzen neu zu bewerten. Das gilt unabhängig von der zivilrechtlichen Rechtslage. Die Bilanzansätze der dem Ereignis vorangegangenen Wirtschaftsjahre bleiben unberührt.

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c) Verbindlichkeiten, deren Verzinsung vom Eintritt eines bestimmten Ereignisses abhängt (bedingt verzinsliche Verbindlichkeiten)

[19] Hängt nach der Darlehensvereinbarung die Verzinslichkeit im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vom Eintritt einer Bedingung ab, bleibt diese Bedingung zunächst unberücksichtigt. Bei Eintritt der Bedingung gilt Randnummer 18 entsprechend.

Beispiel 6:

A gewährt dem Unternehmer B am 1.1.2000 ein betriebliches Fälligkeitsdarlehen, das jährlich mit 5 % zu verzinsen ist. Fallen im Betrieb des B vor Rückzahlung des Darlehens Verluste an, entfällt die Verzinsung rückwirkend ab Beginn der Laufzeit. Bereits gezahlte Zinsen sind zu erstatten. Im Wirtschaftsjahr 1.1.2002 bis 31.12.2002 erwirtschaftet B einen Verlust.

Die Bedingung (Entstehung eines Verlustes) ist erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten ist (Randnummer 19). Die Verbindlichkeit ist daher als verzinsliches Darlehen (zunächst) nicht abzuzinsen. Der Verlust in 2002 führt zu einem die Verzinslichkeit beeinflussenden Ereignis im Sinne der Randnummer 18. Ab dem Bilanzstichtag, der dem Verlustentstehungsjahr folgt, d. h. ab dem 31.12.2003, ist die Verbindlichkeit abzuzinsen. Die Bilanzstichtage 31.12.2000 bis 31.12.2002 (keine Abzinsung) bleiben unberührt.

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Beispiel 7:

Nach der Darlehensvereinbarung ist die betriebliche Verbindlichkeit nur dann (rückwirkend) zu verzinsen, wenn der Gläubiger seinen Arbeitsplatz verliert und innerhalb eines Jahres keine neue Anstellung findet.

Das Darlehen ist (zunächst) unverzinslich und daher abzuzinsen. Bei Eintritt der Bedingung ist die Verbindlichkeit zu verzinsen, so dass ab dem diesem Ereignis folgenden Bilanzstichtag der Nennwert anzusetzen ist. Die vorangegangenen Bewertungen bleiben aber unberührt (Randnummer 18).

3. Anzahlungen oder Vorausleistungen

[20] Anzahlungen und Vorausleistungen sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden Rechtsgeschäftes erbracht werden (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 2. Juni 1978 – BStBl II S. 475 – und BFH-Urteils vom 21. November 1980, BStBl 1981 II S. 179 ).

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IV. Unverzinsliche Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüber ihren Anteilseignern

[21] Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, sind die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten anzuwenden. Das gilt auch für verbundene Unternehmen (z. B. Organschaften). Ein Darlehen ist verzinslich im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG , wenn anstelle der Kapitalverzinsung andere Gegenleistungen im Sinne der Randnummern 14 und 15 gewährt werden.

[22] Die gewinnmindernden Erhöhungen der abgezinsten Verbindlichkeiten aufgrund kürzerer Restlaufzeiten sind keine Vergütungen im Sinne von § 8a KStG .

Unverzinsliche Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüber ihren Anteilseignern

Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, ist diese Verbindlichkeit abzuzinsen. Dies gilt auch für verbundene Unternehmen. Eine Verbindlichkeit ist verzinslich, wenn anstelle der Kapitalverzinsung andere Gegenleistungen gewährt werden, die wirtschaftlich einer Zinszahlung entsprechen.

Erhöhungen der abgezinsten Verbindlichkeiten

Erhöht sich die Restlaufzeit einer abgezinsten Verbindlichkeit, ist die Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Erhöhung auf den höheren Wert aufzuwerten. Diese Aufwertung ist gewinnmindernd.

Folgen für die Körperschaftsteuer

Die Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten gegenüber Anteilseignern führt zu einer gewinnmindernden Auswirkung. Dies kann zu einer höheren Körperschaftsteuer führen.

Beispiele

• Eine GmbH erhält von ihrem Gesellschafter ein unverzinsliches Darlehen über 100.000 EUR mit einer Restlaufzeit von 5 Jahren. Die Verbindlichkeit ist abzuzinsen auf 87.059 EUR.
• Die Restlaufzeit der Verbindlichkeit verlängert sich auf 7 Jahre. Die Verbindlichkeit ist aufzuwerten auf 107.870 EUR.

Fazit

Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, ist diese Verbindlichkeit abzuzinsen. Dies gilt auch für verbundene Unternehmen. Die Abzinsung kann zu einer gewinnmindernden Auswirkung und damit zu einer höheren Körperschaftsteuer führen.

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V. Unverzinsliche Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

[23] Die o. g. Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten gelten auch bei Darlehen innerhalb einer Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG , soweit es sich dabei ertragsteuerlich nicht um Einlagen oder Entnahmen handelt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996, BStBl 1998 II S. 180 zu Kapitalüberlassungen eines Gesellschafters an seine Personengesellschaft und vom 9. Mai 1996, BStBl II S. 642 zu Darlehen von Personengesellschaften an deren Mitunternehmer).

Unverzinsliche Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft

Die Vorschriften zur Abzinsung von Verbindlichkeiten gelten auch für unverzinsliche Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft. Dies gilt jedoch nur, soweit es sich dabei nicht um Einlagen oder Entnahmen handelt.

Einlagen und Entnahmen

Einlagen und Entnahmen sind nicht abzuzinsen. Eine Einlage liegt vor, wenn ein Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft Kapital oder Wirtschaftsgüter zuführt. Eine Entnahme liegt vor, wenn ein Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft Kapital oder Wirtschaftsgüter entnimmt.

Darlehen

Darlehen sind abzuzinsen, wenn sie nicht als Einlagen oder Entnahmen zu qualifizieren sind. Dies ist der Fall, wenn die Darlehensvereinbarung zwischen den Beteiligten nicht als Einlage oder Entnahme behandelt wird.

Folgen für die Einkommensteuer

Die Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft führt zu einer gewinnmindernden Auswirkung. Dies kann zu einer höheren Einkommensteuer führen.

Beispiele

• Ein Mitunternehmer überlässt seiner Mitunternehmerschaft ein unverzinsliches Darlehen über 100.000 EUR mit einer Restlaufzeit von 5 Jahren. Die Verbindlichkeit ist abzuzinsen auf 87.059 EUR.
• Die Mitunternehmerschaft entnimmt dem Mitunternehmer das Darlehen. Die Verbindlichkeit ist nicht abzuzinsen.

Fazit

Unverzinsliche Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft sind abzuzinsen, soweit es sich dabei nicht um Einlagen oder Entnahmen handelt. Die Abzinsung kann zu einer gewinnmindernden Auswirkung und damit zu einer höheren Einkommensteuer führen.

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C. Abzinsung von Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung

I. Abzinsung von Rückstellungen für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen

1. Ermittlung der voraussichtlichen Restlaufzeit einer Rückstellung am Bilanzstichtag

a) Grundsatz

[24] Die voraussichtliche Restlaufzeit einer Rückstellung für eine ungewisse Verpflichtung am Bilanzstichtag ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles zu schätzen; die Randnummern 3 bis 7 gelten entsprechend. Hinsichtlich der Berechnung des Abzinsungsbetrages wird auf die Randnummern 1 und 2 verwiesen.

b) Geldleistungsverpflichtungen

[25] Bei der Ermittlung der Laufzeit einer Geldleistungsverpflichtung ist auf den voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt abzustellen. Sind mehrere Teilbeträge zu entrichten, ist die Rückstellung entsprechend aufzuteilen. Die Teilleistungen sind dann hinsichtlich ihrer Fälligkeit einzeln zu beurteilen.

c) Sachleistungsverpflichtungen

[26] Bei Sachleistungsverpflichtungen ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 2 EStG auf den Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung der Verpflichtung abzustellen. Ist eine in Teilleistungen zu erbringende Verpflichtung als Einheit zu sehen, ist der Beginn der ersten Teilleistung maßgebend.

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d) Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen

[27] Die Laufzeit von Einzelrückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsansprüche (Sachleistungsverpflichtungen) ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles zu schätzen. Auf Pauschalrückstellungen findet das Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG aus Vereinfachungsgründen keine Anwendung.

2. Maßgebender Vervielfältiger

[28] Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 erfolgt die Bewertung einer abzuzinsenden Rückstellung für eine Geld- oder Sachleistungsverpflichtung untenls Anlage 2. Dabei ist die Rückstellung unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag mit dem von der Restlaufzeit abhängigen Vervielfältiger zu multiplizieren.

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II. Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist

[29] Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe d Satz 1 EStG sind Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Gleichzeitig sind die ratierlich angesammelten Rückstellungen abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 EStG ). Bei der Abzinsung gelten die Randnummern 24 bis 28 entsprechend.

Beispiel 8:

Unternehmer U pachtet ab 1.1.2001 für 20 Jahre ein unbebautes Grundstück und errichtet eine betrieblich genutzte Lagerhalle. U hat sich verpflichtet, die Lagerhalle nach Ablauf des Pachtvertrages abzureißen. Die voraussichtlichen Kosten betragen nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages 31.12.2001 insgesamt 20.000 €, am 31.12.2002 21.000 €. Bei der Abzinsung soll die Vereinfachungsregelung angewendet werden.

Für die Abrissverpflichtung hat U eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Da für das Entstehen der Verpflichtung im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist (Nutzung der Lagerhalle), ist die Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe d Satz 1 EStG zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.

Bewertung am Bilanzstichtag 31.12.2001

Zum 31.12.2001 ist unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag eine Rückstellung von ¹ / 20 × 20.000 € = 1.000 € anzusetzen, die zusätzlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 EStG abzuzinsen ist. Der Beginn der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung (Abbruch) ist voraussichtlich der 31.12.2020 (Ablauf des Pachtvertrages). Am 31.12.2001 ist somit eine Restlaufzeit von 19 Jahren maßgebend. Nach Anlage 2 ergibt sich ein Vervielfältiger von 0,362. Der Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.2001 beträgt somit 1.000 € × 0,362 = 362 €.

Bewertung am Bilanzstichtag 31.12.2002

Am 31.12.2002 sind unter Berücksichtigung der erhöhten voraussichtlichen Kosten nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag 31.12.2002 und einer Restlaufzeit von 18 Jahre ² / 20 × 21.000 € × 0,381 = 800 € anzusetzen.

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III. Ausnahmen von der Abzinsung

[30] Die Ausnahmen hinsichtlich der Abzinsung von Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ) gelten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 zweiter Halbsatz EStG entsprechend. Somit unterbleibt eine Abzinsung, wenn die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, die auf der Rückstellung basierende ungewisse Verbindlichkeit verzinslich ist oder die Rückstellung auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht.

1. Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als 12 Monaten

[31] Auf die Randnummern 24 bis 27 wird hingewiesen.

2. Verzinslichkeit der einer Rückstellung zugrunde liegenden Verbindlichkeit

a) Grundsatz

[32] Für die Frage, ob die einer Rückstellung zugrunde liegende Verbindlichkeit verzinslich ist, gelten die in Abschnitt B genannten Regelungen (Randnummern 13 bis 18) zur Verzinslichkeit von Verbindlichkeiten entsprechend.

b) Rückstellungen für Steuerschulden

[33] Rückstellungen für Steuerschulden, die nach § 233a Abgabenordnung – AO – verzinst werden, sind nicht abzuzinsen. Insoweit basiert die ungewisse Verbindlichkeit auf einer zeitweise verzinslichen Verpflichtung im Sinne der Randnummer 17. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch dann, wenn möglicherweise Zinsen nicht festgesetzt werden (z. B. bei einer Steuerfestsetzung vor Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 AO ).

3. Auf Anzahlungen oder Vorausleistungen beruhende Rückstellungen

[34] Auf Randnummer 20 wird verwiesen.

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D. Rücklagen nach § 52 Abs. 16 EStG

1. Gesetzliche Regelung

[35] Nach § 52 Abs. 16 Sätze 10 und 12 EStG gelten die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG auch für Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die bereits zum Ende eines vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahres angesetzt oder gebildet worden sind. Für den entsprechenden, aufgrund der erstmaligen Abzinsung entstandenen Gewinn kann jeweils in Höhe von neun Zehntel eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (Wahlrecht), die in den folgenden neun Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neuntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Sätze 11 und 14 EStG ). Scheidet die gesamte Verbindlichkeit während des Auflösungszeitraums aus dem Betriebsvermögen aus oder ist die gesamte Rückstellung aufzulösen, ist die entsprechende Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahres des Ausscheidens oder der Auflösung in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Wird die Verbindlichkeit nicht vollständig, sondern lediglich bis auf einen geringen Restbetrag getilgt, ist zu prüfen, ob im Hinblick auf § 52 Abs. 16 Satz 11 zweiter Teilsatz EStG ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO vorliegt. Die Rücklage ist in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz zu bilden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ); die steuerrechtliche Anerkennung der Rücklage ist jedoch vom Ausweis eines entsprechenden Sonderpostens mit Rücklagenanteil in der Handelsbilanz nur abhängig, soweit auch in der Handelsbilanz durch Abzinsung ein entsprechend höherer Gewinn ausgewiesen wird.

[36] Die genannten Grundsätze gelten nicht für Gewinne aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die erstmals in nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahren passiviert werden.

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2. Rücklagefähige Gewinne

[37] Es ist ausschließlich die Gewinnauswirkung aufgrund der erstmaligen Anwendung der Abzinsungsregelung rücklagefähig. Sonstige gewinnwirksame Änderungen der Bewertung einer Verbindlichkeit oder Rückstellung bleiben unberücksichtigt. Dabei ist die am Ende des dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Abzinsung vorangegangenen Wirtschaftsjahres passivierte Verbindlichkeit oder Rückstellung (Ausgangswert) nach den Verhältnissen am Ende des Wirtschaftsjahres der erstmaligen Anwendung der Abzinsungsregelung abzuzinsen. Soweit im Wirtschaftsjahr der erstmaligen Abzinsung Änderungen zu einer gewinnerhöhenden Verminderung der abzuzinsenden Verbindlichkeit oder Rückstellung führen (z. B. geringere voraussichtliche Aufwendungen), sind diese Änderungen vom Ausgangswert abzuziehen.

Beispiel 9:

Wie Beispiel 8, der Bilanzstichtag 31.12.2001 ist jedoch durch 31.12.1998 und der Bilanzstichtag 31.12.2002 durch 31.12.1999 (erstmalige gesetzliche Abzinsung) zu ersetzen. Die noch in Deutsche Mark aufzustellende Bilanz 31.12.1998 wurde aus Vereinfachungsgründen in Euro umgerechnet.

In der steuerlichen Gewinnermittlung 31.12.1998 ist die Ansammlungsrückstellung nach bisheriger Rechtslage noch nicht abzuzinsen und somit in Höhe von 1.000 € anzusetzen. Bei der Bewertung der Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung 31.12.1999 ist erstmals eine Abzinsung erforderlich.

Ohne Abzinsung wäre die Rückstellung mit ² / 20 × 21.000 € = 2.100 € zu bewerten. Die Gewinnminderung aufgrund der aufzustockenden Rückstellung würde 1.100 € betragen. Nach der gesetzlichen Neuregelung sind jedoch ² / 20 × 21.000 € × 0,381 = 800 € anzusetzen, so dass die bisherige Rückstellung um 200 € zu vermindern ist und sich der Gewinn entsprechend erhöht.

Rücklagefähig nach § 52 Abs. 16 EStG ist die Gewinnauswirkung aus der Abzinsung der Rückstellung zum 31.12.1998 (1.000 €) mit dem Abzinsungsfaktor am Ende des Wirtschaftsjahres 1999. Eine Korrektur des Rückstellungsansatzes 31.12.1998 als Ausgangswert für die Abzinsung erfolgt nicht, da die Rückstellung in 1999 vor der Abzinsung nicht zu vermindern, sondern ausschließlich zu erhöhen ist.

Beispiel 10:

In der Bilanz 31.12.1998 wurde eine Rückstellung für eine unverzinsliche, ungewisse Verbindlichkeit mit 100.000 € bewertet (zur Vereinfachung Umrechnung DM in €). Nach den Erkenntnissen bei Aufstellung der Bilanz zum 31.12.1999 werden die voraussichtlichen Aufwendungen jedoch nur 80.000 € betragen (voraussichtliche Erfüllung in 5 Jahren). Bei der Abzinsung wird von der Vereinfachungsregelung Gebrauch gemacht.

In der Bilanz 31.12.1999 sind die voraussichtlichen Aufwendungen in Höhe von 80.000 € maßgebend. Zudem ist die Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG abzuzinsen. Es ergibt sich ein Ansatz von 80.000 € × 0,765 = 61.200 € und eine Gewinnerhöhung von 100.000 € – 61.200 € = 38.800 €. Rücklagefähig ist jedoch nur der Teil der Gewinnerhöhung, der auf der (erstmaligen) Abzinsung beruht:

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3. Auflösung der Rücklage

[38] Die Rücklage ist in den dem Wirtschaftsjahr der Bildung folgenden Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens ¹ / 9 gewinnerhöhend aufzulösen. Das gilt auch dann, wenn die tatsächliche oder voraussichtliche Restlaufzeit kürzer ist als der Auflösungszeitraum. In diesen Fällen ist die verbleibende Rücklage bei Ausscheiden der Verbindlichkeit oder bei Auflösung der Rückstellung in einem Betrag gewinnerhöhend aufzulösen.

Fortsetzung Beispiel 10

Zum 31.12.1999 wird eine den Gewinn mindernde Rücklage von 16.920 € passiviert, die in den folgenden Wirtschaftsjahren mindestens zu ¹ / 9 = 1.880 € gewinnerhöhend aufzulösen ist. Da die Rückstellung zum 31.12.2004 aufgelöst wird, ist auch die verbleibende Rücklage von 16.920 € – (1.880 € × 4) = 9.400 € gewinnerhöhend auszubuchen.

Die Ausbuchung des höheren Restbetrages kann beispielsweise dadurch vermieden werden, dass anstelle der jährlichen Auflösung von ¹ / 9 die Rücklage an den Bilanzstichtagen 31.12.2000 bis 31.12.2004 zu je ¹ / 5 = 3.384 € gewinnerhöhend aufgelöst wird. Ein höherer Restbetrag bei Auflösung der Rückstellung verbleibt in diesem Fall nicht.

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E. Gewerbesteuerliche Behandlung

[39] Aus dem Abzinsungsvorgang nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ergeben sich keine Dauerschuldentgelte im Sinne von § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG ).

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F. Buchtechnische Abwicklung

[40] Die Abzinsungsregelungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a Buchstabe e Satz 1 und 2 EStG sind spezielle bilanzsteuerrechtliche Vorschriften für die Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung.

[41] Ist eine Verbindlichkeit oder Rückstellung abzuzinsen, ist in der steuerlichen Gewinnermittlung stets der abgezinste Betrag auszuweisen; die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens unterbleibt. Dabei stellt die Abzinsung einen außerordentlichen Ertrag, die nachfolgende Aufzinsung einen außerordentlichen Aufwand dar.

G. Zeitliche Anwendung

[42] Die Grundsätze dieses Schreibens sind vorbehaltlich Randnummer 43 in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

[43] Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten, die vor dem 1. Juni 2005 entstanden sind und deren Verzinsung von künftigen Einnahmen; Gewinnen oder ähnlichen Betriebsvermögensmehrungen abhängt, ist abweichend von Randnummer 19 aus Vertrauensschutzgründen davon auszugehen, dass diese Bedingungen eintreten werden und folglich zeitweise verzinsliche Verbindlichkeiten im Sinne von Randnummer 17 vorliegen. Bei Verbindlichkeiten, die nach dem 31. Mai 2005 entstanden sind, ist Randnummer 19 uneingeschränkt anzuwenden.

Beispiel 11:

Einem in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Unternehmen wird am 1. Juli 2004 ein Darlehen gewährt. Um eine Überschuldung zu vermeiden, hat der Darlehensgeber gegen Besserungsschein auf eine Verzinsung der Verbindlichkeit verzichtet. Bei Wegfall des Liquiditätsengpasses soll aber eine (nachträgliche) marktübliche Verzinsung ab Beginn der Darlehenslaufzeit erfolgen.

Die Verzinslichkeit der Verbindlichkeit hängt vom Betriebsvermögensmehrungsmerkmal „Liquidität“ ab. Nach Randnummer 43 ist in vor dem 1. Juni 2005 entstandenen Verbindlichkeiten bei der Bewertung davon auszugehen, dass die Bedingung (Wegfall des Liquiditätsengpasses) eintreten wird. Eine Abzinsung unterbleibt, da aufgrund dieser Annahme eine teilweise verzinsliche Verpflichtung i. S. v. Randnummer 17 vorliegt.

Beispiel 12

Nach der Darlehensvereinbarung (Vertrag vom 30. Juni 2004) ist die Verbindlichkeit grundsätzlich verzinslich. Für Wirtschaftsjahre, in denen kein Bilanzgewinn ausgewiesen wird, sind jedoch keine Zinsleistungen zu erbringen. Im Wirtschaftsjahr 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2004 weist der Schuldner einen Bilanzverlust aus.

Nach Randnummer 19 bleibt die Bedingung, nach der eine Verzinsung für Wirtschaftsjahre unterbleibt, in denen kein Bilanzgewinn ausgewiesen wird, zunächst unberücksichtigt. Da der Schuldner bereits im Wirtschaftsjahr des Beginns der Darlehenslaufzeit einen Bilanzverlust ausgewiesen hat, d. h. die Bedingung eingetreten ist, gilt Randnummer 18 entsprechend, so dass für Zwecke der steuerbilanziellen Abzinsung ab dem Bilanzstichtag, der dem Verlustentstehungsjahr folgt, d. h. ab dem 31. Dezember 2005, grundsätzlich abzuzinsen wäre, da das Darlehen (zunächst) unverzinst bleibt. Gleichzeitig liegt aber ein neues ungewisses Ereignis i. S. v. Randnummer 19 vor, denn im Falle von künftigen Bilanzgewinnen lebt die Verzinsung wieder auf. Da die Verzinsung des Darlehens weiterhin von künftigen Bilanzgewinnen abhängt, gilt die Fiktion gemäß Randnummer 43, so dass weiterhin nicht abgezinst wird.

Anlage 1

Tabelle 1: Mittlere Lebenserwartung, abgeleitet aus der „Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1986/88 nach dem Gebietsstand seit dem 3. Oktober 1990“

(Die Zahlen der mittleren Lebenserwartung sind jeweils auf- oder abgerundet)

Abzinsungstabelle

Maßgebliche Restlaufzeit

Die maßgebende Restlaufzeit ist diejenige, die am Bilanzstichtag noch verbleibt. Sie ist tagegenau zu berechnen.

Bei Verbindlichkeiten mit einem vereinbarten Rückzahlungstermin ist dieser maßgebend. Ist eine vorzeitige Tilgung möglich, ist die voraussichtliche Restlaufzeit zu berücksichtigen.

Bei Verbindlichkeiten, die vom Leben einer oder mehrerer bestimmter Personen abhängen, ist die mittlere Lebenserwartung der betreffenden Personen am Bilanzstichtag maßgeblich.

Bei Verbindlichkeiten mit unbestimmter Laufzeit ist die Restlaufzeit zu schätzen. Liegt keine objektive Schätzungsgrundlage vor, kann hilfsweise § 13 Abs. 2 BewG analog angewendet werden.

Maßgebender Vervielfältiger

Die Abzinsung erfolgt mit einem Vervielfältiger, der von der Restlaufzeit der Verbindlichkeit abhängt. Die Vervielfältiger sind in einer Tabelle festgelegt.

Beispiel

Eine Verbindlichkeit mit einem Nennwert von 100.000 Euro hat am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von 1 Jahr, 3 Monaten und 10 Tagen. Der maßgebende Vervielfältiger beträgt in diesem Fall 0,934.

Die abgezinste Verbindlichkeit beträgt somit 100.000 Euro x 0,934 = 93.400 Euro.

Jahreswert und maßgebender Vervielfältiger (Kapitalwert)

Die Abzinsung erfolgt mit einem Vervielfältiger, der von der Restlaufzeit und dem Jahreswert der Verbindlichkeit abhängt. Der Jahreswert ist die Summe der Zahlungen innerhalb eines Jahres.

Beispiel

In dem obigen Beispiel beträgt der Jahreswert 12 x 500 Euro = 6.000 Euro. Der maßgebende Vervielfältiger beträgt 1,515.

Die abgezinste Verbindlichkeit beträgt somit 6.000 Euro x 1,515 = 9.090 Euro.

Anlage 2

Tabelle 2: Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld, die nach bestimmter Zeit in einem Betrag fällig ist, im Nennwert von 1,– €

Anlage 3

Tabelle 3: Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld, die in gleichen Jahresraten getilgt wird

Der Jahresbetrag der Raten wurde mit 1,– € angesetzt.

BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05 BStBl 2005 I S. 699

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Abzinsung von Forderungen

Abzinsung von Forderungen: Forderungen sind dann abzuzinsen, wenn sie unverzinslich oder niedrig verzinslich sind und die voraussichtliche Restlaufzeit zum Bilanzstichtag mehr als ein Jahr beträgt. Die Abzinsung von Forderungen ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG geregelt.

Der Abzinsungsbetrag wird ermittelt, indem der Nennwert der Forderung mit einem Abzinsungssatz multipliziert wird. Für unverzinsliche Forderungen beträgt der Zinssatz 5,5 %. Die Abzinsung von Forderungen führt zu einer Verringerung des steuerpflichtigen Gewinns. Dies liegt daran, dass der Abzinsungsbetrag als Aufwand in der Steuerbilanz erfasst wird.

Es gibt einige Ausnahmen von der Abzinsungspflicht:

• Forderungen, die dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, müssen nicht abgezinst werden.
• Forderungen, die mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr zum Bilanzstichtag fällig werden, müssen nicht abgezinst werden.
• Forderungen, die mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zum Bilanzstichtag fällig werden, müssen nicht abgezinst werden, wenn mit einer baldigen Kündigung gerechnet werden muss.

Download: Abzinsung von Forderungen

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Abzinsungszinssätze

Download: Abzinsungszinssätze gemäß § 253 Abs. 2 HGB / 10-Jahresdurchschnitt der Deutschen Bundesbank

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Abzinsung buchen

Bei der Abzinsung in der Buchhaltung sind folgende Punkte zu berücksichtigen:

• Abzinsungsobjekt: Die Abzinsung kann nur bei Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr angewendet werden.
• Abzinsungsbetrag: Der Abzinsungsbetrag wird mit einem Zinssatz, der dem Marktzins entspricht, ermittelt.
• Abzinsungszeitraum: Die Abzinsung erfolgt in der Regel jährlich, bis die Verbindlichkeit fällig wird.
• Abzinsungsbuchungen: Die Abzinsung wird als Aufwand gebucht und erhöht den Wert der Verbindlichkeit.

Im Einzelnen sind folgende Schritte bei der Abzinsung von Verbindlichkeiten zu beachten:

1. Feststellung des Abzinsungsobjekts: Zuerst ist zu prüfen, ob die Verbindlichkeit die Voraussetzungen für eine Abzinsung erfüllt.
2. Ermittlung des Abzinsungsbetrags: Der Abzinsungsbetrag wird mit folgender Formel ermittelt:

        Abzinsungsbetrag = Erfüllungsbetrag * (1 - (1 + Zinssatz) ^ (-Restlaufzeit))

• Abzinsungsbuchungen: Die Abzinsung wird als Aufwand gebucht und erhöht den Wert der Verbindlichkeit.

Im SKR 03, SKR 04 und IKR werden die folgenden Konten für die Abzinsung von Verbindlichkeiten benötigt:

SKR 03

• 2143: Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten
• 2683: Zinserträge aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten

SKR 04

• 7361: Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten
• 7141: Zinserträge aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten

IKR

• 5790: Sonstige zinsähnliche Erträge
• 7590: Sonstige zinsähnliche Aufwendungen

Die Konten werden wie folgt verwendet:

• Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten werden bei der Abzinsung von Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr gebucht. Die Abzinsung erfolgt mit einem Zinssatz, der dem Marktzins bzw. Steuerrecht entspricht (s. Abzinsungszinssätze).
• Zinserträge aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten werden bei der Auflösung von Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr gebucht. Die Auflösung erfolgt mit dem Zinssatz, der für die Abzinsung verwendet wurde.

Beispiel:

Eine GmbH hat eine Kaufpreisschuld in Höhe von 100.000 Euro, die in fünf Jahren fällig wird. Der Marktzins beträgt 4 %. Die Abzinsung beträgt daher 20.000 Euro (100.000 Euro * (1 - (1 + 0,04) ^ (-5))).

Die GmbH bucht die Abzinsung wie folgt:

        Soll: 2143 Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten
Haben: 1290 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Im Jahr der Fälligkeit der Kaufpreisschuld bucht die GmbH die Auflösung der Abzinsung wie folgt:

        Soll: 1290 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
Haben: 7141 Zinserträge aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten

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Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten

Mit o. g. Kurzinformation hatte ich Sie über eine beabsichtigte Aufhebung des Abzinsungsgebots für unverzinsliche Verbindlichkeiten informiert. Durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2022, BGBl I S. 911, wurde § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG neu gefasst. Verbindlichkeiten sind nunmehr unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG anzusetzen, d. h. grundsätzlich mit dem Nennwert. Eine Abzinsung ist nicht mehr vorzunehmen.

Die gesetzliche Neufassung ist erstmals in nach dem 31. Dezember 2022 endenden Wirtschaftsjahren anzuwenden. Auf formlosen Antrag kann vom Abzinsungsgebot bereits für frühere Wirtschaftsjahre abgesehen werden (§ 52 Absatz 12 Satz 2 und 3 EStG). Als Antrag gilt auch ein entsprechender Ansatz in der Steuerbilanz.

Sofern betroffene Veranlagungen nicht bestandskräftig sind, können z. B. infolge der Corona-Pandemie ausgereichte zinslose Soforthilfe-Darlehen ohne Abzinsung bilanziert werden. Die Bearbeitung der betroffenen Einzelfälle, die bisher nicht abschließend entschieden wurden, bitte ich wieder aufzunehmen.

Wurde eine Verbindlichkeit bisher unter Beachtung des Abzinsungsgebots passiviert, ergibt sich im ersten Wirtschaftsjahr ohne Abzinsung eine Gewinnminderung in Höhe des letzten Abzinsungsvolumens.

Das Abzinsungsgebot für Rückstellungen nach § 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstabe e EStG bleibt bestehen.

FinMin Sachsen, 22.6.2022, 211 - S 2175/15/1 - 2022/36534, Bezug: Kurzinformation Nr. 52/2021 vom 10.11.2021, 211-S 2175/15/1-2021/61615

Das Wahlrecht zur Abwahl der Abzinsung kann allerdings nur einheitlich für alle zurückliegenden Wirtschaftsjahre ausgeübt werden, bei denen dies verfahrensrechtlich noch möglich ist. Das bedeutet, dass Steuerpflichtige, die in einem Wirtschaftsjahr auf die Abzinsung einer unverzinslichen Verbindlichkeit verzichten möchten, dies für alle zurückliegenden Wirtschaftsjahre tun müssen, bei denen die entsprechenden Veranlagungen noch nicht bestandskräftig sind. So zumindest die Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann das Wahlrecht nur einheitlich für alle zurückliegenden Wirtschaftsjahre ausgeübt werden, bei denen dies verfahrensrechtlich noch möglich ist. Das bedeutet, dass Steuerpflichtige, die in einem Wirtschaftsjahr auf die Abzinsung einer unverzinslichen Verbindlichkeit verzichten möchten, dies für alle zurückliegenden Wirtschaftsjahre tun müssen, bei denen die entsprechenden Veranlagungen noch nicht bestandskräftig sind.

Diese Regelung ist aus Sicht der Steuerpflichtigen insofern ungünstig, als dass sie dazu führen kann, dass sie Gewinne aus früheren Wirtschaftsjahren, die bereits bestandskräftig sind, nachträglich erhöhen müssen.

Im Beispielsfall aus der Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen würde der Unternehmer, der seinen Gewinn im Wirtschaftsjahr 2020 reduzieren möchte, daher auch die Veranlagungen für die Wirtschaftsjahre 2019 und 2021 korrigieren müssen. In diesen Jahren hätte er die unverzinsliche Verbindlichkeit dann mit dem Nennwert bilanzieren müssen.

Der Aufwand aus der Rückgängigmachung der bisherigen Abzinsung würde sich bereits in vollem Umfang im Jahr 2019 gewinnmindernd auswirken. In den nachfolgenden Wirtschaftsjahren müssten durch den Ansatz des Nennwerts entsprechende Gewinnerhöhungen vorgenommen werden.

Ob die Auffassung der Finanzverwaltung in dieser Form rechtlich haltbar ist, ist noch nicht abschließend geklärt. Es ist möglich, dass das Bundesfinanzministerium eine andere Auffassung vertritt.

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Rechtsgrundlagen zum Thema: Abzinsung