Gesellschafterfremdfinanzierung
§ 8a KStG a.F.
Inhaltsübersicht
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1. Allgemeines
Der Kapitalbedarf einer Kapitalgesellschaft kann durch den Gesellschafter entweder in Form von Eigenkapital oder von Fremdkapital erbracht werden. Im Falle einer Fremdfinanzierung sind die Zinsen für die Kapitalüberlassung für Zwecke der Körperschaftsteuer grds. abzugsfähig. Als Steuerbelastung verbleibt für diesen Betrag aufgrund der hälftigen Hinzurechnung der Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG ausschließlich die Gewerbesteuer. Gleichzeitig stellen die Zinszahlungen beim Empfänger i.d.R. steuerpflichtige Kapitalerträge dar. Die Fremdfinanzierung verlagert letztlich die Steuerlast von der Gesellschaft auf den - ggf. geringer besteuerten (z.B. niedrige Progression durch Verlustabzug, Ausland) - Gesellschafter.
Dieser Umstand kann z.B. bei grenzüberschreitenden Sachverhalten dazu genutzt werden, um steuerpflichtige Einkünfte aus einem Hochsteuerland in ein Niedrigsteuerland zu verlagern.
2. Rechtslage bis 2007
§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. regelte die Behandlung von Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich i.S.d. § 8a Abs. 3 KStG a.F. beteiligt war (Gesellschafterfremdfinanzierung - Fremdkapitalgeber), erhalten hat. Es lag eine verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) vor, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR (Freigrenze, Gesellschafterfremdfinanzierung - Freigrenze) betrugen und wenn eine
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nicht in einem Bruchteil des überlassenen Fremdkapitals bemessene Vergütung (insbesondere gewinn- oder umsatzabhängige Vergütung) vereinbart war oder
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in einem Bruchteil des überlassenen Fremdkapitals bemessene Vergütung (feste oder variable - von Betriebsdaten unabhängige - Zinsen; z.B. auch eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehn i.S.d. § 32a GmbHG, partiarische Darlehn, typische stille Beteiligungen) vereinbart war und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals (sog. "safe haven") überstieg.
Kapitalgeber i.S.d. § 8a KStG a.F. waren:
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wesentlich (unmittelbar oder mittelbar, mehr als 25 %) beteiligte Anteilseigner,
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wesentlich beteiligten Anteilseignern nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG,
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Dritte (z.B. Banken) mit Rückgriffsmöglichkeit auf wesentlich beteiligte Anteilseigner bzw. diesen nahestehende Personen.
Die Anwendung des § 8a KStG a.F. führte dazu, dass Fremdkapitalvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt wurden (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.). Durch die Behandlung von Fremdkapitalvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8a KStG a.F. ergaben sich sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft als auch seitens des Anteilseigners steuerliche Konsequenzen.
2.1 Kapitalgesellschaft
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außerbilanzielle Erhöhung des zu versteuerndes Einkommen (§ 8a KStG a.F.)
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ggf. Körperschaftsteuer-Erhöhung (bei Verwendung von ehem. EK 02) nach § 38 KStG
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Erhöhung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG), Wegfall der Kürzung nach § 9 Nr. 10 GewStG durch die Änderung des Gewerbesteuergesetzes
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Kapitalertragsteuerpflicht (20 %, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bzgl. vGA nach § 8a KStG a.F. bei Zufluss der Vergütung beim Gläubiger (vgl. auch BMF, 15.12.1994 - IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl. 1995 I, 25 Tz. 76)
2.2 Anteilseigner
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Zurechnung der vGA beim Anteilseigner (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG) unabhängig von der Person des Vergütungsempfängers (vgl. BMF, 15.12.1994 - IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 77 i.V.m. Tz. 7)
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Aufwendungen im Zusammenhang mit der Fremdkapitalvergütung (z.B. Refinanzierungszinsen) unterlagen dem hälftigen Abzugsverbot des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3c Abs. 2 EStG).
War eine Kapitalgesellschaft Anteilseignerin, so waren pauschal 5 % der Dividende/vGA nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (vgl. § 8b Abs. 5 KStG).
§ 8a KStG a.F. war erstmals für das Wirtschaftsjahr 2004 bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 2004/2005 anzuwenden (§ 34 Abs. 6a KStG).
Hinweis:
Ein Verstoß gegen § 8a KStG a.F. hatte die Umqualifikation des Zinsaufwands in eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zur Folge. Soweit die Zinsen jedoch bereits ihrer Höhe nach unangemessen hoch sind, fand nicht § 8a KStG a.F. Anwendung, sondern unmittelbar § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. § 8 a KStG a.F. stellte somit einen zusätzlichen Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.
Mit der Anwendung des § 8a KStG a. F. beschäftigen sich auch die Schreiben des BMF, 15.07.2004 - IV A 2 - S 2742a - 20/04 und BMF, 22.07.2005 - IV B 7 - S 2742 a - 31/05, BStBl I 2005, 829.
3. Rechtslage ab 2008: Zinsschranke
Die Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG a.F. wurden durch das UntStRefG 2008 ersetzt durch eine - ebenfalls in § 8a KStG (mit Bezugsnahme auf § 4h EStG) geregelte - Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen der Körperschaften mittels einer Zinsschranke (§ 8a KStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Die Zinsschranke findet ebenso wie ihre Vorgängerregelung gleichermaßen Anwendung bei Fremdfinanzierungen durch inländische wie auch durch ausländische Anteilseigner. § 8a KStG n.F. (Zinsschranke) ist nach § 34 Abs. 6a Satz 3 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 grds. erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.05.2007 beginnen und nicht vor dem 01.01.2008 enden. Dementsprechend war § 8a KStG a.F. (Gesellschafterfremdfinanzierung) letztmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 26.05.2007 begonnen haben oder vor dem 01.01.2008 endeten (§ 34 Abs. 6a Satz 3 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 im Umkehrschluss).
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