FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 2 K 242/12
Urteil des Senats vom 14.08.2013
Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: IV B 101/13
Normen: EStG § 15 I, EStG § 15 II, GewStG § 2 I
Leitsatz: Eine Fondsgesellschaft, die Container vermietet und nach Ablauf der Laufzeit des Fonds planmäßig verkauft, erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Verkauf Teil eines einheitlichen Geschäftskonzeptes ist und der erzielte Veräußerungsgewinn maßgebend für die Attraktivität der Vermögensanlage ist.
Überschrift: Einkommensteuer, Gewerbesteuer: Abgrenzung gewerblicher Vermietung von privater Vermögensverwaltung
Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Qualifizierung und Besteuerung ihrer Einkünfte als solcher aus Gewerbebetrieb.
Die Klägerin ist eine Ende 2003 in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft gegründete Fondsgesellschaft. Unternehmensgegenstand ist laut Gesellschaftsvertrag „die Verwaltung, die Nutzung und die Veräußerung von Containern aller Art“. An der Gesellschaft ist als Komplementärin die A-1 GmbH sowie als Gründungskommanditisten die A-2 GmbH, zwischenzeitlich umbenannt in A-3 GmbH (im Folgenden A-Gesellschaft), die A-4 GmbH und Co. KG und die B … GmbH beteiligt. In der Folgezeit haben sich weitere 136 Kommanditisten an der Klägerin beteiligt. Mit Gesellschafterbeschluss vom … 2010 wurde die Auflösung der Gesellschaft beschlossen. Zur Liquidatorin wurde die bisherige Geschäftsführerin, die A-Gesellschaft, bestellt.
Von Dezember 2003 bis März 2004 erwarb die Klägerin über die A-Gesellschaft von der C AG in mehreren Tranchen 5.453 Schiffscontainer. Diese vermietete sie langfristig an verschiedene internationale Linienreedereien und Logistikunternehmen, wobei die Mietverträge bei Ankauf der Container bereits bestanden. Die Mietverträge hatten typischerweise eine Laufzeit von fünf Jahren mit einer Verlängerungsoption von regelmäßig zwei Jahren.
In zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Container schloss die Klägerin mit der A-Gesellschaft mehrere gleich lautende Container-Andienungsverträge (Anlagekonvolut K 5). Die Klägerin hatte danach das Recht, der A-Gesellschaft die Container ganz oder teilweise zum Kauf anzudienen. Die A-Gesellschaft war verpflichtet, die Container zu einem Preis von 57 % des ursprünglichen Einkaufspreises zu erwerben. Das Andienungsrecht war 72 Monate nach der Entstehung des Mietzinsanspruches mit einer Ankündigungsfrist von vier Monaten auszuüben. Gemäß Änderungsverträgen aus 2009 wurde diese Vereinbarung dahingehend geändert, dass das Andienungsrecht jeweils mit Wirkung zum 26.02.2010 mit einer Andienungsfrist von vier Wochen schriftlich gegenüber der A-Gesellschaft auszuüben war. Für die Verwaltung der Container schloss die Klägerin mit der A-Gesellschaft einen Container Management-Vertrag, wonach die A-Gesellschaft die Container eigenverantwortlich zu verwalten hatte. Dabei trat sie im
eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin auf. Die Managementgebühr betrug 10 % der Mieterlöse. Die A-Gesellschaft schloss wiederum einen gleich lautenden Container Management-Vertrag mit der C AG, die damit letztlich die Verwaltung der Container übernahm. Zur Finanzierung des Containerankaufs nahm die Klägerin ein Darlehen in Höhe von 70 % der Anschaffungskosten in Anspruch. Die Rückzahlung erfolgte in vierteljährlichen Raten und einer Schlussrate in Höhe etwa der Hälfte des Darlehensbetrags am Ende der Laufzeit. Das Darlehen hatte eine Laufzeit bis zum 31.03.2010.
In 2010 wurde die überwiegende Anzahl der Container in einem Bieterverfahren mit Gewinn veräußert. Nur für einen kleinen Anteil von etwa 8 % wurde von dem Andienungsrecht Gebrauch gemacht.
Nach dem im Anlageprospekt dargelegten Konzept wurde eine Kapitalanlage mit einer vorgesehenen Laufzeit von sechs Jahren angeboten (Seite 7, 29). In der Einführung heißt es:
„Bereits nach sechs Jahren hat der Fonds die Option, die Container zu einem bereits zu Beginn festgelegten Wert zu verkaufen. Der Rückkauf ist durch den Initiator abgesichert.
Bei planmäßigem Verlauf der Beteiligung erzielt der Anleger jährliche Ausschüttungen in Höhe von rund 14 % und nach sechs Jahren eine Ausschüttung von rund 145 %.“
Im Weiteren wurde in dem Prospekt auf die vertraglich festgeschriebene Option hingewiesen, die Container nach sechs Jahren zu 57 % des Einkaufspreises an die A-Gesellschaft zu verkaufen (Seite 9, 30). Alle Container seien bereits im Investitionszeitpunkt langfristig vermietet, die Tankcontainer für sechs Jahre und damit über die gesamte Laufzeit des Fonds, die überwiegende Anzahl der Standardcontainer für mindestens fünf Jahre (Seite 17). Die Ergebnis- und Liquiditätsprognose wurde über einen Zeitraum vom 2003 bis 2009 erstellt (Seite 23). In diese war der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Container zum Ende der Laufzeit einbezogen. Die Prognose für den kumulierten steuerlichen Gewinn aus der Vermietung belief sich über die sechsjährige Laufzeit auf insgesamt 91.000 €, der Veräußerungsgewinn war mit 5.638.000 € angesetzt. Unter dem Stichwort „Veräußerung nach 6 Jahren“ heißt es im Prospekt:
„Der Beteiligungserfolg hängt zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Veräußerung der Container ab. ….“.
In 2010 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre 2003 bis 2007 durchgeführt. Auf der Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung kam der Beklagte zu dem Schluss, dass statt der bisher erklärten sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Der Beklagte erließ daraufhin am 26.08.2010 geänderte Bescheide für 2003 bis 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Des Weiteren erließ er Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 bis 2007 sowie jeweils auf den 31.12. lautende Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Jahre 2004 bis 2007.
Auch in den Streitjahren 2008 und 2009 qualifizierte der Beklagte entgegen der Erklärung der Klägerin die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb und erließ am 17.06.2011 für 2008 und am 24.06.2011 für 2009 Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 und den 31.12.2009.
Gegen alle Bescheide legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein.
Zwischenzeitlich erließ der Beklagte am 02.04.2012 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Jahre 2003, 2004, 2006 und 2007 sowie am 30.05.2012 für das Jahr 2005. Ferner erfolgte mit Bescheiden vom 02.04.2012 eine Änderung der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Jahre 2005 bis 2009.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 30.08.2012 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass sie kein gewerbliches Unternehmen betreibe und ihre Vermietungstätigkeit deshalb nicht der Gewerbesteuer unterfalle. Von einer gewerblichen Tätigkeit könne nicht deshalb ausgegangen werden, weil sie in dem Anlageprospekt eine Laufzeit von 6 Jahren prognostiziert habe. Dies sei den zivilrechtlichen Vorgaben für eine ordnungsgemäße Darstellung einer Kapitalanlage geschuldet, wonach in einem Prospekt die Möglichkeiten, Bedingungen, wirtschaftlichen und steuerlichen Auswirkungen einer Beendigung der Kapitalanlage darzustellen seien. Hinsichtlich der prognostizierten Laufzeit habe sie sich an der voraussichtlichen Vermietungsdauer der Container orientiert. Der in dem Fondsprospekt dargestellte Verkauf der Container sei lediglich eine Option gewesen. Es habe keine Pflicht bestanden, das Andienungsrecht wahrzunehmen. Vielmehr sei sie in ihrer wirtschaftlichen Entscheidung frei gewesen, von dieser Option Gebrauch zu machen oder die Container weiter zu vermieten. Dass diese Dispositionsfreiheit auch tatsächlich bestanden habe, zeige sich an dem Beispiel des Parallelfonds, der A-5 GmbH und Co. KG, deren Gesellschafterversammlung beschlossen habe, die Containereinheiten nach Ablauf des Long-Term-Lease nicht zu veräußern, sondern in eine neue Gesellschaft einzubringen. Die Veräußerung der Container sei auch keine Bedingung für die Erreichung des Unternehmenszwecks gewesen, denn ein Totalgewinn habe nach der im Prospekt dargestellten Prognose bereits durch die Vermietung der Container erwirtschaftet werden können. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG lägen nicht vor. So sei bereits die Nachhaltigkeit ihrer Tätigkeit zu bezweifeln, denn sie habe nicht die Absicht gehabt, regelmäßig neue Geschäfte durch Zukäufe oder Veräußerungen abzuschließen, oder neue Mietverträge einzugehen. Die Wiederholungsabsicht könne nicht aus dem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Gesellschaftsvertrag abgeleitet werden. Auch wenn der Containererwerb in fünf Tranchen erfolgt sei, sei dies als ein einheitlicher, einmaliger Anschaffungsvorgang zu werten. Auf den während der Mietzeit anfallenden Betreuungs- und Verwaltungsaufwand komme es nicht an, weil dieser von der rechtlich selbstständigen A-Gesellschaft, bzw. der C AG erbracht worden sei. Vor diesem Hintergrund sei auch eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr zu verneinen, denn sie sei nicht werbend am Markt tätig geworden, sondern habe lediglich bereits bestehende Mietverträge übernommen. Sie habe auch nicht die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten. Durch die langfristige
Vermietung der Container habe sie lediglich eine Fruchtziehung unter Erhaltung der Substanzwerte betrieben. Besondere Umstände, die der Vermietungsleistung insgesamt das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben würden, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung der Container in den Hintergrund treten würde, seien nicht gegeben. Eine Gewerbetätigkeit könne auch nicht aus der Verklammerung der Vermietungsleistung mit dem Erwerb und der Veräußerung der Container zu einem einheitlichen Geschäftskonzept hergeleitet werden. Der Erwerb und der Verkauf der Container bildeten lediglich Anfang und Ende der in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Vermietung. Ein einheitliches gewerbliches Geschäftskonzept sei nach der Rechtsprechung erst dann anzunehmen, wenn von vorneherein ein Verkauf des vermieteten Wirtschaftsgutes geplant und zur Erzielung eines Totalgewinns auch notwendig sei. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall gewesen. Eine zwingende Verbindung von Vermietungs- und Veräußerungsgeschäft ergebe sich auch nicht aus dem ihr, der Klägerin, eingeräumten Andienungsrecht. Sie habe – anders als in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall (IV R 49/04) – nach den Container-Andienungsverträgen die volle Dispositionsfreiheit gehabt, d. h. das Recht, die Container der A-Gesellschaft anzudienen, sie an einen Dritten zu verkaufen oder auch auf einen Verkauf zu verzichten. Etwas anderes könne auch nicht aus der im Anlageprospekt angegebenen Mietdauer und Laufzeit von 6 Jahren abgeleitet werden. Der Erfolg des streitgegenständlichen Container-Fonds-Modells habe in keinerlei Abhängigkeitsverhältnis zur Veräußerung der Container gestanden. Ein Ausklammern der Veräußerung hätte deshalb zu keinem Attraktivitätsverlust der Investitionen geführt. Insgesamt sei auf das prognostizierte Ergebnis und nicht auf den auf Grund der Wirtschaftskrise und des gesunkenen US-Dollar-Kurses tatsächlich eingetretenen Verlust abzustellen. Schließlich lasse sich eine gewerbliche Tätigkeit auch nicht damit begründen, dass die Verwaltung der Container eine unternehmerische Organisation erfordern würde. Sie, die Klägerin, habe die Verwaltung der Containereinheiten auf die A-Gesellschaft übertragen. Eine extern durchgeführte (gewerbliche) Verwaltung begründe bei Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung noch keine gewerbliche Tätigkeit. Diese Grundsätze seien auch auf die Vermietung von Mobilien zu übertragen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003, 2004, 2006 und 2007, jeweils vom 02.04.2012, für das Jahr 2005 vom 30.05.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 in der Weise zu ändern, dass anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb sonstige Einkünfte aus der Vermietung von beweglichen Gegenständen nach § 22 Nr. 3 S. 1 EStG festgestellt werden, und zwar für
2003 in Höhe von … €,
2004 in Höhe von … €,
2005 in Höhe von … €,
2006 in Höhe von … € und
2007 in Höhe von … €;
2. die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 vom 26.08.2010 und für 2005 bis 2009 vom 02.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben;
3. die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 vom 26.08.2010 und auf den 31.12. der Jahre 2005 bis 2009 vom 02.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat. Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit ergebe sich aus dem Gesamtkonzept, nach dem ihre Tätigkeit die Einbindung mehrerer anderer Gesellschaften erforderlich mache. Hierdurch werde sie derart umfassend werbend tätig, dass eine breite Grundlage für die Wiederholungsmöglichkeit geschaffen werde. Die Klägerin überschreite zudem mit ihrer Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Die Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz würden im Streitfall entscheidend in den Vordergrund treten. Die Veräußerung der Container nach einem Einsatz von sechs Jahren sei nämlich nach dem Beteiligungskonzept der Klägerin nicht nur vorgesehen, sondern wesentlicher Bestandteil des Anlagekonzepts gewesen. Denn aus der Verklammerung der Komponenten im Geschäftskonzept folge ein einheitlich zu beurteilendes Gesamtkonzept. Insoweit komme es nicht darauf an, ob auch ohne die Veräußerung ein Totalgewinn hätte erzielt werden können. Dass die Veräußerung Bestandteil des Anlagekonzeptes sei, ergebe sich aus dem Fondsprospekt. Die darin aufgeführte Rückkaufgarantie zu 57 % der Anschaffungskosten, die Darlegung und Höhe der geplanten Ausschüttungen, die wesentlich von der Ausübung der Verkaufsoption abhingen, sowie die Ergebnis- und Liquiditätsprognose, die den Veräußerungserlös ebenfalls als festen Bestandteil einbeziehe, verdeutlichten, dass die Veräußerung wesentlicher Bestandteil des Fondskonzeptes gewesen sei. Der Unternehmenszweck werde entgegen der Darstellung der Klägerin nicht allein durch die Vermietung, sondern auch durch den Verkauf der Container erfüllt. Ohne die Veräußerung der Container wäre im Übrigen kein Totalgewinn erzielt worden. Vielmehr sei über die Laufzeit des Fonds ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns ein Verlust in Höhe von 1.814.830,58 € entstanden.
Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. I bis III, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. I bis III, die Akte Allgemeines, die Betriebsprüfungsakte sowie die Rechtsbehelfsakte des Beklagten zu der Steuernummer …/…/… vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig. Die Klägerin, vertreten durch die Liquidatorin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, obwohl die Gesellschafter mit Beschluss vom … 2010 die Auflösung der Gesellschaft beschlossen haben. Auch in diesem Stadium bleibt die Gesellschaft klagebefugt (vgl.
BFH-Beschluss vom 24.03.2011 IV B 115/09, BFH/NV 2011, 1167), sie wird in dem Fall jedoch durch ihre Liquidatoren vertreten. Dies sind grundsätzlich alle Gesellschafter, wenn nicht – wie im vorliegenden Fall – ein Liquidator bestellt wurde. Einer Beiladung der weiteren Gesellschafter bedurfte es nicht.
Die Klage ist auch zulässig, soweit der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € oder mit den Gewinnfeststellungsbescheiden (höhere) Verluste festgestellt wurden. Auch die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO dar (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2004 IV R 54/02, BStBl II 2004, 868; vom 25.09.2008 IV R 80/05, BStBl II 2009, 266; vom 25.08.1999 VIII R 76/95, BFH/NV 2000, 300).
II.
Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielt.
Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auch eine Personengesellschaft kann gewerbliche Einkünfte erzielen, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289; vom 11.10.2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BFH/NV 2013, 443).
1. Die Klägerin ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Danach gilt als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Komplementärin ist von der Geschäftsführung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Die Geschäftsführung wurde allein von der A-Gesellschaft wahrgenommen, die als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt ist.
2. Die Klägerin ist jedoch ein gewerblich tätiges Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. Absatz 2 EStG. Gewerbebetrieb ist danach eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes, noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 EStG). Als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist es nach der ständigen Rechtsprechung erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.
a) Die Klägerin hat bei Erwerb, Vermietung und Veräußerung der Container selbstständig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt.
Sie ist auch nachhaltig tätig geworden. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist (BFH-Urt. vom 26.06.2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289; vom 19.02.2009 IV R 10/06, BStBl II 2009, 533). Grundsätzlich muss die tatsächliche Wiederholung mehrerer Tätigkeitsakte vorliegen, die auf einen als Erwerbsquelle geeigneten Dauerzustand, der die Nachhaltigkeit der Tätigkeit objektiv dokumentiert, ausgerichtet ist. Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige von vornherein den Willen zur Wiederholung der Handlungen bei sich bietender Gelegenheit hat mit dem Ziel, daraus eine Erwerbsquelle zu machen (BFH-Urt. vom 07.03.1996 IV R2/92, BStBl II 1996, 369). Die Klägerin ist nach Maßgabe dieser Rechtsprechung nachhaltig tätig geworden. Sie hat über einen mehrmonatigen Zeitraum in verschiedenen Tranchen die Container erworben, mehrfach Verträge über die Verwaltung dieser Container abgeschlossen und zum Ablauf der geplanten Laufzeit des Fonds die Container verkauft. Die Tätigkeit der Klägerin war auf Wiederholung angelegt, denn sie wollte die Vermietung, den Ankauf und Verkauf der Container als Erwerbsquelle nutzen und die dafür erforderlichen Handlungen unternehmen. Es kommt dabei nicht darauf an, dass die Container nach ihren Angaben bei Ankauf bereits vermietet waren, denn bei vorzeitigem oder planmäßigem Ende der Mietverträge ist eine Neuvermietung erfolgt und beabsichtigt gewesen. Auch steht der Nachhaltigkeit der Tätigkeit nicht entgegen, dass sie die Verwaltung der Container nicht selbst übernommen, sondern damit die A-Gesellschaft beauftragt hatte. Die Tätigkeit der beauftragten Gesellschaft hinsichtlich der Verwaltung und Vermietung der Container (z. B. Vertrieb, Marketing, Verhandlung mit Kunden und Vertragsgestaltung, Mietabrechnung, Inkasso und Mahnwesen, Versicherung und Abwicklung evtl. Schäden) sind der Klägerin zwar nicht in der Weise zuzurechnen, dass die gewerbliche Tätigkeit und geschäftsmäßige Organisation der A-Gesellschaft auf die Klägerin abfärbt (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 32/10, a. a. O.). Unabhängig von dieser Aufgabenverlagerung war die Tätigkeit der Klägerin jedoch auf Wiederholung angelegt, denn sie hatte die A-Gesellschaft beauftragt, die Container eigenverantwortlich zu verwalten und damit alles Erforderliche getan, die erworbenen Container als Erwerbsquelle nutzen zu können. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass die Klägerin selbst die erforderlichen Maßnahmen, wie z. B. eine Neuvermietung vornimmt, wenn sie durch entsprechende Verträge und Vereinbarungen sicher stellt, dass die für die Nutzung der Erwerbsquelle erforderlichen Handlungen wahrgenommen werden.
b) Die Klägerin hat sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dies erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Das Merkmal dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Erkennbar angeboten wird die Tätigkeit nach der Rechtsprechung auch dann, wenn sie nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist dabei allein die Erkennbarkeit für einen oder mehrere Auftraggeber. Dritten Geschäftspartnern des Auftraggebers braucht demgemäß nicht deutlich zu werden, ob die Tätigkeit vom Auftragnehmer als Subunternehmer selbstständig oder im Auftragsverhältnis unselbstständig geleistet wird (BFH-Urteile vom 22.01.2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464; vom 16.05.2002 IV R 94/99, BStBl II 2002, 565). Der Steuerpflichtige muss die Leistungen auch nicht in eigener Person am Markt anbieten, er kann sich eines Maklers oder Vertreters bedienen, deren Tätigkeit er sich zurechnen lassen muss (BFH-Urt. vom 07.12.1995 IV R 112/92, BStBl II 1996, 367; BFH-Beschl. vom 04.07.2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559).
Die Tätigkeit der Klägerin war auf einen Güter- und Leistungsaustausch ausgerichtet. Sowohl durch den An- und Verkauf der Container als auch als Vermieterin ist sie erkennbar am Markt aufgetreten. Dabei kommt es nicht darauf an, dass sie sich der A-Gesellschaft als Vermittlerin bedient hat. Auch der Umstand, dass die Container bei Ankauf bereits vermietet waren, steht einer werbenden Tätigkeit der Klägerin nicht entgegen. Nach Angaben der Klägerin wurde gegenüber den Mietern offengelegt, dass die als Vermieter auftretende C AG bzw. die A-Gesellschaft nicht Eigentümerin der Mietsache waren und dass die Mietforderungen an die Klägerin abgetreten worden waren. Aber selbst wenn dies nicht gegenüber allen Mietern geschehen sein sollte, ist die Klägerin durch ihre Vertreter als Vermieterin am Markt aufgetreten.
c) Die Tätigkeit der Klägerin hat auch den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten.
Nach ständiger Rechtsprechung wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschlüsse vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände geht i. d. R. über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/09, a. a. O.; vom 22.01.2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464; vom 11.10.2012 IV R 32/10, a. a. O.). Die besonderen Umstände können darin bestehen, dass die Vermietungstätigkeit mit dem An- und Verkauf von beweglichen oder unbeweglichen Gegenständen aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist. Ist eine Trennung von Erwerb, Unterhaltung und Veräußerung von Gegenständen nicht möglich, weil die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamttätigkeit nach der Verkehrsanschauung als einheitliche angesehen werden muss, und stellt sich die Gesamttätigkeit nicht mehr als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu unterhaltenden Substanzwerten dar, sondern tritt in ihr die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund, so erlangt die Tätigkeit einen gewerblichen Charakter (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/09, a. a. O.; vom 22.01.2003 X R 37/00, a. a. O.).
Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung, der der Senat sich anschließt, ist die Vermietung der Container mit dem An- und Verkauf planmäßig derart miteinander verflochten, dass sie sich insgesamt als eine einheitliche Tätigkeit darstellt, bei der die Erzielung eines Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Vermögenswerte entscheidend ist und die Fruchtziehung in den Hintergrund tritt. Nach dem im Anlageprospekt darlegten Konzept der Klägerin war der Verkauf der Container nach sechs Jahren und damit noch vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren wesentlicher Teil des Erfolgs der angebotenen Vermögensanlage.
Die Veräußerung der Container war für das Geschäftskonzept von entscheidender Bedeutung, denn der Veräußerungsgewinn machte den wesentlichen Teil der Rendite der Anlage aus. Dies gilt sowohl für die Kalkulation im Rahmen der Ergebnis- und Liquiditätsprognose als auch für das tatsächlich erzielte Ergebnis. Allerdings ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass es für die Beurteilung der Art der Einkünfte vorliegend maßgeblich auf die Prognose ankommt. Gegenüber dem prognostizierten Gewinnen aus der Containervermietung von insgesamt 91.000 € belief sich der prognostizierte Veräußerungsgewinn mit 5.683.000 € auf mehr als das 60-fache. Dieses Verhältnis spiegelt sich auch in der prognostizierten Rendite wieder. Unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses beträgt diese ca. 9 %, ohne ihn deutlich weniger als 1 %. Die Veräußerung der Container war also wesentlich, um das prognostizierte Renditeziel zu erreichen und damit auch entscheidend für die Attraktivität der Vermögensanlage. Es ist zwar zutreffend, dass nach der Prognose die Veräußerung nicht Voraussetzung für die Erzielung eines Totalgewinns war. Sie war jedoch entscheidend für die Attraktivität der Anlagemöglichkeit, denn bei einer Renditeerwartung von weniger als 1 % hätte die Klägerin angesichts alternativer Anlagemöglichkeiten mit vorteilhafterer Risikostruktur wohl keine Investoren gefunden. In dem Prospekt weist die Klägerin folgerichtig auch ausdrücklich darauf hin, dass der Beteiligungserfolg „zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Veräußerung der Container“ abhängt (S. 35 des Anlageprospektes). Der Verkauf der Container kommt damit für den geschäftlichen Erfolg der Klägerin ausschlaggebende Bedeutung zu, so dass die Tätigkeit der Klägerin nicht ohne die vorgesehene Veräußerung der Container beurteilt werden kann.
Entgegen dem Vortrag der Klägerin ist sowohl dem Anlageprospekt als auch den übrigen vertraglichen Gestaltungen zu entnehmen, dass die Vermietung nur zeitlich befristet erfolgen sollte und der Verkauf der Container von vorneherein nach Ablauf von sechs Jahren geplant war. So wird bereits in der Einführung des Anlageprospekts die geplante sechs-jährige Laufzeit hervorgehoben und der dann beabsichtigte Verkauf der Container zu einem bereits festliegenden Wert. Die Prognosen und Renditeversprechungen des Prospektes sind danach ausgerichtet, dass die Veräußerung der Container nach sechs Jahren Vermietungsdauer erfolgt. Entgegen der Darstellung der Klägerin kann nicht festgestellt werden, dass die Angabe der Laufzeit des Fonds nur den zivilrechtlichen Vorgaben für eine ordnungsgemäße Darstellung der Kapitalanlage geschuldet war. Denn wäre die Vermietung über die sechsjährige Laufzeit hinaus tatsächlich eine Option des Anlagemodells gewesen, so hätte das erheblich höhere Risiko einer anschließenden Vermietung mit regelmäßig erheblich kürzeren Laufzeiten dargestellt werden müssen. Dies ist im Anlageprospekt jedoch gerade nicht erfolgt. Vielmehr weisen auch die weiteren Verträge darauf hin, dass nach Ablauf von sechs Jahren der Verkauf der Container und die Liquidation erfolgen sollten. So hatte das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten eine Laufzeit bis zum 31.03.2010 und damit nur für die Dauer der geplanten sechsjährigen Laufzeit des Fonds. Die zum Ende der Laufzeit fällige Schlussrate in Höhe von 5.591.666,70 € sollte planmäßig durch die Einnahmen aus der Containerveräußerung getilgt werden.
Zwar war die Klägerin nicht vertraglich verpflichtet, von dem Andienungsrecht nach Ablauf der geplanten Laufzeit Gebrauch zu machen, es bestand jedoch eine tatsächliche Notwendigkeit. Der in dem Prospekt beworbene Rückkauf der Container und die Absicherung des Veräußerungsgewinns konnte nur garantiert werden, wenn das Andienungsrecht von der Klägerin in der vertraglichen Frist nach Ablauf von
sechs Jahren auch ausgeübt würde. Nach den Container-Andienungsverträgen hatte die Klägerin nämlich laut Anlageprospekt nur eine Frist von zwei Monaten bzw. nach den Vertragsänderungen nur eine Frist von vier Wochen nach dem 26.02.2010, die vertraglich garantierte Rückkaufspflicht gegenüber der A-Gesellschaft geltend zu machen. Die Klägerin war auf Grund dieser zeitlichen Befristung verpflichtet, zu diesem Zeitpunkt entweder die Container am Markt erfolgreicher zu verkaufen oder von dem Andienungsrecht Gebrauch zu machen. Die Option, über diesen Zeitraum hinaus die Container neu zu vermieten, bestand faktisch nicht, jedenfalls nicht ohne ein erhebliches Haftungsrisiko der Klägerin im Hinblick auf den garantierten Veräußerungsgewinn.
Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass in gleich gestalteten Fonds nicht von dem Andienungsrecht und einem Verkauf der Container Gebrauch gemacht worden sei, sondern eine Weitervermietung der Container erfolgt sei, kann dies nicht als Beleg dafür herangezogen werden, dass tatsächlich die Option einer weiteren Vermietung und Fortführung des Fonds bestanden habe. Auch in diesen Fällen ist der Fonds nach Ablauf der geplanten Laufzeit von sechs Jahren abgewickelt worden. Die Gesellschafter sind statt der auch dort vorgesehenen Veräußerung der Container dem Vorschlag der Fondsgesellschaft gefolgt, die Container in einer neuen Fonds einzubringen, weil auf Grund der veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse das prognostizierte Ergebnis von 7,4 % bei weitem verfehlt worden war. Bei Verkauf der Container war gemäß der Gesellschafterinformation nur noch eine Rendite von 1 % zu erwarten, so dass die Gesellschafter auf Vorschlag der Geschäftsführung den Beschluss gefasst haben, die Container in eine neue Gesellschaft einzubringen. Die Fortführung des Fonds und Weitervermietung der Container stand nicht zur Disposition.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse war der Verkauf der Container und damit der Handel wesentlicher Bestandteil des Anlagekonzeptes und maßgeblich für den Erfolg der Vermögensanlage. Bei dieser Sachlage ist es nicht entscheidend, ob die Klägerin nach der Prognose auch ohne die Veräußerung einen geringen Totalgewinn hätte erzielen können, denn dieser Mietertrag war für das Gesamtergebnis von ganz untergeordneter Bedeutung. Der An- und Verkauf der Vermögensgegenstände war eben nicht nur Beginn und Ende einer auf Fruchtziehung anlegten Tätigkeit, sondern maßgeblicher Teil einer insgesamt als gewerblich zu beurteilenden Tätigkeit.
III.
Der Kläger hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat folgt den vom BFH in seinen bisher ergangenen Entscheidungen bereits entwickelten Grundsätzen.
