Steuergestaltung soll reduziert werden

Alle Fraktionen im Finanzausschuss haben die Absicht bekräftigt, gegen Steuerhinterziehung und Steuergestaltungen vorzugehen. In der von der Vorsitzenden Bettina Stark-Watzinger (FDP) geleiteten Sitzung am Mittwoch wurden vier Anträge zu dem Thema beraten.

So wendet sich die SPD-Fraktion in einem Antrag (19/233) gegen „unfairen Steuerwettbewerb“. Zu den Kriterien des unfairen Wettbewerbs müssten auch die Nichtbesteuerung und Niedrigbesteuerung gehören. Die „Schwarze Liste“ der EU mit Steueroasen solle auch EU-Staaten enthalten können. Zudem soll die Nennung auf dieser Liste mit „konkreten Sanktionen gegen die unkooperativen Staaten verbunden werden“, schreibt die SPD-Fraktion. In der Aussprache verlangte die Fraktion, das Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands müsse gestärkt werden.

Die FDP-Fraktion fordert in ihrem Antrag (19/227), das deutsche Steuersystem müsse „perspektivisch drastisch vereinfacht und Steuerbürokratie abgebaut werden“. Durch die Abschaffung von Steuerschlupflöchern für einige Privilegierte könne es Möglichkeiten für Steuerentlastungen geben. Wie schon die Sozialdemokraten verlangen auch die Liberalen, die „Schwarze Liste“ der EU mit Steueroasen um EU-Mitgliedsstaaten zu erweitern. Es dürfe durch den Austritt Großbritanniens aus der EU keine neuen Schlupflöcher geben, warnte die FDP-Fraktion.

Auch die Fraktion Die Linke fordert in ihrem Antrag (19/219) von der Bundesregierung unter anderem Gesetzentwürfe und EU-Initiativen, damit Steueroasen und Offshore-Finanzzentren klar identifiziert werden können. Er verstehe nicht, dass Länder nicht als Steueroasen eingestuft würden, obwohl sie keine oder nur geringe Steuern erheben würden, sagte ein Sprecher in der Aussprache. Doppelbesteuerungsabkommen mit Ländern, die auf der „Schwarzen Liste“ der Steueroasen stehen, sollen nach Willen der Linksfraktion gekündigt werden. Zudem sollen „harte Sanktionen und wirksame Anreize“ gesetzt werden, „die sicherstellen, dass die Informations- und Mitwirkungspflichten erfüllt werden und eine gleichmäßige Besteuerung erreicht wird“, schreiben die Linken.

Die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen warf der Regierung vor, auf die Veröffentlichung der „Paradise Papers“ nicht reagiert zu haben. Der jetzt geschlossene Koalitionsvertrag enthalte zudem keine konkreten Maßnahmen. In ihrem Antrag (19/239) fordert die Fraktion unter anderem, eine Anzeigepflicht für Steuergestaltungen einzuführen. In Europa soll nach Willen der Grünen auf eine gemeinsame Steuerbemessungsgrundlage und einen europäischen Mindeststeuersatz hingearbeitet werden.

Ein Sprecher der CDU/CSU-Fraktion erklärte in der Aussprache, es sei bereits in der Vergangenheit viel erreicht worden. Als besonderen Erfolg wertete er die internationale Vereinbarung über den automatisierten Informationsaustausch über für die Besteuerung wichtige Daten. Gegen Gewinnverlagerungen über sogenannte „Lizenzboxen“ sei ein Gesetz verabschiedet worden. Die CDU/CSU-Fraktion trat für einen fairen und transparenten Steuerwettbewerb ein.

Die AfD-Fraktion bezeichnete es als unabdingbar, Steuerschlupflöcher zu schließen. Ein Sprecher der Fraktion betonte auch die Notwendigkeit, das Steuerrecht zu vereinfachen. Wenn Steuerschlupflöcher geschlossen werden würden, seien Mehreinnahmen zu erwarten. Die dadurch entstehenden Spielräume im Haushalt sollten zu Steuersenkungen genutzt werden.

Die Anträge werden in einer der kommenden Sitzungen des Ausschusses weiter beraten.

Quelle: Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 21.02.2018

BFH: Steuerfreie Beitragserstattung durch berufsständische Versorgungseinrichtungen

Die Erstattung von Pflichtbeiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung ist unabhängig von einer Wartefrist nach dem Ende der Beitragspflicht steuerfrei. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Oktober 2017 X R 3/17 zu § 3 Nr. 3 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger als angestellter Rechtsanwalt Pflichtbeiträge zu einem berufsständischen Versorgungswerk geleistet. Nach seinem Ausscheiden aus der Anwaltschaft – er wurde Beamter und damit versicherungsfrei – wurden ihm antragsgemäß 90 % seiner Pflichtbeiträge erstattet. Das Finanzamt unterwarf die Beitragsrückerstattung entsprechend dem BMF-Schreiben vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087, Rz 205) der Besteuerung, da zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung keine 24 Monate vergangen seien.

Dem folgte der BFH nicht. Eine Beitragsrückgewähr aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei nicht von der Einhaltung einer Wartefrist zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung abhängig. Eine Verrechnung der Erstattungsleistung mit im Streitjahr geleisteten Sonderausgaben kam zudem nicht in Betracht. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG beschränkt die Sonderausgabenverrechnung auf die „jeweilige Nummer“ und der Kläger machte nach seinem Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geltend, nicht jedoch Vorsorgeaufwendungen i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Da sich der Rechtsstreit nur auf den Veranlagungszeitraum 2013 bezog, musste der BFH die Frage offenlassen, ob die Beitragsrückerstattung zu einer Kürzung des Sonderausgabenabzugs in den Jahren führt, in denen der Kläger Pflichtbeiträge zum berufsständischen Versorgungswerk geleistet hat.

Quelle: BFH, Pressemitteilung Nr. 9/18 vom 21.02.2018 zum Urteil X R 3/17 vom 10.10.2017

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.10.2017, X R 3/17
ECLI:DE:BFH:2017:U.101017.XR3.17.0

Zur Steuerfreiheit von Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen

Leitsätze

Die Erstattung von Pflichtbeiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung ist auch vor Ablauf einer Wartefrist von 24 Monaten nach dem Ende der Beitragspflicht gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei (entgegen BMF-Schreiben vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 205).

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13. Dezember 2016  3 K 1266/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.
1
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte von Juni 2010 bis Juni 2012 als angestellter Rechtsanwalt nichtselbständige Einkünfte. Ab Juli 2012 wurde er in ein Beamtenverhältnis übernommen.
2
Während seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt war er Mitglied der Rechtsanwaltskammer X und entrichtete aufgrund § 6 des Landesgesetzes über die rheinland-pfälzische Rechtsanwaltsversorgung (Rechtsanwaltsversorgungsgesetz –RAVG–) i.V.m. §§ 23 ff. der Satzung des Versorgungswerks der rheinland-pfälzischen Rechtsanwaltskammern (Satzung) monatlich Pflichtbeiträge zu dem genannten Versorgungswerk (RAVW-Rlp). Anlässlich seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft –und damit aus dem RAVW-Rlp– beantragte der Kläger, ihm gemäß § 12 Halbsatz 2 RAVG i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 der Satzung 90 % der entrichteten Pflichtbeiträge zu erstatten. Dem entsprach das RAVW-Rlp. Die Beiträge wurden ihm am 28. Januar des Streitjahres 2013 zurückgezahlt. Zugleich wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) auf elektronischem Wege die Auszahlung einer Leibrente in der genannten Höhe mitgeteilt.
3
Im Einkommensteuerbescheid für 2013 unterwarf das FA die Beitragserstattung nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu 66 % der Besteuerung.
4
Dagegen wandte der Kläger im Einspruchsverfahren ein, die Beitragserstattung sei gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei.
5
Dem folgte das FA nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
6
Demgegenüber hatte die Klage Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 283 veröffentlichtem Urteil erkannte das Finanzgericht (FG), die Erstattung der Pflichtbeiträge des Klägers zum RAVW-Rlp sei gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei. Die Beitragserstattungen entsprächen solchen nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI). Für die einschränkende Fristenregelung im vom FA herangezogenen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087) fehle es an einer gesetzlichen Grundlage.
7
Der Anspruch auf Beitragserstattung gegen das RAVW-Rlp sei anders als bei der Beitragserstattung nach § 210 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 SGB VI, wonach Beiträge nur dann erstattet werden, wenn seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht 24 Monate abgelaufen sind und nicht erneut Versicherungspflicht eingetreten ist, nicht aufschiebend bedingt, sondern unmittelbar mit dem Ende der Mitgliedschaft im Versorgungswerk entstanden. In Ermangelung einer § 210 Abs. 2 SGB VI entsprechenden Regelung im RAVG oder der Satzung könne die Steuerfreiheit der Erstattung daher entgegen dem BMF-Schreiben nicht von der Einhaltung einer Karenzfrist abhängig gemacht werden. Außerdem führe es zu widersinnigen Ergebnissen, wenn der Antrag auf Erstattung –wie zwar nicht in Rheinland-Pfalz, aber beispielsweise in Baden-Württemberg– zwingend vor Ablauf von 24 Monaten gestellt werden müsse.
8
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.
9
Das EStG bezwecke eine weitgehende steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen, was auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 3 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (BTDrucks 16/3368, S. 16) hervorgehe. Folgerichtig werde in dem streitgegenständlichen BMF-Schreiben geregelt, dass auch eine steuerfreie Erstattung von Pflichtbeiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen erst möglich sei, wenn nach dem Ausscheiden bzw. dem Ende der Beitragspflicht mindestens 24 Monate vergangen seien.
10
Die Intention des Gesetzgebers, Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen sowie etwaige Erstattungen steuerlich weitgehend gleich zu behandeln, komme auch im Gesetz hinreichend klar zum Ausdruck. So verweise § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die Regelung des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG, welche wiederum ausdrücklich die in § 210 SGB VI geregelten Beitragserstattungen der gesetzlichen Rentenversicherung in Bezug nehme. Davon werde die Wartefrist des § 210 Abs. 2 SGB VI nicht ausgenommen. Vielmehr stelle diese Verweisungskette eine Rechtsgrundverweisung dar.
11
Der Regelungszweck des § 210 Abs. 2 SGB VI bestehe darin sicherzustellen, dass der Aufbau einer Versorgungsanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht wegen einer kurzfristigen Unterbrechung der Versicherungspflicht beendet werde. Erst nach Ablauf der Wartefrist von zwei Jahren unterstelle das Gesetz in § 210 Abs. 2 SGB VI, dass der Versicherte seine Versorgungsanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht weiter ausbauen werde und sehe daher das Versicherungsverhältnis als beendet an. Diese Gründe gälten grundsätzlich auch für Versorgungsanwartschaften, die bei den berufsständischen Versorgungswerken gebildet würden. Soweit Satzungen von Versorgungswerken Beitragserstattungen vor Ablauf von 24 Monaten ermöglichten oder gar zwingend vorschrieben, seien diese Regelungen nicht auf die Regelungen des Einkommensteuerrechts abgestimmt und müssten gegebenenfalls angepasst werden.
12
Beurteile man dies anders, stelle sich hilfsweise die –vom FG nicht erörterte– Anschlussfrage, ob die Zahlung des RAVW-Rlp den Sonderausgabenabzug des Klägers gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mindere bzw. zu einem Erstattungsüberhang i.S. von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG führe.
13
Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14
Der Kläger schließt sich der Rechtsauffassung des FG an und beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.
15
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
16
Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es sich bei der Beitragserstattung des RAVW-Rlp um Einkünfte des Klägers i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG oder um eine davon abzugrenzende Erstattung von Sonderausgaben handelt. In keiner Alternative ergeben sich steuerliche Auswirkungen für das Streitjahr. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Erstattung der vom Kläger an das RAVW-Rlp geleisteten Pflichtbeiträge gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei ist (unter 1.). Die vom FA hilfsweise in Betracht gezogene Anwendung von § 10 Abs. 4b Sätze 2 und/oder 3 EStG scheidet im Streitjahr mangels gleichartiger oder anderweitig verrechenbarer Sonderausgaben aus (unter 2.).
17
1. Sollte die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Beitragserstattung als Einnahme i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen sein, unterfällt sie jedenfalls § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.
18
a) Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG sind Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b der Nummer 3 des § 3 EStG entsprechen, steuerfrei. In § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. Beitragserstattungen an gesetzlich Rentenversicherte nach § 210 SGB VI steuerfrei gestellt. Gemäß § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI werden Rentenversicherungsbeiträge auf Antrag Versicherten erstattet, die nicht mehr versicherungspflichtig sind und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung haben. Darüber hinaus ermöglicht § 210 Abs. 1a SGB VI die Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen an solche Versicherte, die –wie der Kläger (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI)– versicherungsfrei sind, auch wenn sie die allgemeine Wartezeit (§ 50 SGB VI) nicht erfüllt haben. Rentenversicherungsbeiträge werden allerdings nicht erstattet, solange der Versicherte als Beamter auf Probe versicherungsfrei ist (§ 210 Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 SGB VI). Außerdem ist Voraussetzung, dass eine Wartefrist von 24 Kalendermonaten seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht abgelaufen und nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2 SGB VI).
19
b) Für die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die streitgegenständliche Zahlung des RAVW-Rlp kommt es nicht darauf an, ob zugleich die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Rentenbeitragserstattung nach der für verbeamtete Rentenversicherte maßgeblichen Vorschrift des § 210 Abs. 1a i.V.m. Abs. 2 SGB VI gegeben sind. Zwar verweist § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG, wie das FA noch zutreffend ausführt, auf § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Diese Verweisung erstreckt sich nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift jedoch nur darauf, dass sich die jeweiligen Leistungen (hier: Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen und von Pflichtbeiträgen zu einem berufsständischen Versorgungswerk), nicht dagegen ihre jeweiligen spezifischen Leistungsvoraussetzungen entsprechen müssen. Dem Gesetzestext kann also, anders als das FA meint, keine wie auch immer geartete Rechtsgrundverweisung entnommen werden.
20
Letzteres wäre auch sinnwidrig, weil nicht sichergestellt ist bzw. werden kann, dass die Voraussetzungen, unter denen berufsständische Versorgungswerke im Falle des Ausscheidens eines ihrer Mitglieder Pflichtbeiträge zurückgewähren, mit den diesbezüglichen Vorgaben der gesetzlichen Rentenversicherung harmonisiert sind. Die Entscheidungskompetenz über diese Voraussetzungen liegt allein in der Zuständigkeit des jeweiligen Landesgesetzgebers bzw. Versorgungswerks als satzungsgebender Körperschaft (zur Gesetzgebungskompetenz der Länder für die Rechtsanwaltsversorgung s. Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. April 1989  1 BvR 685/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1653, unter 1.a). Diese beurteilen autonom, ob die mit den engen Erstattungsvoraussetzungen in § 210 SGB VI verfolgten Ziele (Erhaltung der Finanzmittel der Rentenversicherung und Schutz vor übereilter Aufgabe bisher erworbener gesetzlicher Rentenansprüche, vgl. BTDrucks 13/4610, S. 24) auch auf ihren Regelungsbereich übertragbar sind. Die vom FA postulierte Obliegenheit zur Anpassung des Landesrechts an die Vorschriften zur gesetzlichen Rentenversicherung besteht insoweit nicht.
21
Für die Frage der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ist vielmehr maßgebend, ob die in Rede stehende Leistung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung einer anderen Leistung i.S. von § 3 Nr. 3 Buchst. a oder b EStG ihrer Art nach gleichkommt. Der Wendung „entsprechen“ lässt sich nur entnehmen, dass die jeweiligen Leistungen wesensgleich sein müssen. Alles andere hätte einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft. Diese Auslegung steht auch mit den für den Gesetzgeber für die Einführung des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ausschlaggebenden Gleichbehandlungsgründen in Einklang (vgl. BTDrucks 16/3368, S. 16), zumal selbst das FA den Gesetzeszweck einschränkend als nur auf eine weitgehende Gleichbehandlung ausgerichtet aufgefasst hat.
22
c) Im Streitfall liegt die notwendige Wesensgleichheit der Beitragserstattung des RAVW-Rlp und der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen gemäß § 210 SGB VI vor. Dafür kommt es allein darauf an, dass es sich jeweils um Pflichtbeiträge handelte, die im Falle der Beendigung der Beitragspflicht aufgrund Ausscheidens aus der Anwaltschaft bzw. der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten dem Grunde nach zurück zu gewähren waren. Auf die einzelnen Voraussetzungen, unter denen diese Ansprüche zur Entstehung gelangen, kommt es demgegenüber nicht an. Es kann daher dahinstehen, ob die Ansicht des FG zutrifft, der Erstattungsanspruch nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI entstehe aufgrund der Regelung in § 210 Abs. 2 SGB VI aufschiebend bedingt (so z.B. auch Liebich in Hauck/Noftz, SGB VI, 05/17, § 210 Rz 38). Offenbleiben kann auch, ob für diese Vergleichsbetrachtung auf § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI (so das FG) auf den wegen des Beamtenverhältnisses des Klägers wohl näher liegenden Abs. 1a jener Vorschrift abzustellen ist. Dies führt im Streitfall zu keiner abweichenden Beurteilung des Wesens der Zahlung des RAVW-Rlp.
23
Soweit das vom FA herangezogene BMF-Schreiben der so zu interpretierenden gesetzlichen Regelung in § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG zuwider läuft, indem es die Steuerfreiheit der Beitragserstattung des RAVW-Rlp davon abhängig macht, dass diese erst 24 Monate nach dem Ausscheiden des Klägers aus dem Versorgungswerk ausgezahlt worden ist, verstößt es gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und ist unbeachtlich (vgl. zuletzt Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 28. November 2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 88 ff., zum Sanierungserlass). Dass demgegenüber in einem –hier nicht gegebenen– Fall des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 210 SGB VI eine solche Wartefrist faktisch eingehalten werden wird, liegt, wie schon das FG ausgeführt hat, dort in der Natur der Sache, weil es zuvor wegen § 210 Abs. 2 SGB VI erst gar nicht zu einer Erstattungszahlung des Rentenversicherungsträgers an den Steuerpflichtigen kommen wird. Die Frage der Steuerfreiheit stellt sich erst im Anschluss an eine solche Auszahlung.
24
2. Die dem Kläger zugeflossene Beitragserstattung hätte im Streitjahr 2013 aber auch dann keine einkommensteuererhöhende Wirkung, wenn sie einkommensteuerrechtlich nicht als Einnahme (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG), sondern als Erstattung früherer steuermindernder Aufwendungen einzuordnen wäre.
25
a) Die gesetzlichen Regelungen über die Behandlung von Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben (§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG) sind vorliegend schon tatbestandlich nicht anwendbar.
26
Zwar handelte es sich bei den vom Kläger in den Jahren 2010 bis 2012 geleisteten Pflichtbeiträgen zum RAVW-Rlp um Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Im Jahr der Beitragserstattung (2013) hatte der Kläger aufgrund seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft jedoch keine solchen Sonderausgaben mehr zu leisten und –wie sich dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid entnehmen lässt– auch tatsächlich nicht mehr geleistet. Stattdessen entrichtete er im Anschluss an den Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge, die § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterfallen. Da er im Jahr 2013 auch sonst keine Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG geltend gemacht hat und die Verrechnungsmöglichkeit nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG auf die „jeweilige Nummer“ beschränkt ist, scheidet eine Sonderausgaben-Verrechnung im Streitjahr aus. Gleiches gilt für die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorgesehene Hinzurechnung eines etwaig anzunehmenden Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte, weil diese Möglichkeit auf Fälle des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG beschränkt ist.
27
b) Ob der Sonderausgabenabzug in denjenigen Veranlagungszeiträumen, in denen der Kläger die Beiträge an das Versorgungswerk geleistet hat, zu korrigieren ist, ist im vorliegenden Verfahren, das allein den Veranlagungszeitraum 2013 zum Gegenstand hat, nicht zu entscheiden. Daher kann es der erkennende Senat gegenwärtig dahinstehen lassen, ob § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auch zur Rechtsfolge haben könnte, dass eine Verrechnung früherer Beitragszahlungen mit den von der genannten Vorschrift erfassten Beitragserstattungen zu unterbleiben hätte.
28
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Beachtung des Internationalen Privatrechts auch im Steuerrecht

Gerichte dürfen Verträge, die ausländischem Recht unterliegen, nicht nach deutschem Recht auslegen. Sie müssen daher nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis ermitteln und haben hierfür ggf. einen Sachverständigen hinzuzuziehen, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in einem Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 23/14 entschieden hat.

Im Streitfall produzierte die Klägerin, eine deutsche Fondsgesellschaft, einen Spielfilm. Sie räumte die Rechte zur Verwertung des Films einem ausländischen Vertriebsunternehmen ein. Die Verträge waren im Wesentlichen kalifornischem Recht unterstellt.

Zwischen dem Finanzamt (FA) und dem Fonds bestand Streit darüber, ob und ggf. in welcher Höhe eine am Schluss der Vertragslaufzeit vom Vertriebsunternehmen zu leistende Zahlung in der Bilanz des Fonds bereits während der Laufzeit des Vertrags gewinnerhöhend auszuweisen war. FA und Finanzgericht (FG) hatten die Verträge nach den in Deutschland üblichen Methoden ausgelegt, während der BFH unter Beachtung der Vorgaben des Internationalen Privatrechts nun eine Auslegung nach kalifornischem Recht verlangt. Im Streitfall fehlten daher Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht auszulegen sind. Weiter geht es darum, ob das kalifornische Zivilrecht Begriffe wie „Fälligkeit“ und „aufschiebende“ sowie „auflösende Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Zu klären ist auch, wie Begriffe wie „Call Option“ und „Final Payment“ nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind.

Die Ermittlung ausländischen Rechts darf wegen der erforderlichen Hinzuziehung eines Sachverständigen nicht vom Revisionsgericht selbst durchgeführt werden. Zuständig ist vielmehr das FG, an das das Verfahren wegen eines sog. Rechtsanwendungsfehlers trotz Fehlens einer diesbezüglichen Rüge zurückverwiesen wurde.

Quelle: BFH, Pressemitteilung Nr. 8/18 vom 21.02.2018 zum Urteil IV R 23/14 vom 07.12.2017

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.12.2017, IV R 23/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.071217.IVR23.14.0

Missachtung des Vertragsstatuts als Rechtsanwendungsfehler – Gewinnverwirklichung bei zeitraumbezogenen Leistungsverpflichtungen – Bilanzielle Behandlung einer sog. Schlusszahlung im Zusammenhang mit dem Vertrieb bzw. der Lizenzierung eines Films

Leitsätze

Hat das Tatsachengericht einen Vertrag, der ausländischem Recht unterliegt, nach deutschem Recht ausgelegt, liegt darin ein Verstoß gegen materielles Bundesrecht, der vom Revisionsgericht ohne Rüge zu berücksichtigen ist.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 2. April 2014  1 K 1807/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand die Entwicklung, Produktion, Verwertung, Vermarktung und der Vertrieb/die Lizenzierung eines Filmprojekts war. Sie wurde am 28. Juli 2000 mit fest vereinbarter, wenn auch verlängerbarer Laufzeit bis zum 31. März 2009 gegründet und befindet sich seit jenem Tag in Liquidation.
2
Mit Verträgen vom 28. Juli 2000 erwarb die Klägerin die Filmherstellungsrechte, beauftragte eine Produktionsdienstleisterin mit der Herstellung des Films im Wege der sog. unechten Auftragsproduktion und sicherte das Herstellungsrisiko durch eine sog. Fertigstellungsgarantie ab.
3
Am 20. September 2000 schloss die Klägerin einen Spielfilmvertriebsvertrag (Vertriebsvertrag) mit einem Vertriebsunternehmen (VU). Darin räumte sie VU die alleinigen weltweiten Verwertungsrechte an dem Film bis zum 31. März 2009 ein. Der Vertrag unterlag nach Klausel 34 dem Recht des US-Bundesstaates Kalifornien.
4
Gemäß Klausel 4 des Vertriebsvertrags („Vergütung für die Lizenz“) waren „als umfassende und vollständige Gegenleistung für die Lieferung und die Rechte“, die die Klägerin VU im Rahmen des Vertrags einräumt, folgende von VU an die Klägerin zu leistende Zahlungen vereinbart: zum einen fixe Zahlungen, die in einer dem Vertrag beigefügten Anlage A aufgeführt waren, zum anderen variable, umsatzabhängige Zahlungen nach näherer Maßgabe einer Anlage GP zu dem Vertrag.
5
Nach der in Bezug genommenen Anlage A (sog. „Zahlungsplan“) betrugen die fixen, jährlich zu zahlenden Lizenzgebühren (sog. „fest vereinbarte Lizenzgebühr Ziffer 4 (a)“) insgesamt … DM und der am 31. März 2009 zu entrichtende sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises (Schlusszahlung)“ … DM, so dass sich ein als „fest vereinbarte Zahlungen insgesamt“ bezeichneter Betrag von … DM ergab. Hinsichtlich der variablen Zahlungen war nach der in Bezug genommenen Anlage GP vereinbart, die Bruttoeinnahmen des VU aus der Verwertung des Films –nach Abzug bestimmter Gebühren, Kosten und Zahlungen an Dritte– zwischen VU und der Klägerin im Verhältnis 70:30 aufzuteilen. Die Abrechnung hatte in den ersten beiden Jahren nach der Erstaufführung des Films in den USA grundsätzlich monatlich und danach grundsätzlich quartalsweise zu erfolgen.
6
Nach Klausel 19 (a) des Vertriebsvertrags war VU am 31. März 2009 berechtigt, die Rechte der Klägerin an dem Film zu erwerben (sog. Call-Option). Der in diesem Fall zu zahlende Kaufpreis setzte sich aus dem in der Anlage A aufgeführten sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises“, auf den eine bereits geleistete Schlusszahlung anzurechnen war, aus dem sog. „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ und aus dem Anteil der Klägerin an den Bruttoeinnahmen der letzten Abrechnungsperiode bis einschließlich 31. März 2009 zusammen. Bei dem „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ handelte es sich um 6 % der –in der Anlage GP des Vertriebsvertrags definierten– Bruttoeinnahmen aus dem Kinovertrieb und der Verwertung des Films in Videokassetten und Video-Disks in den USA.
7
Gemäß Klausel 18 (b) des Vertriebsvertrags hatte VU bei Nichtausübung der Kaufoption am 31. März 2009 die in Anlage A festgelegte Schlusszahlung an die Klägerin zu leisten. Für diesen Fall sah Klausel 18 (c) vor, dass die Klägerin den Film vermarkten oder in sonstiger Weise verwerten, nicht aber alle daraus erzielten Erlöse behalten darf. Von den Bruttoeinnahmen sollte die Klägerin zwar zunächst eine Marketing- und Vertriebsgebühr in Höhe von 35 % und sodann Ersatz für ihre Marketing- und Vertriebskosten erhalten. Weitere Einnahmen sollten jedoch dazu verwendet werden, einen der Schlusszahlung entsprechenden Betrag an VU zu zahlen.
8
Um den Vertragsparteien die Steuerung ihres Währungsrisikos zu ermöglichen und einen regelmäßigen Barmittelfluss an die Klägerin sicherzustellen, war VU nach Klausel 4 (c) des Vertriebsvertrags zur Beibringung einer Schuldübernahmevereinbarung mit einer Bank verpflichtet. Ein solcher Vertrag wurde am 20. September 2000 zwischen der Klägerin, VU und der … (Bank) auch geschlossen. Darin übernahm die Bank mit Zustimmung der Klägerin unwiderruflich im Wege der befreienden Schuldübernahme die Verpflichtung des VU zur Zahlung der fixen Lizenzgebühren, der Schlusszahlung und des „Fixanteils des Call-Option-Preises“. Im Gegenzug verpflichtete sich VU zur Zahlung von Bankgebühren in Höhe von … US-$ und einer Schuldübernahmegebühr in Höhe von … US-$.
9
Premiere des im Jahr 2001 fertiggestellten Films war am … 2001 in den USA.
10
Die Kaufoption wurde nicht ausgeübt. Unter Berücksichtigung einer im Vertriebsvertrag enthaltenen Kurswert- und Diskontsatzklausel zahlte VU bis zum 31. März 2009 an die Klägerin fixe Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt … DM, eine Schlusszahlung in Höhe von … DM und variable Lizenzgebühren in Höhe von … DM.
11
Zum 3. November 2009 veräußerte die Klägerin ihre Rechte an dem Film an ein mit VU verbundenes Unternehmen. Von dem Kaufpreis behielt sie eine Marketing- und Vertriebsgebühr und führte den Restbetrag in Höhe von … US-$ an VU ab.
12
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin u.a. einen laufenden Gesamthandsgewinn von … DM. Sie wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Der Gewinnfeststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht streitigen Gründen geändert.
13
Im Rahmen einer Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Schuldübernahmevertrag zwischen der Klägerin, der Bank und VU um ein abstraktes Schuldversprechen handele, das zu einer krassen Verschiebung der Risikoverteilung zwischen der Klägerin und VU führe. Nach den Wertungen der Risikoverteilungskriterien im sog. Teilamortisationserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 1991 IV B 2-S 2170-115/91 (BStBl I 1992, 13) komme es zu einer Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Filmurheberrecht bei VU mit der Folge, dass die Klägerin im Streitjahr 2001 eine gewinnwirksame Kaufpreisforderung in Höhe der Schuldübernahmegebühr, die dem abgezinsten Barwert der fixen Lizenzgebühren und der Schlusszahlung entspreche, auszuweisen habe. Der bisher festgestellte laufende Gesamthandsgewinn sei daher um diese Kaufpreisforderung zu erhöhen.
14
Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) und erließ einen entsprechend geänderten Bescheid, der im Wege einer Sprungklage zunächst Gegenstand des Klageverfahrens der Vorinstanz wurde. Im Rahmen des Klageverfahrens hielt das FA an seiner Auffassung, es sei eine Kaufpreisforderung zu aktivieren, nicht mehr fest, sondern ging davon aus, dass die Schlusszahlung über den Lizenzzeitraum gleichmäßig verteilt zu aktivieren sei (sog. Linearisierung). Dementsprechend erließ es unter dem 23. Januar 2012 einen Änderungsbescheid, in dem es den laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin nun mit … DM feststellte. Dabei berücksichtigte es die Schlusszahlung anteilig mit einem Betrag von … DM.
15
Das Finanzgericht (FG) München wies die Klage, die sich nun gegen diesen solchermaßen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid richtete, mit Urteil vom 2. April 2014  1 K 1807/10 als unbegründet ab.
16
Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
17
Sie beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 23. Januar 2012 dahin zu ändern, dass der laufende (Gesamthands-)Gewinn auf den Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn der streitige Betrag von … DM nicht berücksichtigt wird.

18
Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19
Es schließt sich den Ausführungen der Vorinstanz an.

Entscheidungsgründe

II.
20
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat das FG die Auslegung des Vertriebsvertrags nach deutschem Recht vorgenommen (1.). Da Feststellungen zum einschlägigen kalifornischen Recht fehlen, kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 eine Forderung in Höhe von … DM zu aktivieren war (2.).
21
1. a) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes). Danach hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB).
22
Ansprüche aus einem sog. schwebenden Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Denn während des Schwebezustands besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, unter 2.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3.; BFH-Urteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 13).
23
Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung –von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen– so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1., m.w.N.; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.a; vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188, Rz 19, und vom 31. August 2011 X R 19/10, BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190, Rz 16).
24
Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.1., m.w.N., und in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.a). Hingegen sind aufschiebend bedingte Ansprüche grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie nach § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erst mit Eintritt der Bedingung entstehen (BFH-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, unter II. zu 2.b, und in BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188, Rz 20; BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 X B 27/12, Rz 9).
25
Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (z.B. bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (BFH-Urteil in BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, insbesondere unter 2.).
26
b) Für die Frage, ob und wenn ja in welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist, kommt es darauf an, zu welcher Leistung der Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist. Dies muss durch Auslegung des zugrunde liegenden Vertrags ermittelt werden.
27
Unterliegt dieser Vertrag gemäß den Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (das Vertragsstatut) ist maßgebend für die Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch in der für den streitgegenständlichen Vertrag geltenden Fassung –EGBGB a.F.–; vgl. Palandt/Thorn, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Rom I (IPR), Vorbemerkung Rz 1).
28
Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen. Die §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 7. Juni 2016 KZR 6/15, BGHZ 210, 292, Rz 70, m.w.N.).
29
c) Diese Grundsätze hat das FG nicht beachtet, so dass seine Entscheidung keinen Bestand haben kann.
30
aa) Obwohl die Parteien in Klausel 34 des Vertriebsvertrags die Geltung kalifornischen Rechts vereinbart haben, ist das FG den deutschen Grundsätzen über die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gefolgt. Es hat die Vertragsinterpretation ausdrücklich nach Maßgabe der §§ 133, 157 BGB vorgenommen (vgl. II.3.a bb (1) (d) der Vorentscheidung). Bei der Bestimmung von Begriffen hat es sich ebenfalls vom deutschen Rechtsverständnis leiten lassen. So wurde z.B. der Begriff der „Schlusszahlung“ unter Verweis auf § 16 Abs. 3 der deutschen Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen definiert (vgl. II.3.a bb (2) (a) der Vorentscheidung).
31
bb) Auch wenn das FG nicht ausdrücklich festgestellt hat, dass der Vertriebsvertrag nach seiner Klausel 34 dem Recht des Bundesstaates Kalifornien unterliegt, darf die Revisionsinstanz diesen Umstand berücksichtigen. Denn durch Bezugnahme auf die Vertragsurkunde (unter I. der Vorentscheidung) ist deren Inhalt Bestandteil des angefochtenen Urteils geworden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285, unter III.2.; BFH-Urteile vom 4. November 1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235, unter 4.a, und vom 24. August 2004 VII R 50/02, BFHE 206, 488, unter II.2.).
32
cc) Das Revisionsgericht hat die Maßgeblichkeit kalifornischen Rechts auch ohne Rüge der Verfahrensbeteiligten zu beachten.
33
(1) Es gehört zu den Aufgaben des FG als Tatsacheninstanz, das einschlägige ausländische Recht festzustellen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung –ZPO–). Fehler bei der Ermittlung dieses Rechts kann das Revisionsgericht nur aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge prüfen. Wird eine solche Rüge nicht erhoben und beruhen die Feststellungen auch nicht auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie, ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen zum ausländischen Recht wie an Tatsachenfeststellungen gebunden (BFH-Urteile vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34).
34
(2) Diese Grundsätze gelten jedoch nur, wenn das FG die Anwendbarkeit ausländischen Rechts erkannt, dieses aber fehlerhaft festgestellt hat. Hiervon zu unterscheiden ist der Fall, dass die Geltung ausländischen Rechts übersehen wurde. Zwar bindet den BFH die Entscheidung der Vorinstanz über Bestehen und Inhalt nicht revisiblen Rechts (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Hat der Tatrichter aber eine Rechtsfrage, für die nicht revisibles Recht galt, nach revisiblem Recht entschieden oder umgekehrt, oder hat er einen Vertrag, auf den nicht revisibles Recht anzuwenden war, nach revisiblem Recht ausgelegt oder umgekehrt, dann bedeuten Anwendung bzw. Nichtanwendung revisiblen Rechts eine Verletzung revisibler Rechtssätze. Ein solcher Verstoß gegen (materielles) Bundesrecht ist vom BFH ohne Rüge zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, unter II.3.b; BGH-Urteil vom 24. November 1989 V ZR 240/88, unter I.2.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 62).
35
(3) So liegt es hier. Die Vorinstanz hat den Vertriebsvertrag trotz abweichenden Vertragsstatuts nach deutschem Recht ausgelegt und dadurch gegen Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 EGBGB a.F. verstoßen. Das Urteil war folglich aufzuheben.
36
2. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in der Sache entscheiden. Denn das FG hat bislang keine Feststellungen zum kalifornischen Recht getroffen.
37
a) Die Feststellung ausländischen Rechts obliegt dem Tatrichter. Sie ist von Amts wegen vorzunehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO; BFH-Urteile in BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 28; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 19. Juli 2012  10 C 2/12, BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteil vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b bb, m.w.N.). Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteile vom 30. März 1976 VI ZR 143/74, unter B.II.a; vom 23. Juni 2003 II ZR 305/01, unter II.2.a, und vom 14. Januar 2014 II ZR 192/13, Rz 15).
38
b) Die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im tatrichterlichen Ermessen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, unter II.2.b aa, und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 27).
39
aa) Besitzt der erkennende Richter keine ausreichenden eigenen Kenntnisse, kann er –wenn ein Staatsvertrag dies vorsieht– amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen.

Zudem besteht die Möglichkeit, ein wissenschaftliches Institut (Universitäts- oder Max-Planck-Institut) oder einen sonstigen Sachverständigen mit der Erstattung eines Rechtsgutachtens zu beauftragen (vgl. BGH-Urteile vom 21. Januar 1991 II ZR 50/90, unter 1., und vom 13. Mai 1997 IX ZR 292/96, unter II.3.c; Stein/Jonas/Leipold, ZPO, 22. Aufl., § 293 Rz 37 ff.; MünchKommZPO/Prütting, 5. Aufl., § 293 Rz 24 ff.). Die Einschaltung eines wissenschaftlichen Instituts genügt allerdings nicht, wenn es im konkreten Fall entscheidend auf die ausländische Rechtspraxis ankommt und der Gutachter nicht über spezielle Kenntnisse derselben verfügt, sondern allein auf die Auswertung der ihm zugänglichen Literatur angewiesen ist (BGH-Urteil vom 21. Januar 1991 II ZR 49/90).

40
bb) Da der Inhalt ausländischen –wie inländischen– Rechts regelmäßig nur im Wege richterlicher Erkenntnis festgestellt werden kann, kommt dem Gericht bei der Entscheidung über die Erforderlichkeit von Aufklärungsmaßnahmen eine besondere Verantwortung zu (BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 15).
41
c) Im Streitfall fehlen vor allem Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht auszulegen sind. Auch ist nicht aufgeklärt, ob das kalifornische Zivilrecht Begriffe wie „Fälligkeit“ und „aufschiebende“ sowie „auflösende Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Nicht festgestellt ist zudem, wie im Vertriebsvertrag verwendete, entscheidungserhebliche Begriffe –wie „Call Option“ und ggf. „Final Payment“– nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen zum kalifornischen Recht nachzuholen.
42
3. Die mündliche Verhandlung war nach dem Eingang des Schriftsatzes des FA vom 8. Dezember 2017 nicht wiederzueröffnen.
43
a) Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist. Eine Wiedereröffnung kann deshalb geboten sein, wenn ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung mit Hinweisen oder Fragen des Gerichts überrascht wurde, zu denen er nicht sofort Stellung nehmen konnte, und ihm das Gericht keine Möglichkeit mehr zur Stellungnahme gegeben hat (z.B. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006 IV B 94/05, BFH/NV 2006, 2266; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536).
44
b) Vorliegend hat das FA vor Schließung der mündlichen Verhandlung keine weitere Schriftsatzfrist beantragt. Der nach Schließung der mündlichen Verhandlung bei dem BFH am 8. Dezember 2017 eingegangene Schriftsatz des FA gebot keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Denn der Senat kommt auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen zu keinem anderen Entscheidungsergebnis.
45
4. Für den Fall, dass das kalifornische Recht in den für den Streitfall entscheidungserheblichen Fragen den gleichen Maßstäben folgt wie das deutsche Recht, weist der Senat –ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang– auf Folgendes hin:
46
a) Sollte die Einräumung der Verwertungsrechte keinen zivilrechtlichen Eigentumsübergang bewirkt haben, hat VU nach Auffassung des Senats auch kein wirtschaftliches Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung) erworben. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, wird von weiteren Ausführungen abgesehen.
47
b) Entspräche das kalifornische Recht dem deutschen, wäre die Entscheidung des FG, bei Nichtausübung der Kaufoption sei die Schlusszahlung Entgelt für die Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit des Vertriebsvertrags und weder durch eine Beteiligung des VU an den Erlösen aus der Verwertung nach Ablauf der Nutzungsüberlassung noch im Hinblick auf eine VU eingeräumte Call-Option oder ein der Klägerin gewährtes Darlehen veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies träfe insbesondere für die Auslegung zu, die Schlusszahlung gehöre in diesem Fall –der Nichtausübung der Kaufoption– zur fest vereinbarten Lizenzgebühr und sei, obwohl sich ihr Betrag mit dem „Fixanteil des Call-Option-Preises“ deckt, bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient. Auch die Klägerin bestreitet nicht, dass bei Nichtausübung der Kaufoption am 31. März 2009 die Schlusszahlung fällig gewesen wäre. Wenn das FG daran anknüpfend ausführt, schon der Begriff der „Schlusszahlung“ deute darauf hin, dass es sich um die letzte Zahlung in einem Vertragsverhältnis handelt, wäre dies ohne Weiteres nachvollziehbar. Zu Recht hätte das FG des Weiteren auch darauf abgestellt, dass das Verständnis der Schlusszahlung als Nutzungsentgelt auch der Interessenlage der Vertragsparteien entspreche. Die Klägerin hat sich zur Überlassung der Verwertungsrechte nur unter der Voraussetzung bereit erklärt, dass sie dafür von VU einen festen Mindestbetrag erhält, der der Summe aus fixen Lizenzgebühren und Schlusszahlung entspricht. Selbst wenn der Film am Ende der Laufzeit wertlos gewesen wäre, hätte sie diesen Mindestbetrag bei Nichtausübung der Kaufoption in Form der Schlusszahlung sicher vereinnahmt. Hierauf hat sich VU eingelassen. Mit diesem Befund im Einklang stünde die Auffassung der Klägerin, die Schlusszahlung werde erbracht, um ihr, der Klägerin, einen Mindestwert der Filmrechte am Ende der Laufzeit und somit die volle Amortisation ihrer Aufwendungen zu garantieren.
48
Entgegen der Auffassung der Klägerin bedeutete diese Auslegung des FG nicht, VU werde an nach Ende der Laufzeit erzielten Erlösen ohne Gegenleistung beteiligt. Vielmehr diente die Erlösbeteiligung dazu, die Bemühungen des VU um eine optimale Vermarktung des Films zu honorieren, von der die Klägerin sowohl während als auch nach Ende der Laufzeit des Vertriebsvertrags profitierte. Auch die Klägerin betont in ihrer Revisionsbegründung, welchen erheblichen Einfluss das Verhalten des VU während der Laufzeit des Vertrags auf die Wertentwicklung des Films und –durch Einräumung von Unterlizenzen– auf ihre Verwertungsmöglichkeiten auch noch sieben Jahre nach Ende der Laufzeit habe. Hinzu käme, dass sich die Regelungen des Vertrags nicht in mehrere wirtschaftlich und zeitlich eigenständige Rechtsgeschäfte –etwa Nutzungsüberlassung bis zum Ende der Laufzeit und Erlösbeteiligung nach Ende der Laufzeit– zerlegen ließen. Bei den getroffenen Vereinbarungen handelte es sich vielmehr um Modalitäten eines einheitlichen Vertriebsvertrags.
49
c) Deckte sich das kalifornische Rechtsverständnis mit dem deutschen, wäre auch die weitere Würdigung des FG, der Anspruch auf die Schlusszahlung sei am Bilanzstichtag hinreichend sicher gewesen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht wäre das FG insbesondere zu dem Ergebnis gelangt, dass die Schlusszahlung –sofern sie nicht ohnehin bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient und auch im Fall der Ausübung der Kaufoption also nicht als Teil des Kaufpreises geschuldet wäre– nicht unter der aufschiebenden, sondern unter der auflösenden Bedingung der Ausübung des Kaufoptionsrechts gestanden habe.

Ohne Erfolg bliebe der Einwand der Klägerin, einer Aktivierung der (anteiligen) Forderung auf die Schlusszahlung stünde entgegen, dass die Klägerin die Schlusszahlung aus künftigen Verwertungserlösen hätte zurückgewähren müssen. Denn dieser Einwand entspräche nicht dem, was die Parteien tatsächlich vereinbart haben. Der Vorinstanz wäre vielmehr darin beizupflichten, dass die „Schlusszahlung“ insofern lediglich eine Rechengröße darstellt, die die Obergrenze der Erlösbeteiligung kennzeichnet. Die Regelung der Erlösbeteiligung beinhaltete keine Verpflichtung der Klägerin, die Schlusszahlung unter bestimmten Umständen zurückzuzahlen, sondern verpflichtete die Klägerin lediglich dazu, VU an etwaigen späteren Verwertungserlösen in einem Umfang zu beteiligen, der betragsmäßig der Schlusszahlung entspricht.

50
Wäre danach die Erlösbeteiligung nicht als Rückgewähr der Schlusszahlung auszulegen, könnte auch dahinstehen, ob die Klägerin überhaupt zur Verwertung des zurückgegebenen Films verpflichtet war.
51
d) Folgte das kalifornische Recht dem deutschen, teilte der Senat auch die Auffassung des FG, die Aktivierung der Schlusszahlung habe zeitanteilig zu erfolgen. Maßgebend wäre der Zeitraum der Nutzungsüberlassung. Die Periodisierung müsste daher grundsätzlich mit der Übergabe des Films an VU beginnen.
52
Das FG hätte im zweiten Rechtsgang –unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots– noch zu überprüfen, ob der abgezinste Barwert der Forderung zum 31. Dezember 2001 mit … DM zutreffend berechnet wurde.
53
e) Ungeachtet der Frage des anwendbaren Rechts ist dem FG darin zu folgen, dass das FA an die von der Klägerin fehlerhaft unterlassene Aktivierung nicht im Sinne eines „subjektiv richtigen Bilanzansatzes“ gebunden ist.

Denn Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals herrschenden Auffassung entsprachen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 62). Das gilt auch für die Auffassung der Klägerin zur Bilanzierung der Schlusszahlung in diesem Streitfall.

54
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer bei nur geringfügiger beruflicher Nutzung steuerlich nicht abzugsfähig

Mit Urteil vom 25. Januar 2018 (Az. 6 K 2234/17) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften aus dem Betrieb einer Photovoltaik-Anlage zu berücksichtigen sind, wenn eine geringfügige betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers vorliegt und der Raum vereinzelt privat genutzt wird.
 

Die verheirateten Kläger wohnen im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes Speyer-Germersheim, sind beide berufstätig und haben zwei Kinder. Die Klägerin erzielt außerdem gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage. Für das Streitjahr 2010 errechnete sie einen Verlust in Höhe von rund 1.795 Euro und machte (u. a.) Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in Höhe von 1.700 Euro als Betriebsausgaben geltend. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechen 8,1 % der Gesamtkosten für das Wohnhaus der Kläger und damit dem Flächenanteil des Arbeitszimmers (11,93 qm) an der Gesamtwohnfläche (149,03 qm).

Das beklagte Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht an, weil für das Betreiben der Photovoltaikanlage kein Arbeitszimmer erforderlich sei. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Auch das Finanzgericht versagte den Betriebsausgabenabzug, allerdings mit einer anderen Begründung:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) sei zwar nicht die „Erforderlichkeit“, aber der Umfang der Privatnutzung eines häuslichen Arbeitszimmers zu prüfen. Denn Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch – in mehr als nur untergeordnetem Umfang – zu privaten Zwecken genutzt werde, seien insgesamt nicht abziehbar. Eine Aufteilung der Kosten finde nicht statt. Das Gericht habe aber nach Würdigung aller Umstände (u. a. den Feststellungen des Ermittlungsbeamten) die Überzeugung gewonnen, dass das Arbeitszimmer allenfalls wenige Stunden pro Jahr für betriebliche Zwecke und im Übrigen entweder privat oder gar nicht genutzt worden sei. Der Anteil der Privatnutzung sei zwar nicht zweifelsfrei feststellbar. Erfolge aber – wie hier – eine nur geringfügige betriebliche Nutzung, sei der Betriebsausgabenabzug schon dann zu versagen, wenn der Raum auch nur vereinzelt privat genutzt werde.

Kontext der Entscheidung:

Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2010 wurde der Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer neu geregelt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG). Nach dieser (auch heute noch aktuellen) Gesetzesfassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro begrenzt; allerdings gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Wie sich eine private Mitnutzung des häuslichen Arbeitszimmers auswirkt, ist auch in der Neufassung nicht geregelt. Der BFH war – bis zur grundlegenden Änderung seiner Rechtsprechung mit Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 (GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) – der Auffassung, dass aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht nur ein Abzugsverbot für privat veranlasste Aufwendungen, sondern auch ein Abzugs- und Aufteilungsverbot für gemischt (d. h. beruflich und privat) veranlasste Aufwendungen folge. Daran hielt er allerdings nicht fest und ließ in dem o. g. Beschluss erstmals die Aufteilung und Abzugsfähigkeit der Kosten nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile zu. Mit (weiterem) Beschluss vom 27. Juli 2015 (GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) stellte er allerdings klar, dass eine solche Aufteilung bei einem häuslichen Arbeitszimmer nicht in Betracht komme, weil schon der Begriff „häusliches Arbeitszimmer“ voraussetze, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt werde. Nur eine unwesentliche bzw. untergeordnete private (Mit-)Nutzung könne toleriert werden. Dafür spreche bereits der Gesetzeswortlaut, weil ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet sei, aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken diene, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer sei. Auch der Zweck der gesetzlichen Regelung stehe einer Aufteilung der Aufwendungen entgegen. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer seien vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen worden, um zu einer sachgerechten Abgrenzung des beruflichen und des privaten Bereichs des Steuerpflichtigen zu gelangen, Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern. Diese Ziele würden verfehlt, wären Aufwendungen für als Arbeitszimmer ausgestattete Räume in betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen einerseits und privat veranlasste Kosten andererseits aufzuteilen. Der Umfang der jeweiligen Nutzung lasse sich objektiv nicht überprüfen, u. a. wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG. Die Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutze, seien daher regelmäßig nicht verifizierbar.

Diese Entscheidung des BFH lässt allerdings offen, wo die Grenze zwischen einer nur „unwesentlichen“ bzw. „untergeordneten“ und einer erheblichen privaten (Mit-)Nutzung liegen soll. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz vertritt dazu in seinem Urteil vom 25. Januar 2018 (Az. 6 K 2234/17) die Auffassung, dass es keine allgemeingültige, sondern eine am Umfang der betrieblichen/beruflichen Nutzung orientierte Wesentlichkeitsgrenze gebe. Bei einer nur geringfügigen betrieblichen Nutzung sei dementsprechend schon eine vereinzelte Privatnutzung schädlich.

Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig. Die Frist für die (beim BFH) einzulegende Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision endet am 6. März 2018.

Quelle: FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 21.02.2018 zum Urteil 6 K 2234/17 vom 25.01.2018 (nrkr)

 

Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG – Anwendungsregelung

Das BMF-Schreiben vom 5. Dezember 2017 – III C 3 – S-7117-a / 16 / 10001 (2017/1004344) -, BStBl I, S. 1658 wird dahingehend ergänzt, dass es nicht beanstandet wird, wenn auf bis zum 31. Dezember 2016 erbrachte juristische Dienstleistungen von Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe, die nicht Notare sind, die bisherige Regelung nach Abschnitt 3a.3 Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses angewendet wird.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

(7) 1Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b UStG) gehören beispielsweise die sonstigen Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen sowie der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind; dies gilt auch dann, wenn die Veränderung des Rechts an dem Grundstück tatsächlich nicht erfolgt. 2Bei juristischen Dienstleistungen ist zu prüfen, ob diese im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen (siehe Absatz 9 Nummer 9 sowie Absatz 10 Nummer 7).

 Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7117-a / 16 / 10001 vom 13.02.2018
 

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