Steuern & Recht

Keine Verlängerung der Festsetzungsverjährung bei vom Steuerberater leichtfertig unrichtig erstellter Einkommensteuererklärung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10 entschieden, dass ein Steuerberater, der bei der Erstellung einer Einkommensteuererklärung den Gewinn des Mandanten leichtfertig fehlerhaft ermittelt, nicht Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung ist, da er selbst keine unrichtigen Angaben gegenüber dem Finanzamt (FA) macht. Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters ist dem Steuerpflichtigen auch nicht zuzurechnen, so dass die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre nicht vorliegen.

Ein Arzt hatte seinen Steuerberater mit der Erstellung der Gewinnermittlung und der Einkommensteuererklärung beauftragt. Aufgrund eines leichtfertigen Fehlers des Steuerberaters wurde der Verlust aus der Beteiligung des Arztes an einer Laborgemeinschaft in der Steuererklärung und bei der Einkommensteuerfestsetzung jeweils doppelt berücksichtigt, ohne dass dies für den Steuerpflichtigen bei der Unterschrift der Steuererklärung auf den ersten Blick erkennbar war (insoweit abweichend von dem Fall des BFH-Urteils vom 23. Juli 2013 VIII R 32/11, in dem sich der Fehler aufdrängen musste). Das FA stellte den Fehler bei einer Außenprüfung fest und erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid.

Der BFH hat den Einkommensteueränderungsbescheid aufgehoben, da zum Zeitpunkt seines Erlasses die reguläre Festsetzungsverjährung von vier Jahren bereits abgelaufen war. Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung hätten nicht vorgelegen, da weder der Kläger noch sein Steuerberater eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen hätten. Der Steuerberater habe den objektiven Tatbestand einer leichtfertigen Steuerverkürzung nicht erfüllt, da nicht er selbst, sondern der Steuerpflichtige die Steuererklärung beim FA eingereicht und damit unrichtige Angaben gemacht habe. Der Steuerpflichtige, der den objektiven Tatbestand der Steuerverkürzung durch die Abgabe der unrichtigen Steuererklärung erfüllt habe, habe nicht leichtfertig gehandelt, da er auch bei gewissenhafter und ihm zumutbarer Prüfung nicht habe erkennen können, dass die von ihm unterschriebene Einkommensteuererklärung unrichtig war. Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters könne dem Kläger auch nicht nach straf- oder steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden. Deshalb könne die bei der Erstellung der Steuererklärung häufig notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigen und steuerlichem Berater dazu führen, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv unrichtigen Angaben wie üblich abläuft, selbst wenn sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörde erhöht.

BFH, Pressemitteilung Nr. 87/13 vom 11.12.2013 zum Urteil VIII R 27/10 vom 29.10.2013

Abweichende Angaben in Steuererklärungen können eine leichtfertige Steuerverkürzung bedeuten

Urteil vom 23.07.13   VIII R 32/11

 

Reicht der Steuerpflichtige beim Finanzamt gleichzeitig zwei Steuererklärungen ein, die den Gewinn desselben Jahres betreffen, von denen aber eine den Gewinn nur zur Hälfte wiedergibt, so kann darin eine Ordnungswidrigkeit in Form einer leichtfertigen Steuerverkürzung liegen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden (Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 32/11).

 

Ein Arztehepaar hatte den Gewinn seiner Arztpraxis in der Gewinnfeststellungserklärung richtig angegeben und hälftig auf die Eheleute verteilt. In der Einkommensteuererklärung bezifferten sie die entsprechenden Einkünfte des Ehemannes zutreffend mit der Hälfte des Gewinns, die Einkünfte der Ehefrau indes nur mit einem Viertel. Beide Steuererklärungen waren durch einen Steuerberater angefertigt worden; die Eheleute hatten sie unterschrieben und beim Finanzamt (FA) eingereicht.

 

Das FA erließ den Einkommensteuerbescheid zunächst auf der Grundlage der Einkommensteuererklärung. Nachdem der Fehler später aufgefallen war, berücksichtigte das FA in einem Änderungsbescheid den Gewinnanteil der Ehefrau in voller Höhe. Dagegen wandten die Eheleute ein, dass beim Erlass des Änderungsbescheids die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO -) bereits abgelaufen gewesen sei. Das Finanzgericht gab ihnen Recht.

 

Der BFH sah dies jedoch anders: Da die Eheleute eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO begangen hätten, verlängere sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre. Daher habe das FA den Einkommensteuerbescheid noch ändern können. Die Eheleute hätten den Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererklärung, spätestens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids bemerken und korrigieren müssen. Ihnen hätte sich die Frage aufdrängen müssen, weshalb der in der Einkommensteuererklärung ausgewiesene Gewinnanteil der Ehefrau von ihrem Gewinnanteil, der in der Gewinnfeststellungserklärung angegeben war, erheblich abwich. Da sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die Steuererklärung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben hätten, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, hätten sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.7.2013, VIII R 32/11

Leichtfertige Steuerverkürzung, abweichende Angaben in Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungserklärung

Leitsätze

Deklarieren Kläger ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis in ihrer Gewinnfeststellungserklärung in zutreffender Höhe, geben sie in der zeitgleich abgegebenen Einkommensteuererklärung die Einkünfte der Klägerin aber nur in hälftiger Höhe an, kann darin eine leichtfertige Steuerverkürzung liegen.

Tatbestand

1
I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 trotz Ablaufs der regulären Festsetzungsverjährungsfrist noch zulässig war.
2
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie betreiben eine Arztpraxis in Form einer GbR, an der sie hälftig beteiligt sind. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns wird ebenfalls durch das FA durchgeführt.
3
Ihre gemeinsame Einkommensteuererklärung 2001 sowie die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für 2001 reichten die Kläger jeweils im Oktober 2002 beim FA ein. Die unter Mithilfe eines Steuerberaters gefertigten Steuererklärungen wurden von den Klägern am 25. September 2002 unterschrieben und tragen den Eingangsstempel des FA jeweils vom 8. Oktober 2002.
4
In der Gewinnfeststellungserklärung 2001 gaben die Kläger den Gewinn der Arztpraxis mit 446.249 DM an, den sie jeweils hälftig aufteilten. In der Einkommensteuererklärung verwiesen die Kläger in der Anlage GSE auf die gesonderte Feststellung durch Angabe der dortigen Steuernummer; die Einkünfte des Klägers bezifferten sie mit 223.124 DM, die der Klägerin indes nur mit 112.125 DM. Der Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 9. Oktober 2002 unter Übernahme der erklärten Beträge vom Bearbeiter gezeichnet und erging am 23. Oktober 2002 mit dem Ansatz der zu niedrigen Einkünfte der Klägerin. Auf der Steuererklärung findet sich der handschriftliche Hinweis „bislang ohne Mitteilung, jedoch glaubhaft“.
5
Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus der Gemeinschaftspraxis der Kläger erging am 22. Oktober 2002, bei mutmaßlicher Zeichnung am 10. Oktober 2002 (dieses Datum tragen die Mitteilungen). Die an die Veranlagungsstelle versandten Mitteilungen weisen sowohl für den Kläger als auch für die Klägerin zutreffend Einkünfte von je 223.124 DM bzw. 223.125 DM aus. Die Mitteilungen tragen den nicht datierten Bearbeitungsvermerk „ohne steuerliche Auswirkung“, „bereits angesetzt“ sowie das Namenszeichen des auswertenden Bearbeiters. Ein Änderungsbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung 2001 erging daraufhin zunächst nicht. Erst aufgrund einer anderen Mitteilung vom 6. Mai 2003 über Beteiligungseinkünfte des Klägers in Höhe von nur 134 DM änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für die Kläger vom 23. Oktober 2002 durch Bescheid vom 26. Mai 2003. Dieser berücksichtigte indes nur die Mitteilung vom 6. Mai 2003 über die Beteiligungseinkünfte des Klägers in Höhe von 134 DM.
6
Nachdem bei einer internen Prüfung des Falls der zu niedrige Ansatz bei der Klägerin festgestellt worden war, informierte die Betriebsprüfungsstelle Anfang 2007 die zur Einkommensteuerveranlagung bestimmte Arbeitseinheit. Mit der Begründung, die Festsetzungsfrist betrage wegen zumindest leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, erließ das FA unter dem 4. April 2007 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit nunmehr mit 223.124 DM angesetzt wurden. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
7
Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2123 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des Änderungsbescheids bereits abgelaufen gewesen. Sie sei nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert worden. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setze voraus, dass eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliege und dadurch der hinterzogene bzw. verkürzte Betrag vom FA bislang nicht habe geltend gemacht werden können. Daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erklärung des Steuerpflichtigen vor Beginn der regulären Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender Höhe hätte festsetzen können und müssen. Mit der gesonderten Feststellung sei für den Ansatz der Einkünfte der Klägerin allein der Feststellungsbescheid maßgebend geworden, der die Beteiligungseinkünfte zutreffend festgestellt habe. Die Auswertung der gesonderten Feststellung habe allein dem FA oblegen.
8
Dagegen richtet sich die Revision des FA. Das FA rügt die Verletzung des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, § 370 Abs. 1 und Abs. 4 AO und § 378 Abs. 1 AO.
9
Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 10. Juni 2011  8 K 1016/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10
Die Kläger beantragen,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11
II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das Urteil der Vorinstanz verletzt § 169 Abs. 2 Satz 2 AO.
12
Die Entscheidung des FG, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des Änderungsbescheids vom 4. April 2007 bereits abgelaufen gewesen, sodass das FA den Einkommensteuerbescheid 2001 nicht mehr nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO habe ändern dürfen, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
13
Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von dieser Regelung beginnt die Festsetzungsfrist nach Abs. 2 der Norm, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Abs. 1 später beginnt.
14
Im Streitfall ist die Einkommensteuererklärung der Kläger betreffend den Veranlagungszeitraum 2001 am 8. Oktober 2002 beim FA eingegangen. Die Festsetzungsfrist beginnt daher mit Ablauf des Kalenderjahrs 2002. Entgegen der Auffassung des FG beträgt die Festsetzungsfrist im Streitfall aber gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fünf Jahre, da eine leichtfertige Steuerverkürzung gegeben ist. Diese Fünfjahresfrist war im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids vom 4. April 2007 noch nicht verstrichen.
15
a) Unstreitig haben die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung vom Oktober 2002 ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis fehlerhaft angegeben. Zwar haben sie die Einkünfte des Klägers zutreffend benannt, diejenigen der Klägerin indes nur in hälftiger Höhe mit 112.125 DM. Das FA hat diese Beträge bei der Veranlagung übernommen, der Einkommensteuerbescheid 2001 für die Kläger vom 23. Oktober 2002 enthielt daher zu niedrige Einkünfte der Klägerin und demgemäß entsprach die festgesetzte Steuer nicht den tatsächlich erzielten Einkünften der Kläger, die sie in ihrer Gewinnfeststellungserklärung 2001 (zutreffend) mit insgesamt 446.249 DM beziffert hatten. Die fehlerhaften Angaben in der Einkommensteuererklärung waren damit ursächlich für die zu niedrig festgesetzten, d.h. verkürzten Steuern. Auf die Frage, ob diese fehlerhafte Angabe der Einkünfte der Klägerin auf einem „Verrutschen“ auf der Tastatur beruht, wie die Kläger behauptet haben, kommt es insoweit nicht an.
16
Die Kläger, die an der von ihnen betriebenen ärztlichen Gemeinschaftspraxis hälftig beteiligt waren, hätten diesen Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererklärung, spätestens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 23. Oktober 2002 bemerken und korrigieren müssen. Denn gemäß § 150 Abs. 2 AO sind die Angaben in den Steuererklärungen wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen und –wenn der Vordruck dies vorsieht– schriftlich zu versichern. Auch wenn die an den Steuerpflichtigen gestellten Kontrollanforderungen nicht überspannt werden dürfen, muss doch der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt walten lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 150 AO Rz 13, m.w.N.). Im Streitfall waren die Kläger zwar steuerrechtlich nicht vorgebildet. Als Akademiker, die seit mehreren Jahren eine ärztliche Gemeinschaftspraxis betreiben, musste sich ihnen aber die Frage aufdrängen, weshalb der in der Einkommensteuererklärung der Kläger ausgewiesene Gewinnanteil der Klägerin von ihrem Gewinnanteil, der in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage angegeben war, erheblich abwich. Das gilt umso mehr, als sie auch in den Vorjahren jeweils hälftig am Gewinn aus der Arztpraxis partizipiert haben und zudem steuerlich beraten waren. Wenn sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die Steuererklärung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben haben, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, haben sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO begangen. Aufgrund der fehlerhaften Zahlen ist es zu einer Verkürzung von Steuern gekommen, denn im Einkommensteuerbescheid 2001 für die Kläger sind zu niedrige Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit zugrunde gelegt. Die festgesetzte Einkommensteuer ist daher zu niedrig ausgefallen.
17
Auf die im Schrifttum teilweise umstrittene Frage, ob der steuerliche Berater der Kläger, welcher diesen Fehler –wie er in der Revisionserwiderung selbst einräumt– vor Ablauf der Festsetzungsfrist bemerkt hat, das FA gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf diesen Fehler hätte hinweisen und diesen richtigstellen müssen, oder ob diese Norm lediglich für den Steuerpflichtigen gilt, nicht aber für dessen steuerlichen Berater (vgl. dazu Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO Rz 4, m.w.N.), kommt es daher nicht an.
18
Zutreffend geht das FA deshalb davon aus, dass sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängert hat.
19
b) Die Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung durch Unterlassen scheidet entgegen der Auffassung der Kläger nicht deshalb aus, weil Steuerpflichtige nicht verpflichtet sind, Fehler des FA richtigzustellen. Zwar hat der BFH bereits mit Senatsurteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 50/10 (BFHE 239, 495) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger mit der Abgabe einer vollständigen und ordnungsgemäßen Steuererklärung seine Erklärungspflichten erfüllt. Weicht die aufgrund der zutreffend erklärten Tatsachen durchgeführte Veranlagung des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten vom geltenden Recht ab, ergeben sich aus dem Verfahrensrecht keine weiteren Erklärungspflichten; demgemäß kann dann auch keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung durch Unterlassen gegeben sein.
20
Im Streitfall weist die Einkommensteuererklärung der Kläger indes nicht die „richtigen“ Einkünfte der Klägerin aus, sondern nur die Hälfte der von der Klägerin erzielten Einkünfte. Für den Veranlagungszeitraum 2001 liegt damit keine ordnungsgemäße und vollständige Einkommensteuererklärung der Kläger vor. Eine Berichtigungs- oder Erklärungspflicht nach § 153 AO war damit gegeben (vgl. Senatsurteil in BFHE 239, 495). Die in diesem Zusammenhang von den Klägern in Bezug genommenen Kommentierungen zu § 153 AO (Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 153 Rz 16 bzw. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10) tragen die Schlussfolgerungen der Kläger nicht.
21
c) Eine abweichende Beurteilung folgt nicht daraus, dass das FA es unterlassen hat, aufgrund der zutreffenden Gewinnfeststellungserklärung 2001 für die Kläger nach Erlass des Feststellungsbescheids 2001, der für den Einkommensteuerbescheid 2001 einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO darstellt und dem gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung zukommt, den Einkommensteuerbescheid entsprechend zu ändern (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).
22
Zwar haben die beim FA für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger zuständigen Bediensteten rechtsfehlerhaft gehandelt, indem sie davon ausgegangen sind, die gesondert und einheitlich festgestellten Gewinnanteile der Kläger seien für die Einkommensbesteuerung 2001 nicht mehr relevant, weil „ohne steuerliche Auswirkung, bereits angesetzt“. Den Angaben in der Einkommensteuererklärung kann aber nicht lediglich deklaratorischer Charakter beigemessen werden. Die fehlerhafte Nichtauswertung einer Feststellungsmitteilung durch das FA unterbricht den Kausalverlauf zwischen unrichtigen Angaben in einer Einkommensteuererklärung und der eingetretenen Steuerverkürzung durch Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids nicht.
23
aa) Dass die Angaben in der Einkommensteuererklärung 2001 der Kläger nicht lediglich deklaratorischen Charakter haben, zeigt sich bereits daran, dass das FA auf Grundlage dieser Angaben die Einkommensteuerveranlagung der Kläger durchgeführt hat. Auch wenn die daraufhin erfolgte Steuerfestsetzung aufgrund von Feststellungen in Grundlagenbescheiden später einmalig oder mehrfach korrigiert wird, müssen die Steuerpflichtigen die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer zunächst entrichten, soweit nicht der Einkommensteuerbescheid als solcher angefochten wird. Werden Grundlagenbescheide rechtsfehlerhaft nicht ausgewertet, verbleibt es bei der im Einkommensteuerbescheid festgesetzten Steuer. Die Angaben in der Einkommensteuererklärung haben damit nicht nur deklaratorischen Charakter. Das zeigt sich auch daran, dass die Finanzverwaltung gemäß § 155 Abs. 2 AO einen Steuerbescheid bereits dann erteilen kann, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Das dieser Regelung zu Grunde liegende Motiv des Gesetzgebers, ein Abwarten des Grundlagenbescheids könne „Verzögerungen im Steuereingang und damit vorübergehende Einnahmeausfälle“ verursachen (BTDrucks 8/3648, S. 35), macht deutlich, dass Folgebescheide, die bereits vor Grundlagenbescheiden ergehen, konkrete steuerliche Wirkung haben sollten. Auch der Gesetzgeber ist damit nicht von einem bloß deklaratorischen Charakter der Angaben in der Einkommensteuererklärung ausgegangen.
24
bb) Daraus folgt zugleich, dass die rechtsfehlerhaft unterbliebene Auswertung des Grundlagenbescheids den auf das Handeln der Kläger zurückzuführenden Kausalverlauf nicht im Sinne einer überholenden Kausalität unterbrechen kann. Eine überholende Kausalität, die den einmal gesetzten Ursachenzusammenhang unterbricht, ist nur anzunehmen, wenn durch ein späteres Ereignis eine neue Ursachenreihe eröffnet wird und die alte nicht fortwirkt (vgl. Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 60. Aufl., Vor § 13 Rz 38, m.w.N.). Mit der Nichtauswertung des Grundlagenbescheids hat der Veranlagungsbeamte indes keine neue und von den Angaben der Kläger unabhängige Ursache gesetzt, sondern deren falsche Angaben, die bereits zu einer Steuerverkürzung geführt haben, unberührt gelassen (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273).
25
d) Soweit die Vorinstanz in diesem Zusammenhang davon ausgeht, eine Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO komme nur in Betracht, wenn dem Fiskus ein Steuerbetrag vorenthalten worden sei, zu dessen Rückgewinnung er auf eine verlängerte Festsetzungsfrist angewiesen sei und daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erklärung des Steuerpflichtigen die Steuer rechtzeitig in zutreffender Höhe hätte festsetzen können und müssen, hält diese Auffassung der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der Senat hat bereits mit Urteil vom 26. Februar 2008 VIII R 1/07 (BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659) klargestellt, dass die Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO es dem Gläubiger ermöglichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auch noch nach Ablauf von vier Jahren zurückzufordern. Damit wird unter anderem der Zweck verfolgt, der Verwaltung ausreichend Zeit zur Berichtigung falscher Bescheide zur Verfügung zu stellen, um den mit einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung einhergehenden objektiven Erschwernissen bei der Sachverhaltsaufklärung angemessen Rechnung zu tragen. Die Regelung ist damit auf eine verfahrensrechtliche Schlechterstellung des Steuerhinterziehers bzw. Steuerverkürzers im Vergleich zum steuerehrlichen Bürger angelegt (Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659). Wenn die Vorinstanz diese Entscheidung dahin interpretiert, der Fiskus sei zur Rückgewinnung des ihm vorenthaltenen Steuerbetrags auf eine verlängerte Festsetzungsfrist nicht angewiesen, wenn er vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender Höhe hätte festsetzen können, so liegt darin eine Überinterpretation dieses Urteils. Zum einen gibt der Wortlaut der Regelung für eine derartige einschränkende Auslegung nichts her. Das gilt auch für das vorstehend zitierte Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659. In dem vom Senat entschiedenen Fall ging es letztlich darum, ob Sinn und Zweck des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO darin bestehen kann, einen Steuerhinterzieher in die Lage zu versetzen, einen Erstattungsanspruch über die reguläre Festsetzungsfrist hinaus zu realisieren. Hier geht es indes nicht um Erstattungsansprüche von Steuerpflichtigen, sondern um Nachforderungen des Fiskus. Zum anderen hat der Senat entschieden, dass dem Fiskus vorenthaltene Beträge im Interesse der Besteuerungsgleichheit nachgefordert werden können. Dass insoweit eine Kenntnis des Fiskus von den „richtigen“ Besteuerungsgrundlagen schädlich sein soll, kann dem Senatsurteil nicht entnommen werden.
10
Nach der Rechtsprechung des BFH könne Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO auch derjenige sein, der die Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnehme. Da vom Steuerpflichtigen eine Erklärung mit wahrem Inhalt erwartet werde, sei der steuerliche Berater bezüglich des Inhalts der Erklärung Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen. Je weiter der Steuerpflichtige Pflichten auf den Berater übertrage und sich dadurch entlaste, desto mehr wachse die Verantwortlichkeit des Beraters. Die bei der Erstellung der Steuererklärung notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigem und Berater könne nicht dazu führen, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv unrichtigen Angaben wie üblich ablaufe. Denn in diesem Fall erhöhe sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden. Steuerrechtlich habe der Steuerpflichtige die objektiv unrichtigen Angaben zu verantworten, selbst wenn ihn daran kein eigenes Verschulden treffe. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Entscheidungsgründe

11
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des geänderten Einkommensteuerbescheids für 1996 vom 30. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO auf fünf Jahre lagen nicht vor, da weder der Kläger noch sein Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 AO begangen haben.
12
1. a) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
13
b) Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 mit Ablauf des Jahres 1998, da die Kläger in diesem Jahr die Steuererklärung für 1996 abgegeben haben (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die reguläre Festsetzungsfrist endete am 31. Dezember 2002, sodass durch die erweiterte Prüfungsanordnung vom 8. Mai 2003 der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt werden konnte. Die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids hängt somit davon ab, ob zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO vorlag, da nur in diesem Fall die Prüfungsanordnung vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen wäre.
14
2. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der Steuerberater und seine Steuerfachgehilfin den objektiven Tatbestand des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 AO erfüllt haben.
15
a) Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Wie sich aus der Gesetzesüberschrift ergibt, handelt es sich bei § 370 AO um eine Strafvorschrift und bei § 378 AO um eine Bußgeldvorschrift. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 AO erfüllt sein (Senatsurteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteile vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573; vom 2. April 1998 V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530; BFH-Beschluss vom 8. November 2000 XI B 38/00, BFH/NV 2001, 478; Senatsurteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 36, 26; Banniza in Hübschmann/Hepp/ Spitaler –HHSp–, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46).
16
Danach sind die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen. Dagegen ist die Frage, ob diese Tatbestandsmerkmale tatsächlich erfüllt sind, nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu prüfen, da es sich lediglich um eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids handelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; Senatsurteil in BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526).
17
b) Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Danach kann der Steuerberater nur dann eine Ordnungswidrigkeit begehen, wenn er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllt.
18
aa) Die Regelung des § 370 AO hat einen gegenüber der Vorgängerregelung des § 359 der Reichsabgabenordnung engeren Anwendungsbereich. Nach deren Wortlaut („bewirkt“) genügte zur Tatbestandserfüllung die ursächliche Herbeiführung des Erfolgs der Steuerverkürzung. Die Unbestimmtheit des Tatbestands führte zu erheblichen Auslegungsproblemen und rechtsstaatlichen Bedenken (Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 28 ff.). Um dem Verfassungsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) besser zu genügen, hat der Gesetzgeber die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung in der Neufassung des § 370 AO eindeutig umschrieben und das weiter gehende Tatbestandsmerkmal der vorherigen Fassung („bewirkt“) fallengelassen (BTDrucks VI/1982, S. 192 ff.). Die Neuregelung weicht von der Reichsabgabenordnung in der Umschreibung des Tatbestands der Steuerhinterziehung vor allem dadurch ab, dass sie eindeutig festlegt, welche Handlung oder Unterlassung vorliegen muss, damit der Erfolg der Tat, die Verkürzung von Steuern oder die Erlangung von Steuervorteilen, tatbestandsmäßig verwirklicht wird. Nach dem Willen des Gesetzgebers besteht die Tathandlung darin, dass den zuständigen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden oder dass diese Behörden pflichtwidrig über derartige Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Der Entwurf ersetzte die bisher vier Tathandlungen (Erschleichen nicht gerechtfertigter Steuervorteile; Bewirken der Verkürzung von Steuereinnahmen; zweckwidrige Verwendung von Sachen, für die dem Täter Steuerbefreiung oder Steuervorteile gewährt sind; Unterlassen der rechtzeitigen Anzeige der Zweckentfremdung) durch zwei präzisere Umschreibungen, nämlich gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen zu machen oder diese über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis zu lassen. Als dritte Tathandlung wurde die pflichtwidrige Verwendung von Steuerzeichen normiert. Der Finanzausschuss stellte durch die Formulierung „für sich oder einen anderen“ klar, dass die Steuerhinterziehung auch von einem anderen als dem Steuerpflichtigen begangen werden kann (BTDrucks 7/4292, S. 134 zu § 370 AO).
19
bb) Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass der Täter den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben macht. Bei der von dem Gesetzgeber intendierten engen Auslegung des Tatbestands begeht der Steuerberater keine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO, wenn er die Steuererklärung seines Mandanten lediglich vorbereitet und diese vom Steuerpflichtigen unterzeichnet und eingereicht wird, weil es an eigenen Angaben des Steuerberaters gegenüber dem Finanzamt fehlt (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts –BayObLG– vom 9. November 1993  4St RR 54/93, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1994, 410; Beschluss des Oberlandesgerichts –OLG– Braunschweig vom 8. März 1996 Ss (B) 100/95, DStR 1997, 515; Beschluss des OLG Zweibrücken vom 23. Oktober 2008  1 Ss 140/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 321, und herrschende Meinung in der Literatur Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 31, § 378 Rz 9; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 378 Rz 23 ff., m.w.N.; Meyer in Beermann/Gosch, AO § 370 Rz 241; Rüping in HHSp, § 378 AO Rz 24; Reitz, DStR 1984, 91; Dörn, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht –wistra– 1994, 215; derselbe in Die Steuerberatung –Stbg– 2002, 454; Müller, Der AO-Steuer-Berater –AO-StB– 2003, 210; Rolletschke, wistra 2004, 49; Gotzens/Heinsius, Stbg 2000, 209, 216 f.; a.A. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 378 AO 1977, Rz 24 [keine generelle Freizeichnung des Steuerberaters]; Weyand in Schwarz, AO, § 378 Rz 4 [weite Auslegung des Begriffs „Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen“]).
20
Durch die Einreichung der vom Steuerpflichtigen unterzeichneten Steuererklärung hat nicht der Steuerberater, sondern der Steuerpflichtige entsprechend seiner steuerrechtlichen Verpflichtung Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht. Es ist seine Erklärung, für die er mit seiner Unterschrift die Verantwortung übernommen hat, nicht die des Steuerberaters. Dies gilt selbst im Falle eines sog. Mitwirkungsvermerks des Steuerberaters, weil sich die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung auf die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beschränkt und eine vom Steuerberater gegenüber seinem Mandanten geschuldete und erbrachte Leistung darstellt.
21
Der IV. Senat, der in seinem Urteil in BFHE 200, 495, BStBl II 2003, 385 die Auffassung vertreten hat, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann erfüllt sei, wenn der Steuerberater selbst keine Angaben gegenüber der Finanzbehörde macht, hat auf Anfrage des Senats nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 3 FGO der Abweichung von seiner Rechtsprechung zugestimmt.
22
cc) Der Steuerberater der Kläger hat das FA auch nicht i.S. von § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, da er nicht erkannt hat, dass die Laboraufwendungen doppelt steuerlich geltend gemacht wurden (vgl. Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 63, m.w.N.). Die umstrittene Frage, ob der Steuerberater überhaupt nach § 153 AO zur Berichtigung einer Erklärung verpflichtet ist und den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllen kann, kann daher offenbleiben (dazu Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 4).
23
c) Der Steuerberater hat eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch nicht in mittelbarer Täterschaft begangen. Bei Ordnungswidrigkeiten gilt –anders als im Strafrecht– der Einheitstäterbegriff nach § 14 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG). Beteiligen sich mehrere an einer Ordnungswidrigkeit, so handelt jeder von ihnen ordnungswidrig. Eine Beteiligung an der Ordnungswidrigkeit eines anderen setzt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) voraus, dass der andere vorsätzlich handelt (BGH-Beschlüsse vom 6. April 1983  2 StR 547/82, BGHSt 31, 309; vom 12. März 1991 KRB 6/90, BGHR OWiG § 14 Beteiligung 1; s. auch BayObLG-Beschluss in DStR 1994, 410; Beschluss des OLG Stuttgart vom 27. Dezember 1989  3 Ss 732/89, Die Justiz 1990, 101). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da für ein vorsätzliches Handeln des Klägers, der selbst dem FA unrichtige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat, keine Anhaltspunkte bestehen. Eine mittelbare Täterschaft des Steuerberaters scheidet danach aus.
24
d) Eine bußgeldrechtliche Verantwortung des Steuerberaters ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG. Nach dieser Vorschrift ist unter der Voraussetzung, dass jemand von dem Inhaber eines Betriebs oder einem sonst dazu Befugten ausdrücklich beauftragt wird, in eigener Verantwortung Aufgaben wahrzunehmen, die dem Inhaber des Betriebs obliegen und er aufgrund dieses Auftrags handelt, ein Gesetz, nach dem besondere persönliche Merkmale die Möglichkeit der Ahndung begründen, auch auf den Beauftragten anzuwenden, wenn diese Merkmale zwar nicht bei ihm, aber bei dem Inhaber des Betriebs vorliegen. Dem Betrieb steht das Unternehmen gleich (§ 9 Abs. 2 Satz 2 OWiG).
25
Danach setzt der Anwendungsbereich der Vorschrift ein, wenn der Normadressat, dem die Bußgelddrohung ursprünglich gilt, durch besondere persönliche Merkmale gekennzeichnet ist. Nach der Legaldefinition des § 9 Abs. 1 OWiG sind persönliche Merkmale persönliche Eigenschaften (körperliche, physische oder rechtliche Wesensmerkmale), Verhältnisse oder Umstände (z.B. die Gewerbsmäßigkeit). Sie beziehen sich auf einen objektiven Umstand einer Person (Bohnert, Kommentar zum Ordnungswidrigkeitenrecht, 2. Aufl., § 9 OWiG Rz 7). Im vorliegenden Fall ist der Umstand, dass der Kläger als Steuerpflichtiger die Steuererklärung unterschreibt und beim FA einreicht, kein persönliches Merkmal, sondern eine die Ordnungswidrigkeit begründende Handlung, nämlich die unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber dem FA, sodass der Tatbestand des § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG nicht erfüllt ist. Zudem setzt § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG eine ausdrückliche Beauftragung durch den Betriebsinhaber zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung der Steuerangelegenheiten voraus, woran es fehlt, wenn der Steuerberater, wie im vorliegenden Fall, lediglich mit der Gewinnermittlung und Vorbereitung der Steuererklärung beauftragt ist und lediglich im Innenverhältnis tätig wird (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a.a.O., § 378 Rz 9; Weyand in Schwarz, a.a.O., § 378 Rz 3; differenzierend Dörn, wistra 1994, 215, 219; derselbe in Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 478, 480 f. und Stbg 2002, 454 f.; Kohlmann, a.a.O., § 378 AO 1977, Rz 28).
26
e) Da sich das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach dieser materiell-rechtlichen Beurteilung des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts richtet, hat sich die reguläre Festsetzungsfrist aufgrund des Handelns des Steuerberaters und seiner Steuerfachgehilfin nicht verlängert. Zwar greift die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann ein, wenn nicht der Steuerschuldner selbst, sondern ein Dritter die Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt hat, da sie die Erschwernis ausgleichen soll, die im Falle der Steuerhinterziehung bei der Festsetzung entsteht, und zwar unabhängig davon, „wer jeweils der Täter ist“ (BTDrucks VI/1982, S. 150). Auch muss die Person des Täters nicht feststehen; ausreichend ist, dass von mehreren in Betracht kommenden Personen jedenfalls eine die Steuerhinterziehung zum Vorteil des Steuerschuldners begangen hat (BFH-Urteil vom 19. März 1998 V R 54/97, BFHE 185, 351, BStBl II 1998, 466).
27
Aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO „Steuer hinterzogen“, § 169 Abs. 2 Satz 3 AO „begangen“ und § 378 Abs. 1 AO „begeht“ ergibt sich jedoch, dass eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nur eintritt, wenn die dritte Person den objektiven und subjektiven Tatbestand einer der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530). Da im vorliegenden Fall weder der Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt haben, sind die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist insoweit nicht erfüllt.
28
3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
29
Auch das Handeln des Klägers selbst führt nicht zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Zwar hat er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, da er dem FA in Bezug auf seine Laboraufwendungen falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat. Jedoch ist die vom FG offengelassene Frage, ob er auch leichtfertig gehandelt hat, aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG-Urteils zu verneinen.
30
a) Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215; vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731). Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Hierzu ist eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich.
31
b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger nicht leichtfertig gehandelt, als er unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung gemacht und durch die doppelte Berücksichtigung der durch seine Beteiligung an der Laborgemeinschaft veranlassten Ausgaben Einkommensteuer verkürzt hat.
32
aa) Zwar hat der BFH in Zusammenhang mit der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wiederholt hervorgehoben, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die von seinem steuerlichen Berater vorbereitete Erklärung darauf zu überprüfen, ob sie alle Angaben tatsächlicher Art enthält und diesen Verschuldensmaßstab auch auf das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO übertragen (vgl. Senatsbeschluss vom 25. Juni 1997 VIII B 35/96, BFH/NV 1998, 8, m.w.N.). Jedoch darf der Steuerpflichtige im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuerklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat (Senatsurteil vom 18. Mai 2005 VIII R 107/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2006, 115; vgl. auch Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 226). Danach ist er grundsätzlich nicht verpflichtet, die vom Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen.
33
bb) Im vorliegenden Fall hat der Kläger seinen Steuerberater mit der Gewinnermittlung und der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragt. Er hat ihm die hierfür erforderlichen Unterlagen vollständig überlassen. Hierzu gehörte auch das Schreiben der Laborgemeinschaft, in dem darauf hingewiesen wurde, dass der Verlust in der Steuererklärung in der Anlage GSE einzutragen sei, alle Zahlungen an die Laborgemeinschaft im Jahr 1996 aber erfolgsneutral zu behandeln seien. Der Umstand, dass die Zahlungen auch in der Einnahmenüberschussrechnung erfasst waren, war auf den ersten Blick nicht zu erkennen. Der Kläger hätte auch bei gewissenhafter und ihm zumutbarer Prüfung nicht erkennen müssen, dass die von ihm unterschriebene Einkommensteuererklärung unrichtig war. Denn hierzu hätte er die Erfassung der Einnahmen und Ausgaben im Einzelnen nachprüfen müssen. Dies konnte jedoch von dem Kläger, der als selbständiger Arzt eine Praxis betreibt, nicht erwartet werden. Der Kläger handelte danach nicht leichtfertig.
34
4. Dem Kläger kann auch das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen Fachangestellter weder nach straf- oder bußgeldrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden.
35
a) Die Feststellung des FG, dass der Steuerberater und seine Steuerfachgehilfin bei der Erstellung der Steuererklärung der Kläger leichtfertig gehandelt haben, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob eine Leichtfertigkeit i.S. des § 378 AO vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG hinsichtlich des subjektiven Tatbestands können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des leichtfertigen Handelns richtig erkannt wurde und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 11/09, BFH/NV 2010, 2026, m.w.N.).
36
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es für ein leichtfertiges Handeln eines Steuerberaters ausreicht, wenn dieser aufgrund der von seinem Mandanten überlassenen Unterlagen –im vorliegenden Fall durch den Zusatz auf der Verlustbescheinigung der Laborgemeinschaft– ausdrücklich auf eine mögliche Fehlerquelle bei der Gewinnermittlung hingewiesen wird und trotz dieses Hinweises die Arbeit seiner noch relativ jungen Buchhaltungskraft in diesem Punkt nicht überprüft. Auf dieser Grundlage konnte das FG die festgestellten Tatsachen dahin würdigen, dass ein die Leichtfertigkeit begründender Sorgfaltspflichtverstoß gegeben war. An diese Feststellungen ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Gleiches gilt für die Feststellung des FG, dass auch die Steuerfachangestellte des Steuerberaters leichtfertig gehandelt habe, da sie aufgrund der bestehenden Unklarheiten bei dem Steuerberater hätte nachfragen müssen, ob der auf dem Schreiben der Laborgemeinschaft ausgewiesene Verlust bei der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen ist.
37
b) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen Steuerfachgehilfin ist dem Kläger weder nach strafrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zuzurechnen.
38
aa) Die Frage, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, beantwortet sich allein nach den persönlichen Fähigkeiten des Täters (s. unter II.3.a). Der Schuldvorwurf ist danach rein subjektiv geprägt und nicht übertragbar (Müller, AO-StB 2003, 210, 211; Drescher, Steuer Consultant 2009, 29). Folglich scheidet eine Zurechnung des Verschuldens des Steuerberaters nach dem Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht aus.
39
bb) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters kann dem Kläger auch nicht nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden, da bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Frage, ob der subjektive Tatbestand des § 378 AO erfüllt ist, allein nach den materiell-rechtlichen Bestimmungen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts zu entscheiden ist (Senatsurteil in BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 573; in BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530; BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 478; Senatsurteil in BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; Klein/Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 26; Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46), die eine Zurechnung ausschließen.
40
Steuerrechtlich zugerechnet werden kann ein Verschulden nur dann, wenn es sich auf eine Norm des Steuerrechts, wie z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und –ausdrücklich geregelt in– § 110 Abs. 1 Satz 2 AO, § 152 Abs. 1 Satz 3 AO bezieht, nicht jedoch, wenn das Verschulden Voraussetzung für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit ist.
41
Die gegenteilige Auffassung, nach der dem Steuerpflichtigen bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO das Verschulden seines Steuerberaters jedenfalls nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden soll (Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 8; Senatsurteil in HFR 2006, 115 „Zurechnung der Steuerverkürzung durch den Berater“), findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze und ist mit den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleiteten Anforderungen an die Bestimmtheit von Eingriffsrecht nicht zu vereinbaren.
42
Dies hat aufgrund der grundsätzlichen Bindung des Richters an das Gesetz zur Konsequenz, dass die bei der Erstellung der Steuererklärungen häufig zwangsläufig notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigem und steuerlichem Berater dazu führen kann, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv eindeutig unrichtigen Angaben wie üblich abläuft, selbst wenn sich auch in diesem Fall der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden erhöht.