Ehegattenveranlagung
§§ 26 ff EStG
Inhaltsübersicht
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Die grundsätzliche Form der Einkommensteuerveranlagung ist die Einzelveranlagung, bei der die Steuerberechnung für jeden Steuerzahler allein nur aufgrund seines eigenen Einkommens durchgeführt wird.
Die Einzelveranlagung wird insbesondere bei folgenden Personengruppen durchgeführt:
Ledige,
Geschiedene,
Verwitwete,
ganzjährig dauernd getrennt lebende Ehegatten,
Ehegatten, bei denen einer der Ehepartner sich während des gesamten Jahres nicht im Inland aufhält.
Ausnahme: Steuerpflichtige, die nach § 1 Abs. 3 EStG und § 1a EStG auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden und unbeschränkt Steuerpflichtige können die Zusammenveranlagung mit ihrem im Ausland lebenden Ehegatten beantragen. Voraussetzung ist allerdings, dass der Ehegatte in einem EU- Staat lebt und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben
Demgegenüber bestehen Besonderheiten bei der Veranlagung von Ehegatten. Die mit dem Lebenspartnerschaftsgesetz vom 16.02.2001 (BGBl. 2001 I S. 266) vorgesehene Möglichkeit der Eintragung gleich geschlechtlicher Lebenspartnerschaften führt nicht zum Begriff von "Ehegatten". Eine Zusammenveranlagung ist insoweit ausgeschlossen (BFH, 26.01.2006 - III R 51/05). Gegen das Urteil wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az. 2 BvR 909/06).
Mit Beschluss vom 09.11.2010 - 10 V 309/10 - hat das FG Niedersachsen vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener Lebenspartnerschaft im ErbStG nach alter Rechtslage ernstliche Zweifel daran geäußert, ob die Ablehnung der Zusammenveranlagung eingetragener Lebenspartner verfassungsgemäß ist. Das Gericht hat daher die Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids eines Lebenspartners zugelassen.
Ehegatten können bis 2012 grundsätzlich zwischen folgenden Veranlagungsarten wählen:
Zusammenveranlagung (§ 26 EStG und § 26b EStG)
getrennte Veranlagung (§ 26 EStG und § 26a EStG)
besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26 EStG und § 26c EStG)
Das Wahlrecht kann aber von Ehegatten nur ausgeübt werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
Rechtsgültigkeit der Ehe
Anerkannt werden auch nach ausländischem Recht rechtsgültig geschlossene Ehen.Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beider Ehegatten
Dazu ist es erforderlich, dass die Ehegatten einen Wohnsitz (nach den persönlichen Lebensbedürfnissen eingerichtete Wohnung) oder zumindest einen gewöhnlichen Aufenthalt (Aufenthalt über 6 Monate) im Inland haben. Alternativ reicht es auch aus, wenn der Ehegatte seinen Wohnsitz in einem EU/EWR- Staat hat (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG)Die Ehegatten dürfen nicht dauernd getrennt leben. Darunter ist die Trennung von "Tisch und Bett" zu verstehen, die von den Ehegatten mit Wissen und Wollen herbeigeführt wird, um die bestehende eheliche Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft auf Dauer aufzulösen.
Praxistipp:
Unfreiwillige Trennungen, z.B. durch eine Haftstrafe, führen nicht zum dauernden Getrenntleben.
Die vorgenannten Voraussetzungen müssen zu irgendeinem Zeitpunkt im Laufe des Kalenderjahres gleichzeitig vorliegen. Im Zweifel reicht ein einziger kurzer Moment. Die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung sind daher auch dann erfüllt, wenn die Ehegatten erst am 31.12. des Jahres heiraten, ab dem 02.01. dauernd getrennt leben oder wenn einer der Ehegatten am 01.01. des Jahres stirbt (BFH, 25.01.2002 - III B 127/01, BFH/NV 2002, 645).
War der Steuerpflichtige im Kalenderjahr mehrmals verheiratet und lagen für beide Ehen die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung vor, so kann das Wahlrecht grundsätzlich nur für die letzte Ehe ausgeübt werden, es sei denn, die neuen Ehegatten entscheiden sich im Todesjahr des bisherigen Ehegatten für die besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26c EStG).
Beispiel:
Die Eheleute Herbert und Sigrid Meier wohnen in Wuppertal und sind seit 1958 verheiratet. Am 10.02.2012 stirbt Sigrid Meier. Herbert Meier heiratet am 20.12.2012 seine jetzige Ehefrau Waltraud, mit der er ebenfalls in Wuppertal wohnt.
Lösung:
In beiden Ehen sind die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung erfüllt. Herbert Meier kann aber das Wahlrecht nur für die Ehe mit seiner jetzigen Frau Waltraud ausüben. Entscheiden sie sich allerdings für die besondere Veranlagung, lebt das Wahlrecht für die bisherige Ehe mit Sigrid Meier wieder auf.
Werden Ehen für nichtig erklärt oder geschieden bzw. aufgelöst, werden sie einkommensteuerlich bis zur Rechtskraft der Nichtigkeitserklärung oder des Urteils über die Scheidung bzw. Auflösung wie eine rechtsgültig bestehende Ehe behandelt.
1. Zusammenveranlagung
Die Zusammenveranlagung ist der Normalfall der Ehegattenveranlagung. Sie wird durchgeführt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung beantragen. Eheleute sind sowohl während der Ehe als auch im Jahr der Trennung zu einer Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung gem. § 1353 Abs. 1 BGB verpflichtet. Diese Pflicht besteht aber nur, wenn dadurch die Steuerschuld des Veranlagenden verringert, der Verpflichtete aber keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird (BGH, 12.06.2002 - XII ZR 288/00, DStRE 2002, 1121).
Praxistipp:
Wird kein Veranlagungsantrag gestellt, z.B. weil dies von den Ehegatten übersehen wurde, wird automatisch ein Antrag auf Zusammenveranlagung unterstellt (§ 26 Abs. 3 EStG).
Bei der Zusammenveranlagung wird für beide Ehegatten nur ein Steuerbescheid erlassen. Die Ehegatten sind gemeinsam Steuerschuldner (Gesamtschuldner). Dazu werden zunächst die Einkünfte der Ehegatten jeweils getrennt ermittelt und dann zusammengerechnet. Von da an werden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der Einkommensteuer die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt.
Nur im Fall der Zusammenveranlagung wird der günstigere Splittingtarif angewendet.
Es erfolgt keine Haftung wegen Steuerhinterziehung wegen bloßer Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung von zusammenveranlagten Ehegatten (BFH, 16.04.2002 - IX R 40/00, BStBl II 2002, 501).
2. Getrennte Veranlagung
Eine getrennte Veranlagung wird zwingend durchgeführt, wenn nur einer der Ehegatten dies beantragt. Der andere Ehegatte kann dann grundsätzlich keine andere Veranlagungsform, z.B. die Zusammenveranlagung, erreichen, es sei denn, der Antrag auf getrennte Veranlagung erfolgt willkürlich. Eine solcher unwirksamer, willkürlicher Antrag auf getrennte Veranlagung liegt z.B. dann vor, wenn der antragstellende Ehegatte entweder über keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte verfügt oder seine positiven Einkünfte so niedrig sind, dass sich für sie isoliert betrachtet keine Steuerschuld ergeben würde und auch kein Steuerabzug vorgenommen worden ist (R 26 Abs. 3 S. 4 EStR; BFH, 12.08.1977 - VI R 61/75; BStBl II 1977, 870; BFH, 28.08.1981 - VI R 139/78, BStBl II 1982, 156; BFH, 10.01.1992 - III R 103/87, BStBl II 1992, 297).
Nach überwiegender Auffassung ist ein Antrag auf getrennte Veranlagung zumindest dann zulässig, wenn sich für den antragstellenden Ehegatten eine höhere Steuererstattung ergeben würde als im Fall der Zusammenveranlagung (z.B. Steuerklasse III/V-Fälle). Das gilt wohl auch dann, wenn sich bei der Zusammenveranlagung für beide Ehegatten insgesamt ein günstigeres Ergebnis ergeben würde.
Allerdings ist zu bedenken, dass eine grundlose Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung - z.B., wenn der andere Ehegatte einen entsprechenden Ausgleich zusagt - zivilrechtliche Schadenersatzansprüche nach sich ziehen kann.
Praxistipp:
Die getrennte Veranlagung hat grundsätzlich mit einer Trennung der ehelichen Lebensgemeinschaft nichts zu tun. Auch wenn sich dies aufgrund des verwendeten Begriffes auf den ersten Blick aufdrängt, ist die getrennte Veranlagung nicht die Veranlagungsform für Ehegatten im Jahr der Trennung. Eine getrennte Veranlagung führt für den steuerlichen Normalfall in aller Regel durch den Verlust des Splittingtarifs zu einem steuerlich ungünstigeren Ergebnis als die Zusammenveranlagung. Deshalb sollte auch im Trennungsjahr normalerweise die Zusammenveranlagung gewählt werden. Eine Aufteilung der Steuererstattung oder Nachzahlung auf den einzelnen Ehegatten lässt sich unabhängig davon durch einen sogenannten Aufteilungsantrag erreichen.
Bei der getrennten Veranlagung werden jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zugerechnet. Diese strikte Trennung gilt grundsätzlich auch für den Abzug von Sonderausgaben. Lediglich Außergewöhnliche Belastungen werden wie bei der Zusammenveranlagung berechnet und dann jedem Ehegatten zur Hälfte zugerechnet.
Praxistipp:
Die Ehegatten können eine beliebige andere Verteilung der außergewöhnlichen Belastungen beantragen.
Für jeden Ehegatten wird danach getrennt das zu versteuernde Einkommen und die Einkommensteuer errechnet. Dementsprechend werden auch zwei getrennte Steuerbescheide erteilt. Dabei wird die Einkommensteuer nach der Grundtabelle ermittelt.
3. Wahlrechte
Die Wahlrechte zugunsten der einzelnen Veranlagungsarten werden im Normalfall durch Ankreuzen auf der ersten Seite der Einkommensteuererklärung ausgeübt. Die entsprechenden Erklärungen können aber auch getrennt davon schriftlich oder zu Protokoll abgegeben werden.
Das Wahlrecht kann auch noch im Rechtsbehelfsverfahren (Einspruch, Klage beim Finanzgericht) ausgeübt oder geändert werden, allerdings nicht mehr im Rahmen des Revisionsverfahrens. Die anderweitige Ausübung des Veranlagungswahlrechts ist bis zur Unanfechtbarkeit des etwaigen Änderungsbescheides auch nach einer tatsächlichen Verständigung zulässig (BFH, 24.01.2002 - III R 49/00, BStBl II 2002, 408). Ist der Steuerbescheid wegen eines Verlustrücktrags zu ändern, so können Ehegatten das Veranlagungswahlrecht grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheides erneut ausüben (BFH, 19.05.1999 - XI R 97/94, BStBl II 1999, 762). Ein Ehegatte mit eigenen Einkünften, die dem Steuerabzug unterlegen haben, kann im Einspruchsverfahren auch dann noch nachträglich eine getrennte Veranlagung beanspruchen, wenn er sich während des Scheidungsverfahrens dem anderen Ehegatten gegenüber mit einer Zusammenveranlagung einverstanden erklärt hat (BFH, 14.02.2000 - VI B 181/99, BFH/NV 2000, 842).
Ist bei einer getrennten Veranlagung bereits eine der Veranlagungen bestandskräftig, so wirkt der Widerruf des Antrags auf getrennte Veranlagung durch den anderen Ehegatten auch für die bestandskräftige Veranlagung. Hatten beide Ehegatten die getrennte Veranlagung beantragt, setzt dies aber die Zustimmung des anderen Ehegatten voraus. In diesem Fall wird die bestandskräftige Veranlagung aufgehoben und eine (gemeinsame) Zusammenveranlagung für die Ehegatten durchgeführt.
Streitig ist allerdings, ob die Änderung einer bereits bestandskräftigen Veranlagung nur insoweit erfolgen darf, als sich für den betroffenen Ehegatten durch das geänderte Wahlrecht keine höhere Steuer ergibt. Beantragen Eheleute innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Zusammenveranlagungsbescheid die getrennte Veranlagung oder die besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung, ist das Finanzamt bei der daraufhin für jeden durchzuführenden getrennten oder besonderen Veranlagung an die tatsächliche und rechtliche Beurteilung der Besteuerungsgrundlagen im Zusammenveranlagungsbescheid gebunden. Hat das Finanzamt z.B. ursprünglich unzutreffend Scheidungskosten angesetzt, kann dieser Rechtsfehler ohne besondere Berichtigungsnorm nicht im Rahmen der getrennten oder besonderen Veranlagung "geheilt" werden (BFH, 03.03.2005 - III R 60/03, DStR 2005, 963).
Wurden Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und wählt ein Ehegatte vor Bestandskraft des ihm gegenüber ergangenen Bescheids die getrennte Veranlagung, sind die Ehegatten auch dann getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen, wenn der gegenüber dem anderen Ehegatten ergangene Zusammenveranlagungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist. Der Antrag auf getrennte Veranlagung stellt hinsichtlich des gegenüber dem anderen Ehegatten ergangenen Zusammenveranlagungsbescheids ein rückwirkendes Ereignis dar. Die dementsprechend erneut in Lauf gesetzte Festsetzungsfrist beginnt ihm gegenüber mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag auf getrennte Veranlagung gestellt wird (BFH, 03.03.2005 - III R 22/02).
Der gegenüber dem beigeladenen Ehegatten ergangene Zusammenveranlagungsbescheid ist nach § 175 AO aufzuheben und eine getrennte Veranlagung durchzuführen. Auf Festsetzungsverjährung kann sich der beigeladene Ehegatte nicht berufen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist solange gehemmt, bis über den Antrag auf getrennte Veranlagung unanfechtbar entschieden worden ist (BFH, 28.07.2005 - III R 48/03, DB 2005, 2389; BFH, 03.03.2005 - III R 22/02).
Vorteile aus der getrennten Veranlagung ergeben sich nur in ganz wenigen Ausnahmefällen, z.B.:
bei annähernd gleich hohen Einkommen der Ehegatten sind Freibeträge oder Freigrenzen doppelt zu berücksichtigen, z.B. die Besteuerungsgrenze von 410 EUR für Nebeneinkünfte bei Arbeitnehmern;
ein Ehegatte verfügt nur über geringfügige Einkünfte, die für sich betrachtet wegen der persönlichen Freibeträge, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nicht zu einer Besteuerung führen, während der andere Ehegatte hohe Verluste oder Verlustabzüge in die Veranlagung einbringt. Durch eine getrennte Veranlagung bleiben in diesem Fall für die Zukunft höhere verrechenbare Verlustabzüge, die sich in späteren Jahren steuermindernd auswirken.
Hinweis:
Die Wahl der getrennten Veranlagung (§ 26a EStG) kann auch zu einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung nach § 42 AO führen. Eine solche wird dann angenommen, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsprechung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Unter diesem Aspekt kann die Wahl der getrennten Veranlagung bei folgendem Sachverhalt rechtsmissbräuchlich sein: Beide Ehegatten sind Arbeitnehmer, der Arbeitslohn des Ehemannes wird nach Steuerklasse III und der Arbeitslohn der Ehefrau nach Steuerklasse V besteuert. Zur Tilgung eines Darlehns tritt der Ehemann den pfändbaren Anteil seines jeweiligen Arbeitseinkommens an die Ehefrau und seine Mutter ab. Dies führt dazu, dass die sich aus der getrennten Veranlagung des Ehemannes ergebende Nachzahlung aufgrund der Abtretung des Arbeitseinkommens nicht beitreibbar ist, die Ehefrau dagegen erhebliche Steuererstattungen erhält. Mit der Wahl der getrennten Veranlagung verfolgen die Eheleute den alleinigen Zweck, eine Steuererstattung zu erlangen, gleichzeitig jedoch Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Ehemann ins Leere laufen zu lassen (BFH, 15.07.2004 - III R 66/98). Durch das Ehegattenwahlrecht (§ 26 Abs. 1 EStG) soll den Steuerpflichtigen also nicht die Möglichkeit eingeräumt werden, die Erhebung der Einkommensteuer in ihrem Sinne zu beeinflussen.
4. Wahlrechtsausübung nach Tod eines Ehegatten
Das Veranlagungswahlrecht steht nach dem Tode eines Ehegatten dessen Erben zu. Das Einverständnis des Erben mit der Zusammenveranlagung kann nur dann nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt werden, wenn er Kenntnis von seiner Erbenstellung und den steuerlichen Vorgängen des Erblassers hat. Bis zur Ermittlung des Erben ist daher getrennt zu veranlagen (BFH, 21.06.2007 - III R 59/06).
5. Änderung ab 2013
Ab 2013 werden mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 die bislang insgesamt sieben Veranlagungs- und Tarifvarianten für Eheleute auf vier reduziert. Neu eingeführt wird eine Einzelveranlagung von Ehegatten. Dazu gibt es wie bisher die Zusammenveranlagung mit Ehegatten-Splitting, Verwitweten-Splitting und Sonder-Splitting im Trennungsjahr. Die getrennte und die besondere Veranlagung werden abgeschafft. Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Partner die Einzelveranlagung wählt. Sie werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen. Die Veranlagungsart darf innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht geändert werden.
