Verfahrensrecht · Betriebsprüfung · BMF-Schreiben IV D 2 – S-0333/23/10001:001 vom 11.03.2024
Mit dem Schreiben vom 11. März 2024 hat das BMF den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 158 AO vollständig neu gefasst. Anlass ist die Neufassung des § 158 AO durch das Gesetz zur Umsetzung der DAC7-Richtlinie und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20. Dezember 2022. Für die Betriebsprüfungspraxis und die Beratung bei Buchführungsmängeln ist der aktualisierte AEAO von erheblicher Bedeutung.
Was regelt § 158 AO?
§ 158 AO regelt die Beweiskraft der Buchführung: Eine formell ordnungsmäßige Buchführung begründet die gesetzliche Vermutung, dass ihr Ergebnis auch sachlich richtig ist. Das Finanzamt muss diese Vermutung zunächst widerlegen, bevor es von der Buchführung abweichen und schätzen darf. Die Neufassung durch den Gesetzgeber hat die Tatbestände, unter denen diese Vermutung entfällt, klarer strukturiert und um einen neuen Tatbestand (digitale Schnittstellen) ergänzt.
Die Kernaussagen des aktualisierten AEAO
Formelle Ordnungsmäßigkeit: Gesamtbild entscheidet
Der AEAO stellt klar, dass formelle Ordnungsmäßigkeit nach den §§ 140 bis 148 AO und den einschlägigen Einzelsteuergesetzen zu beurteilen ist. Maßgeblich ist das Gesamtbild aller Umstände. Einzelne formelle Mängel führen nicht automatisch zur Versagung der Beweiskraft. Eine Buchführung gilt erst dann als formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder die Gesamtheit aller – für sich genommen unwesentlichen – Mängel diesen Schluss erzwingt (unter Verweis auf BFH-Beschluss vom 02.12.2008, X B 69/08).
Für die Praxis bedeutet das: Kleinere Aufzeichnungsfehler, vereinzelte Kassenfehlbeträge oder punktuelle Formverstöße rechtfertigen für sich allein noch keine Hinzuschätzung. Erst das Zusammenspiel mehrerer Mängel oder das Vorliegen eines wesentlichen Einzelmangels bricht die Vermutungswirkung.
Erster Ausnahmetatbestand: Verprobungsergebnisse und sonstige Erkenntnisse (§ 158 Abs. 2 Nr. 1 AO)
Die Vermutung entfällt, soweit es nach einer Verprobung oder anderen Erkenntnissen unwahrscheinlich ist, dass das ausgewiesene Ergebnis mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmt. Der AEAO lässt dabei offen, welche Verprobungsmethoden zulässig sind – die Finanzämter haben hier einen Beurteilungsspielraum, der in der Betriebsprüfungspraxis regelmäßig durch Zeitreihenvergleiche, Geldverkehrsrechnungen oder Richtsatzvergleiche ausgefüllt wird.
Zweiter Ausnahmetatbestand: Digitale Schnittstellen (§ 158 Abs. 2 Nr. 2 AO) – der neue Kerntatbestand
Die gesetzliche Neufassung des § 158 AO hat einen eigenständigen Ausnahmetatbestand für digitale Schnittstellen eingeführt. Der AEAO konkretisiert diesen nun:
Die Vermutungswirkung entfällt, soweit der Steuerpflichtige aufbewahrungspflichtige digitale Unterlagen nicht nach den Vorgaben der einheitlichen digitalen Schnittstellen zur Verfügung stellt. Erfasst sind die Schnittstellen nach § 146a AO i.V.m. § 4 KassenSichV (elektronische Kassensysteme), § 147b AO sowie § 41 Abs. 1 Satz 7 EStG i.V.m. § 4 Abs. 2a LStDV (Lohnsteuer).
Entscheidend: Die Nichtvorlage im geforderten Datenformat – also nicht nur das Fehlen der Unterlagen, sondern auch eine falsche technische Aufbereitung – genügt, um die Beweiskraft zu erschüttern. Das Zur-Verfügung-Stellen im richtigen Format ist damit ausdrücklich als formelle Anforderung an die Ordnungsmäßigkeit eingestuft.
Rechtsfolgen bei entfallender Vermutungswirkung
Der AEAO differenziert die Schätzungsfolgen je nach Ausnahmetatbestand:
Bei § 158 Abs. 2 Nr. 1 AO (sachliche Unwahrscheinlichkeit) richtet sich die Schätzung nach § 162 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO. Maßgeblich ist die sachliche Gewichtung der Mängel: Das Buchführungsergebnis ist nur insoweit nicht zu übernehmen, wie die Beanstandungen reichen. Eine Vollschätzung – also vollständige Verwerfung der Buchführung und Neuberechnung – ist nur zulässig, wenn sich die Buchführung in wesentlichen Teilen als unbrauchbar erweist.
Bei § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO (fehlende digitale Schnittstellen) besteht die Schätzungsbefugnis nur insoweit, wie die aufbewahrungspflichtigen digitalen Unterlagen und Strukturinformationen nicht im geforderten Format vorgelegt wurden. Die Schätzung ist also auf den Bereich beschränkt, der durch die fehlende oder fehlerhafte digitale Vorlage betroffen ist – eine automatische Vollverwerfung der Buchführung ist nicht vorgesehen.
Praktische Konsequenzen
Das Digitalisierungserfordernis gewinnt durch den neuen § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO und den aktualisierten AEAO erheblich an Schärfe. Wer elektronische Kassensysteme betreibt, muss sicherstellen, dass die Daten nicht nur vorhanden, sondern im technisch korrekten Format exportierbar und vorlegbar sind. Fehler in der Schnittstellenanbindung oder im Datenformat können unmittelbar zur Erschütterung der Beweiskraft und zu Hinzuschätzungen führen – ohne dass inhaltliche Buchführungsmängel vorliegen müssen.
Für die Betriebsprüfungsbegleitung bedeutet das: Mandanten sollten rechtzeitig auf die Anforderungen an digitale Schnittstellen hingewiesen und deren technische Umsetzung im Kassensystem oder in der Lohnbuchhaltung überprüft werden. Im Prüfungsfall ist die Verhältnismäßigkeit einer etwaigen Schätzung anhand des AEAO kritisch zu hinterfragen – insbesondere, ob eine Vollschätzung tatsächlich gerechtfertigt ist oder ob nur eine begrenzte Hinzuschätzung in Betracht kommt.
Quelle: BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 2 – S-0333/23/10001:001 vom 11.03.2024; Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Teil I. Änderung des AEAO vom 31.01.2014 (BStBl I S. 290), zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 05.02.2024 (BStBl I S. 177).