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Wann gehört ein Darlehen zum notwendigen Betriebsvermögen?

Wann gehört ein Darlehen zum notwendigen Betriebsvermögen?

 

Gewährt der Inhaber eines in der Hausverwaltung tätigen Unternehmens einer Baugesellschaft ein Darlehen, gehört dieses nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn es das Einzelunternehmen maßgeblich fördert.

 

Hintergrund

K betrieb ein Einzelunternehmen. An der AB GmbH war er bis zum Jahr 1998 zu 50 % beteiligt. 1996 gewährte K der GmbH aus privaten Mitteln ein unbesichertes Darlehen über 2,6 Mio. DM. Die Zinsen der Jahre 1996 und 1997 wurden als Einnahmen aus Kapitalvermögen in der Einkommensteuererklärung erfasst. Den Veräußerungsgewinn bezüglich der Anteile setzte K als Einnahmen aus Gewerbebetrieb an (Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften). Zum 1.1.1998 wurde bei dem Einzelunternehmen eingebucht. Zum 31.12.1999 erfolgte die Abschreibung auf 1 DM.

Das Finanzamt verneinte jedoch die Betriebsvermögenseigenschaft des Darlehens und korrigierte den Aufwand um die Abschreibung. Die Beteiligung an der AB GmbH wurde nicht als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens behandelt.

 

Entscheidung

Die Klage des K hatte nur teilweise Erfolg. Zwar sah das Finanzgericht die Beteiligung des K an der AB GmbH zum 31.12.1996 als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens wegen der direkten und indirekten Geschäftsbeziehungen an. Jedoch war das Darlehen nicht als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zu qualifizieren. Denn dessen Gewährung beruhte nicht auf einem betrieblichen Vorgang, da er nicht dem Einzelunternehmen diente. Ein kausaler Zusammenhang zwischen den Umsätzen des Einzelunternehmens und dem Darlehen bestand nicht.

Eine Einbuchung als gewillkürtes Betriebsvermögen durfte Anfang 2000 bei Aufstellung der Bilanz 1998 nicht erfolgen. Aus Sicht des K war das Darlehen bereits wertgemindert und konnte damit nicht zum Zwecke der Verlagerung privater Verluste in den betrieblichen Bereich eingelegt werden. Das Darlehen war zum 31.12.1999 nicht als wertlos anzusehen. Insbesondere berücksichtigte die prüferische Durchsicht Jahresergebnisse nach dem Bilanzstichtag und ließ außer Betracht, dass die Ertragslage des Unternehmens im Jahr 1999 durchaus positiv gesehen worden war.

Wie ist ein Darlehen mit einem steigenden Zinssatz zu bewerten?

Wie ist ein Darlehen mit einem steigenden Zinssatz zu bewerten?

Ist ein Darlehen mit steigenden Zinssätzen vereinbart worden, muss wegen des wirtschaftlichen Erfüllungsrückstands grundsätzlich eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung ausgewiesen werden.

Hintergrund

Die X-GmbH erwarb im Februar 2008 Anteile an einer GmbH von einer luxemburgischen Gesellschaft. Die Kaufpreisschuld wurde in ein Darlehen umgewandelt und eine Laufzeit bis 2017 vereinbart. Die Zinsen sollten jährlich ansteigen von 1,8 % im ersten bis 10,8 % im neunten Jahr.

In ihrer Bilanz zum 31.12.2008 bildete die X-GmbH für die Zinsverpflichtung eine Rückstellung. Diese setzte sie mit 5 % der Darlehenssumme an, also i. H. d. durchschnittlichen Zinssatzes, auf die Gesamtlaufzeit bezogen.

Das Finanzamt und auch das Finanzgericht berücksichtigten die Rückstellung aber nur mit dem für das erste Jahr festgelegten Zinssatz von 1,8 %.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof folgte dem nicht, sondern hob das Urteil des Finanzgerichts auf. Denn Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften dürfen ausnahmsweise passiviert werden, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist. Besteht ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe sicher, ist eine Verbindlichkeit auszuweisen. Die X-GmbH war am 31.12.2008 in einem solchen Erfüllungsrückstand, zumindest was die Zinsen von 1,8 % für das erste Jahr betrifft. Der Darlehensgeber hatte das Kapital zum Bilanzstichtag für 10 Monate überlassen und ist insoweit in Vorleistung getreten, während sich die X-GmbH mit der Zinszahlung als Gegenleistung im Rückstand befand. Unerheblich ist, dass die Zinsverbindlichkeit noch nicht fällig war.

Für die Höhe des Erfüllungsrückstands ist auf die Durchschnittsverzinsung und damit auf die ansteigenden Zinsverbindlichkeiten der Folgejahre abzustellen. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung stellen die am Bilanzstichtag noch geschuldeten zukünftigen Zinszahlungen die Gegenleistung für die gesamte 9-jährige Kapitalüberlassung dar. Auch hier spielt es keine Rolle, dass die Zinsansprüche für die Folgejahre noch nicht fällig waren.

Einkommensteuer | Aufwendungen zur Sicherung der Rückzahlung eines Darlehens (BFH)

Aufwendungen zur Sicherung der Rückzahlung eines Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten auf den Vermögensstamm

 Gesetze

EStG § 20
,
EStG § 9 Abs. 1
,
HGB § 255 Abs. 1

 Instanzenzug

FG Köln Urteil vom 22.05.2012 15 K 183/09

 Gründe

1  I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und der Beigeladene und Beschwerdeführer (Beigeladener) waren zu jeweils 25 % als Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG (KG) beteiligt, die im Jahr 2001 nach ihrer Liquidation vollbeendet wurde. Bei der KG handelte es sich um eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte erzielte.

2  Im Jahr 1999 gewährte die KG zwei in den USA ansässigen Unternehmen verzinsliche Darlehen in Höhe von insgesamt . US-Dollar. Nachdem die Schuldner in Liquiditätsschwierigkeiten und mit den Zinszahlungen in Rückstand geraten waren, erhielt die KG nach Verhandlungen mit der an den Schuldnern beteiligten X AG (AG) den vollen Darlehensbetrag zurück und die noch rückständigen Zinsen in Höhe von . DM ausgezahlt. Die Zinsen leitete die KG unmittelbar an die AG weiter. Sie erzielte aus der Darlehenshingabe insgesamt einen Totalüberschuss.

3  In der Gewinnermittlung machte die KG die an die AG weitergeleiteten Zinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) lehnte eine Berücksichtigung der an die AG gezahlten Provision als Werbungskosten ab, da diese nicht mit der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen, sondern mit der Rückzahlung des Darlehens in Zusammenhang gestanden habe. Das Finanzgericht (FG) gab in seinem Urteil vom 22. Mai 2012 der Klage insoweit statt, als die Zahlung an die AG auf die Realisierung der Zinsen entfallen sei (rund 7 % der Gesamtsumme des weitergeleiteten Betrags). Im Übrigen wies es die Klage ab.

4  Das FA erließ am 23. Juli 2012 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2000, in dem es die Zahlung der KG an die AG nach Maßgabe des FG-Urteils teilweise als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigte.

5  II. Die zulässige Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet.

6  1. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens ist der geänderte Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 23. Juli 2012. Das angefochtene FG-Urteil ist nicht wegen Ergehens dieses Änderungsbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Der geänderte Bescheid vom 23. Juli 2012 ist entsprechend § 68 i.V.m. § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

7  Zwar ist die Vorentscheidung grundsätzlich entsprechend § 127 FGO aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, wenn während des Verfahrens über eine zulässige, aber unbegründete Nichtzulassungsbeschwerde ein Änderungsbescheid ergangen ist. Die Vorentscheidung ist jedoch nicht aufzuheben, wenn der Änderungsbescheid keine gegenüber den bisherigen Belastungen verbösernde Entscheidung enthält oder diese Entscheidung nicht streitig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15. Oktober 2008 X B 60/07 , BFH/NV 2009, 205 , m.w.N.). So liegt es im Streitfall, da die festgesetzte Steuer durch den geänderten Bescheid herabgesetzt worden ist.

8  2. Die Beschwerde ist unbegründet, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO nicht erfüllt sind.

9  a) Die Frage, ob die von der KG an die AG weitergeleiteten Zinsen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG —) zu berücksichtigen sind, hat keine grundsätzliche Bedeutung. Es ist auch keine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich.

10  Nach der Rechtsprechung des BFH ist der durch die Hingabe des Kapitals erworbene Darlehensrückerstattungsanspruch Gegenstand eines Anschaffungsvorgangs. Demgemäß gehören weder die für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden Anschaffungskosten noch die Anschaffungsnebenkosten zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (Senatsurteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342 , m.w.N.). Dabei setzt die Zurechnung von Aufwand als Nebenkosten zu den Anschaffungskosten von Kapitalvermögen nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs grundsätzlich voraus, dass er einzelnen, bestimmten Kapitalanlagen zugeordnet werden kann. Zu den Anschaffungskosten gehören auch nachträgliche Anschaffungskosten auf den Vermögensstamm, die aufgewendet werden, um die notleidende Kapitalanlage zu retten. Dies ist vorliegend der Fall. Nach der Zahlungseinstellung der Schuldner in den USA schaltete die KG die AG als Vermittler ein, um ihr Kapital und die noch ausstehenden Zinsen ohne streitige Auseinandersetzung und Zwangsvollstreckung in den USA zu erhalten. Im Gegenzug verpflichtete sie sich, die Zinsen bei Zahlung unverzüglich an die AG weiterzuleiten. Die für die Vermittlungstätigkeit der AG entstandenen Aufwendungen sind danach einer bestimmten Kapitalanlage —der Darlehensgewährung— konkret zuordenbar.

11  Solche nachträglichen Anschaffungskosten können im Bereich der Überschusseinkünfte nur nach Maßgabe der —vorliegend nicht in Betracht kommenden— Sonderregelungen der §§ 17 , 23 EStG sowie des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes für die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer von Bedeutung sein. Im Übrigen ist der Werbungskostenabzug für Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten solcher Wirtschaftsgüter im Bereich der Überschusseinkünfte ausgeschlossen (Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28 , BStBl II 2010, 469, m.w.N.).

12  Folglich ist auch die Frage, ob hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht nicht allein auf die vollbeendete KG, sondern auch auf deren Gesellschafter abgestellt werden müsste, nicht klärungsbedürftig, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen nicht um Werbungskosten, sondern um nicht abziehbare nachträgliche Anschaffungsnebenkosten handelt.

13  b) Es liegt auch keine Divergenz zu der Rechtsprechung des BFH vor, nach der Aufwendungen auf Kapitalanlagen uneingeschränkt zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzulassen sind, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht, d.h. nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist (z.B. BFH-Urteil vom 24. November 2009 VIII R 11/07 , BFH/NV 2010, 1417 , m.w.N.). Denn dies gilt nur, wenn der Aufwand ohne Bezug zu der Kapitalanlage seiner Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll (BFH-Urteil in BFHE 228, 28 , BStBl II 2010, 469). Dies ist vorliegend —wie bereits ausgeführt— nicht der Fall.

14  c) Das von den Klägern und dem Beigeladenen zitierte Urteil des BFH vom 28. August 1952 IV 448/51 U (BFHE 56, 690, BStBl III 1952, 265) ist weder zu einem vergleichbaren Sachverhalt noch zu einer gleichen Rechtsfrage ergangen. In dem dortigen Rechtsstreit ging es um die Frage, ob Aufwendungen eines GmbH-Gesellschafters, die ihm durch die Beratung der GmbH entstanden sind, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind. Der BFH hat dies aufgrund der Unterbrechung der unmittelbaren Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Kapitalvermögen durch die Zwischenschaltung der juristischen Person verneint. Eine Divergenz des FG-Urteils zur Rechtsprechung des BFH ist danach nicht gegeben.

Keine Abgeltungsteuer bei Darlehen unter nahen Angehörigen

Keine Abgeltungsteuer bei Darlehen unter nahen Angehörigen

Kernaussage
Die Besteuerung von Zinseinkünften aus Darlehen zwischen nahen Angehörigen mit dem tariflichen Einkommensteuersatz anstatt des Abgeltungssteuersatzes von 25 % ist verfassungsgemäß. Die Regelung verstößt weder gegen den Gleichheitsgrundsatz noch gegen den besonderen Schutz von Ehe und Familie.

Sachverhalt
Die Kläger als Darlehensgeber schlossen mit ihrem Sohn sowie ihren volljährigen Enkeln Darlehensverträge ab. Die Darlehen dienten dazu, den Darlehensnehmern den Erwerb von fremdvermieteten Immobilien zu ermöglichen. Im Streitjahr 2009 unterwarf das Finanzamt die Zinseinnahmen aus diesen Darlehen der tariflichen Einkommensteuer. Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, auch diese Zinseinkünfte aus Darlehen zwischen nahen Angehörigen unterlägen der Abgeltungsteuer. Dies begründeten sie damit, dass die Ausnahmeregelung von der Abgeltungsteuer gegen den im Grundgesetz verankerten Gleichheitssatz und den dort angeordneten Schutz von Ehe und Familie verstoße. Das Finanzamt folgte der Auffassung der Kläger nicht; schließlich unterlagen sie auch vor dem Finanzgericht (FG).

Entscheidung
Nach Auffassung der Richter verstößt die Ausnahmeregelung von der Abgeltungsteuer nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Das gesetzgeberische Ziel, Finanzierungsentscheidungen nicht durch den Abgeltungssteuersatz zu „verzerren“, sei als sachlicher Grund für die steuerliche Ungleichbehandlung von Darlehen zwischen nahen Angehörigen und fremden Dritten anzuerkennen. Zudem diskriminiere die Regelung weder gezielt Eheleute noch Familienangehörige, sondern nehme vielmehr alle Zinserträge von der Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer aus, die auf Verträgen zwischen nahe stehenden Personen basieren. Dies gelte vor allem vor dem Hintergrund der durch das Jahressteuergesetz 2010 vorgenommenen Anpassung, wonach der Abgeltungssteuersatz nur dann nicht gilt, soweit die Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften sind und der Abzug der tatsächlichen Aufwendungen zugelassen ist. Bereits im Streitjahr 2009 habe die Finanzverwaltung diese einschränkende Sichtweise praktiziert. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt.

Konsequenz
Die Ausnahmeregelung von der Abgeltungsteuer stellt sicher, dass unternehmerische Entscheidungen über Finanzierungsstrukturen steuerlich unverzerrt bleiben, d. h. unabhängig von möglichen Steuersatzspreizungen getroffen werden. Es ist dem Steuerpflichtigen weiterhin nicht möglich, unter Ausnutzung der Steuersatzspreizung hoch besteuerte betriebliche Gewinne durch Darlehenszinsen zu mindern und bei der Versteuerung dieser Zinsen in den Genuss der Abgeltungsteuer zu kommen.

Keine Teilwertabschreibung wegen Unverzinslichkeit einer Forderung

Keine Teilwertabschreibung wegen Unverzinslichkeit einer Forderung

Kernproblem

Die konzerninterne Vergabe zinsloser Darlehen an Tochter- oder Schwestergesellschaften ist nicht nur ein betriebswirtschaftliches Mittel zur Krisenbewältigung, sondern zuweilen auch ein gern genutztes steuerliches Gestaltungsinstrument (z. B. durch „Auftrocknen“ steuerlicher Verlustvorträge). Die steuerbilanzielle Behandlung beim Darlehensnehmer ist unstreitig: Die Verbindlichkeit ist in Abhängigkeit von der Darlehenslaufzeit und mit einem Zinssatz von 5,5 % gewinnerhöhend abzuzinsen. Beim Darlehensgeber besteht hingegen Uneinigkeit: Die Forderung ist zunächst unstreitig zu Anschaffungskosten bzw. zum Nominalwert zu aktivieren. Es stellt sich bei Aufstellung des Jahresabschlusses jedoch die Frage, ob die für eine steuerbilanzielle Abschreibung zwingend notwendige „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ aufgrund der Unverzinslichkeit gegeben ist.

Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH, die ihrer Tochtergesellschaft (ebenfalls GmbH) im Jahr 2003 Darlehen in Höhe von insgesamt 1,8 Mio. EUR ausreichte. Die Darlehen waren unverzinslich und hatten eine Laufzeit von 9 Jahren. Die Klägerin nahm in der Handels- und Steuerbilanz eine Abschreibung auf 1,1 Mio. EUR vor, die unter Berücksichtigung der Darlehenslaufzeit und einem Zinssatz von 5,5 % dem abgezinsten Wert der Forderung entsprach. Die Finanzverwaltung lehnte eine Abschreibung ab und begründete dies mit der nur vorübergehenden Wertminderung der Forderung. Die Klage gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide blieb in allen Instanzen erfolglos.

Entscheidung
Die Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen gehaltenen Darlehensforderung alleine rechtfertigt nach Auffassung der Richter keine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung, so dass eine Abschreibung auf den unstreitig niedrigeren Teilwert unzulässig ist. Die Bestimmung des Tatbestandsmerkmals „voraussichtlich dauernd“ habe unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts zu erfolgen. Im Fall der Darlehensforderung erfolge jedoch spätestens im Fälligkeitszeitpunkt eine Rückzahlung zum Nominalwert, so dass von einer nur vorübergehenden Wertminderung auszugehen sei.

Konsequenz
Wenngleich die Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht frei von Zweifeln ist, überrascht die Entscheidung keineswegs. Sie steht in Einklang mit einer jüngst ergangenen Entscheidung, wonach auch der gesunkene Wechselkurs von festverzinslichen Wertpapieren keine Dauerhaftigkeit der Wertminderung begründet, da am Ende der Laufzeit des Wertpapiers der Inhaber den Nominalwert vergütet bekommt. Ungeachtet dessen ist die zwischenzeitliche Gesetzesänderung zu beachten, wonach Abschreibungen auf im Betriebsvermögen einer GmbH gehaltene Darlehensforderungen gegen andere Konzerngesellschaften regelmäßig steuerlich nicht (mehr) geltend gemacht werden können.