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Differenzbesteuerung

§ 25a UStG

1. Allgemeines

Die bisherige Regelung, die nur für den Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugen galt, ist seit dem 01.01.1995 auf den Handel mit beweglichen körperlichen Gegenständen allgemein (außer Edelsteine und Edelmetalle), auf Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten erweitert worden. Diese Regelung erstreckt sich auf die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Lieferungen sowie die Entnahme der o.g. Gegenstände, die durch Wiederverkäufer ausgeführt werden. Voraussetzung ist, dass bei Erwerb durch den Wiederverkäufer ein Vorsteuerabzug nicht möglich war (z.B. bei Erwerb von einem Kleinunternehmer oder einer Privatperson).

Die Differenzbesteuerung soll vermeiden, dass beim Handel mit beweglichen körperlichen Gegenständen durch Wiederverkäufer die Umsatzsteuer auf den gesamten Wert des gebrauchten Gegenstandes bei jeder Lieferung wieder in voller Höhe entsteht. Im Gegensatz zu normalen Lieferungen muss in diesen Fällen nur die Differenz zwischen dem tatsächlichen Einkaufspreis und dem Verkaufspreis (= Marge) der Umsatzsteuer unterworfen werden. Bei Inzahlungnahmen sind verdeckte Preisnachlässe auf den neuen Gegenstand abzuziehen. Die bedeutendsten Fälle dürften nach wie vor beim Handel mit Kraftfahrzeugen vorkommen.

Beispiel:

Ein Kfz-Händler nimmt von einer Privatperson ein gebrauchtes Kraftfahrzeug für 10.000 EUR in Zahlung. Dieses Fahrzeug verkauft er für brutto 17.850 EUR weiter.

Lösung:

Ohne § 25a UStG müsste der gesamte Verkaufspreis der Umsatzsteuer unterworfen werden, sodass nach Abzug von 19 % Umsatzsteuer ein Nettoverkaufspreis von 15.000 EUR übrig bleibt. Bei Anwendung des § 25a UStG ist nur die Differenz (17.850 EUR - 10.000 EUR) in Höhe von 7.850 EUR, das entspricht einem Nettobetrag von 6.596,64 EUR und einer Umsatzsteuer von 1.253,36 EUR, zu versteuern. Hier bleibt dann als Nettoverkaufspreis 16.596,64 EUR (17.850 EUR - 1.253,36 EUR) übrig, sodass eine Entlastung dieses Umsatzes um 1.596,64 EUR erfolgt ist.

2. Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung

2.1 Erwerb im Gemeinschaftsgebiet

Maßgeblich ist der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befunden hat. Es gelten die Grundsätze für die Bestimmung des Ortes der Lieferung. Der Ort des Erwerbs muss sich im Gemeinschaftsgebiet befinden.

2.2 Verkauf durch Wiederverkäufer

Der Unternehmer, der diese Vorschrift anwenden kann, muss ein Wiederverkäufer sein. Diese Voraussetzung wird durch alle Unternehmen erfüllt, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise bewegliche körperliche Gegenstände kaufen und wieder verkaufen. Dazu gehören auch die Veranstalter von öffentlichen Versteigerungen, die Gegenstände im eigenen Namen auf eigene oder fremde Rechnung (Kommission) versteigern.

Auch Händler, die normalerweise nicht mit Gegenständen handeln, fallen unter § 25a UStG. In diesem Fall muss der Handel mit diesen Gegenständen mindestens einen Teilbereich der unternehmerischen Tätigkeit ausmachen. Das ist z.B. der Fall, wenn Kreditinstitute oder Pfandleiher sicherungsübereignete Gegenstände von Privatpersonen verwerten.

Diese Regelung kann durch alle Unternehmer (bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen) angewendet werden, die im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit Gegenstände kaufen und wieder verkaufen.§ 25a UStG ist nicht anwendbar, wenn der Gegenstand für private Zwecke des Unternehmers erworben wird und später in das Unternehmen eingelegt wird.

2.3 Art der verkauften Gegenstände

Es muss sich bei den verkauften Gegenständen um körperliche und bewegliche Gegenstände mit Ausnahme von Edelmetallen und Edelsteinen handeln. Voraussetzung ist nicht, dass es sich um Gebrauchtgegenstände handelt. Von dieser Vorschrift wird also auch der Verkauf von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern erfasst.

Es ist nicht erforderlich, dass der Gegenstand bereits mit der Absicht des Wiederverkaufs erworben wird. Es ist deshalb denkbar, dass der Gegenstand zunächst als Anlagevermögen dem Unternehmen dient und später dann unter Anwendung der Differenzbesteuerung wieder veräußert wird.

Als Gebrauchtgegenstand im Sinne der Differenzbesteuerung kann auch ein Tier angesehen werden, das von einer Privatperson (die nicht der Züchter ist) gekauft worden ist und nach einer Ausbildung zu einer speziellen Verwendung weiterverkauft wird,vgl. EuGH 01.04.2004 - Rs C-320/02.

Der Gegenstand muss grundsätzlich in seinemursprünglichen Zustand weiterveräußert werden. Geringe Bearbeitungen oder Veränderungen (z. B. Reparaturen) schaden jedoch nicht.

Nicht unter die Vorschrift fällt der An- und Verkauf von unbeweglichen Gegenständen (z.B. Grundstücken) oder nicht körperlichen Gegenständen (z.B. immaterielle Wirtschaftsgüter wie Nutzungsrechte).

§ 25a Abs. 1 UStG legt unmissverständlich fest, dass die Differenzbesteuerung ausschließlich auf Lieferungen beweglicher körperlicher Gegenstände angewendet werden kann. Der Weiterverkauf von Eintrittskarten (Konzerttickets, Tickets für Sportveranstaltungen etc.) stellt die Einräumung des Rechts zum Besuch einer Veranstaltung dar. Somit handelt es sich um eine sonstige Leistung, die nicht der Differenzbesteuerung unterworfen werden kann.

Ebenfalls unter § 25a UStG können Verkäufe von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten fallen, wenn eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben wird.

Kunstgegenstände sind

  • Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke,

  • Originalstiche, -schnitte und -steindrucke

  • Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art.

Der Begriff der Sammlerstücke ergibt sich aus der Nr. 49f und der Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG.

Antiquitäten sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als 100 Jahre alt sind.

2.4 Erwerb ohne Umsatzsteuer

Die wichtigste Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung ist der Erwerb ohne Umsatzsteuer. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Gegenstände erworben werden von

  • einem Nichtunternehmer (Privatperson)

  • einem Unternehmer, bei dem die Lieferung unter eine Steuerbefreiung fällt
    (z.B. beim Arzt nach § 4 Nr. 28a UStG)

  • von einem Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 UStG

  • von einem Unternehmer, der den Gegenstand nicht aus dem Unternehmen, sondern aus dem Privatbereich verkauft (z.B. der zu 100 % privat genutzte Pkw)

  • von einem anderen Wiederverkäufer, der seinerseits die Differenzbesteuerung angewendet hat

2.5 Innergemeinschaftliche Erwerbe

Zu beachten ist, dass bei innergemeinschaftlich erworbenen Gegenständen die Anwendung der Differenzbesteuerung an weitere Voraussetzungen geknüpft ist. Die Differenzbesteuerung darf nicht angewendet werden, wenn der Lieferer die Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat.

Die Differenzbesteuerung darf ebenfalls nicht bei der innergemeinschaftlichen Lieferung neuer Fahrzeuge angewendet werden (vgl. § 25a Abs. 7 UStG).

3. Folgen

3.1 Bemessungsgrundlage

Als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist nicht das gesamte Entgelt maßgebend, sondern nur die positive Differenz zwischen Verkaufspreis (ohne Umsatzsteuer) und Einkaufspreis. Nebenkosten, die beim Erwerb des Gegenstandes angefallen sind, mindern nicht die Bemessungsgrundlage.

3.2 Verdeckter Preisnachlass

Der Bundesminister der Finanzen hat eine Anweisung zur Differenzbesteuerung bei Gebrauchtfahrzeugen herausgegeben. Der Erlass betrifft vor allem die Ermittlung des Einkaufspreises bei Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens unter Gewährung eines verdeckten Preisnachlasses (vgl. BMF, 06.03.1992 - IV A 2 - S 7421 - 1/92). Diese Grundsätze sind sinngemäß auf alle verdeckten Preisnachlässe anzuwenden.

3.3 Steuersatz

Die maßgebende Bemessungsgrundlage unterliegt immer dem allgemeinen Steuersatz (16 %). Soweit Umsätze die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllen, ist diese anzuwenden.

3.4 Rechnung

In der Rechnung des Wiederverkäufers darf bei Anwendung der Differenzbesteuerung keine Umsatzsteuer offen ausgewiesen werden. Wird die Umsatzsteuer dennoch offen ausgewiesen, wird diese zusätzlich zur Umsatzsteuer aus der Differenzbesteuerung geschuldet.

3.5 Option

Der Unternehmer kann auf die Differenzbesteuerung für jede einzelne Lieferung verzichten. Die Lieferung fällt dann unter die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes und unterliegt voll der Umsatzsteuer.

3.6 Aufzeichnungspflichten

Es sind im Einzelnen folgende Angaben aufzuzeichnen:

  • die Verkaufspreise oder die Mindestbemessungsgrundlage

  • die Einkaufspreise

  • die Bemessungsgrundlagen nach § 25a Abs. 3 und 4 UStG (d.h. die Margen ohne Umsatzsteuer)

Die erforderlichen Angaben müssen sich aus der Buchführung oder anderen Aufzeichnungen ergeben.

Falls der Wiederverkäufer neben der Differenzbesteuerung auch Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG ausführt, sind getrennte Aufzeichnungen zu führen.

3.7 Gesamtdifferenzbesteuerung

Für die Umsätze mit Gegenständen, deren Einkaufspreise 500 EUR nicht übersteigen, ist im § 25a Abs. 4 UStG die Möglichkeit der Gesamtdifferenzbesteuerung geschaffen worden. Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich durch den Unterschiedsbetrag aller Einkaufspreise und aller Verkaufspreise eines Besteuerungszeitraums. Die Einkaufspreise und Verkaufspreise sind wie bei der Einzeldifferenzbesteuerung zu ermitteln.

Die Möglichkeit, die Differenzbesteuerung nur auf bestimmte Warengruppen zu beschränken, besteht nicht. Entscheidet sich der Wiederverkäufer für die Gesamtdifferenzbesteuerung, muss er für den gesamten Besteuerungszeitraum alle Umsätze mit Waren, deren Einkaufspreis 500 EUR nicht überschreitet, der Gesamtdifferenzbesteuerung unterwerfen.

An die Entscheidung für die Gesamtdifferenzbesteuerung ist der Wiederverkäufer während des gesamten Besteuerungszeitraums gebunden.



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