Diese Gesetzesverschärfung steht im Zusammenhang mit einer zuvor ergangenen bürgerfreundlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) – und richtet sich ausweislich der Gesetzesbegründung gegen die steuerliche Anerkennung einer doppelten Hausführung in Fällen, in denen ledige Arbeitnehmer außerhalb des Ortes ihrer ersten Tätigkeitsstätte – ggf. zusammen mit Geschwistern – eine unentgeltlich überlassene Wohnung oder ein Zimmer im Haus der Eltern bewohnen (sog. Mehrgenerationenhaushalte).

Eine solche Konstellation lag im Streitfall zugrunde. Der Kläger, ein lediger Arbeitnehmer, bewohnte im Streitjahr in seinem Elternhaus zusammen mit seinem Bruder eine nicht abgeschlossene Obergeschosswohnung. Die Eltern, mit denen er keinen Mietvertrag geschlossen hatte, lebten im Erdgeschoss. Daneben unterhielt er am Arbeitsort eine gemietete Zweitwohnung. Der Kläger beteiligte sich zwar nicht an den laufenden Haus- und Nebenkosten, überwies jedoch im Dezember des Streitjahres einen Betrag von 1.200 Euro (mtl. Kostenbeteiligung für Januar bis Dezember von je 100 Euro) sowie einen Betrag von 550 Euro (Beteiligung an der Fenstererneuerung). Zudem konnte er nachweisen, dass er Ausgaben für Lebensmitteleinkäufe am Ort des Haupthausstandes in Höhe von 1.410 Euro getätigt hatte.

Das Finanzamt lehnte den Abzug der Aufwendungen für eine doppelte Haushaltführung ab, weil eine erforderliche Beteiligung an der laufenden Haus- und Wohnungskosten nicht rückwirkend herbeigeführt werden könne. Die Beteiligung an der Fenstererneuerung sei im Übrigen nicht verpflichtend gewesen.

Der 9. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts ist dem entgegengetreten und hat der Klage stattgegeben. Dabei hat sich der Senat mit allen in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen Meinungen zu den neuen gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen der „finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung“ ausführlich auseinandergesetzt. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung kann mithin eine Beteiligung an den laufenden Kosten der Haushaltsführung weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzesbegründung entnommen werden. Danach sind – wie im Streitfall – auch einmalige oder außergewöhnliche Kostenbeiträge anzurechnen. Auf den Zahlungszeitpunkt – Anfang, Mitte oder Ende des Jahres – kommt es nach Auffassung des Finanzgerichts ebenfalls nicht an. Die vom Kläger erbrachten Dienstleistungen erfüllen danach das Merkmal der „finanziellen“ Beteiligung nicht. Im Ergebnis konnte der 9. Senat feststellen, dass sich der Kläger aber oberhalb einer Geringfügigkeitsgrenze von 10 v. H., und damit erkennbar nicht unzureichend, an den haushaltsbezogenen Lebensführungskosten beteiligt hatte. Das beklagte Finanzamt hat mittlerweile die zugelassene Revision eingelegt. Diese ist unter dem Az. VI R 39/19 beim BFH anhängig.

Die entschiedenen Rechtsfragen dürften aufgrund einer Vielzahl vergleichbarer Fallkonstellationen erhebliche praktische Relevanz haben. Nach Berechnungen des Statistischen Bundesamtes aus 2018 sind immerhin mehr als 25 v. H. aller Haushalte in Deutschland sog. Mehrpersonenhaushalte mit zwei Generationen.

Änderung des Abschnitts 12.13. Abs. 5 UStAE

I.

Der BFH hatte mit Urteil vom 23. September 2015, V R 4/15 (BStBl II 2016 S. 494) zum Verkehr mit Taxen entschieden, dass es für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unbeachtlich ist, wenn der Unternehmer die Personenbeförderungsleistung nicht selbst durchführt, sondern durch einen Subunternehmer durchführen lässt. Der Abschnitt 12.13. Abs. 7 UStAE wurde entsprechend angepasst.

Aus der Praxis sind Fragen zur Übertragbarkeit des BFH-Urteils auf Personenbeförderungen im genehmigten Linienverkehr mit Bussen gestellt worden.

II.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 10. Januar 2020 – III C 3 – S-7133 / 19 / 10002 :004 (2019/1141457), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, Abschnitt 12.13. Abs. 5 UStAE wie folgt geändert:

1. Nach Satz 2 werden folgende Sätze 3 bis 6 eingefügt:

„ ³Eine begünstigte Personenbeförderungsleistung setzt nicht voraus, dass sie durch den Genehmigungsinhaber (§ 2 Abs. 1 PBefG) mit eigenbetrieblichen Kraftomnibussen erbracht wird. ⁴Hinsichtlich des Leistungsverhältnisses zwischen Auftraggeber und Subunternehmer ist im Einzelfall zu prüfen, ob es sich um eine nicht begünstigte Gestellungsleistung, wie z. B. die Anmietung eines Busses, oder um eine begünstigungsfähige Beförderungsleistung, z. B. auf Grund eines Betriebsführungsübertragungsvertrages, handelt. ⁵Nur der Genehmigungsinhaber kann auf die von ihm erbrachten Beförderungsleistungen den ermäßigten Umsatzsteuersatz anwenden. ⁶Eine Genehmigung für den Mietomnibusverkehr ist nicht ausreichend.“

2. Die bisherigen Sätze 3 bis 10 werden die neuen Sätze 7 bis 14.

III.

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung beantragte die Klägerin die Berücksichtigung des Pauschbetrags gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG i. H. v. 10.300 Euro (sog. Erbfallkostenpauschale). Sie gab an, die Beerdigungskosten ihrer Tante sowie weitere Abwicklungskosten hinsichtlich des Nachlasses getragen zu haben. Hierzu reichte sie eine Rechnung des Amtsgerichts über 40 Euro für die Erteilung des Erbscheins und die Testamentseröffnung ein. Die Beerdigungskosten wies sie nicht nach.

Das Finanzamt berücksichtigte die Erbfallkostenpauschale nicht. Allenfalls könnten die nachgewiesenen 40 Euro berücksichtigt werden. Hieraus ergebe sich wegen der Abrundung des steuerpflichtigen Erwerbs auf volle 100 Euro keine steuerliche Auswirkung.

Die Klage hatte Erfolg. Von der Erbfallkostenpauschale seien – so der 3. Senat des Finanzgerichts Münster – neben den Beerdigungskosten auch die unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung und Regelung des Erwerbs entstandenen Kosten umfasst. Voraussetzung sei lediglich, dass dem Erwerber derartige Kosten entstanden sind und er lediglich die Höhe nicht nachgewiesen habe. Mit der Rechnung des Amtsgerichts habe die Klägerin allerdings entsprechende Kosten nachgewiesen. Dass es sich im Verhältnis zum Pauschbetrag lediglich um geringe Kosten handele, stehe dem Abzug nicht entgegen, denn dies sei von der gesetzlichen Regelung gewollt.

Der Gewährung des Pauschbetrages stehe auch nicht entgegen, dass die Klägerin lediglich Nacherbin sei. Bei der Vor- und Nacherbschaft handele es sich um zwei Erwerbsvorgänge, sodass die Erbfallkostenpauschale sowohl dem Vorerben als auch den Nacherben gewährt werden könne.

Der Senat hat die Revision zugelassen.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren alleinige Gesellschafterin eine GmbH & Co. KG ist. Hieran sind wiederum zwei Familienstiftungen beteiligt. Das für die beiden Stiftungen zuständige Finanzamt erteilte diesen auf Antrag Dauerüberzahlerbescheinigungen. Diese legten sie der Klägerin vor, die deshalb auf ihre Gewinnausschüttungen keine Kapitalertragsteuer einbehielt und abführte.

Das Finanzamt erließ gegenüber der Klägerin einen Nachforderungsbescheid über die nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer. Die vorgelegten Dauerüberzahlerbescheinigungen erkannte es dabei nicht an, weil die beiden Stiftungen nicht Gläubiger der Kapitalerträge seien. Dies sei nach dem gebotenen zivilrechtlichen Verständnis vielmehr allein die GmbH & Co. KG.

Das Finanzgericht Münster hat der hiergegen erhobenen Klage stattgegeben. Die Klägerin habe den Kapitalertragsteuerabzug aufgrund der vorgelegten Dauerüberzahlerbescheinigungen unterlassen dürfen. Der Begriff des Gläubigers der Kapitalerträge im Sinne von § 44a Abs. 5 EStG sei nicht zivilrechtlich, sondern spezifisch steuerrechtlich auszulegen. Es komme nicht darauf an, wem zivilrechtlich der Kapitalertrag zustehe, sondern wer im steuerrechtlichen Sinne Einkünfte erzielt und zu wessen Lasten die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen sei. Bei Personengesellschaften seien dies die an ihr beteiligten Mitunternehmer.

Hierfür spreche auch, dass sich die Norm auf die gesamte festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer bezieht. Diese Voraussetzung wäre auf Personengesellschaften nicht anwendbar, da diese nicht einkommensteuerpflichtig seien.

Diese Auslegung entspreche auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes, wonach ein dauernder Zinsnachteil von Unternehmen, die aufgrund der Art ihrer Geschäfte auf Dauer weniger Steuer zu zahlen hätten, als ihnen in Gestalt des Zinsabschlags auf die Wertpapiererträge als Vorauszahlungen abgezogen wird, vermieden werden solle.

Soweit das Gesetz in § 44a Abs. 4a und 8a EStG Sonderregelungen für Personengesellschaften enthalte, stehe dies dem Ergebnis nicht entgegen. Diese Vorschriften fingierten den Eintritt einer Personengesellschaft in die Position des Gläubigers, was überflüssig wäre, wenn Personengesellschaften ohnehin als Gläubiger von Kapitalerträgen im Sinne von § 44a EStG verstanden würden.

Auch auf Grund von Datenankäufen und Veröffentlichungen zu Kapitalanlagen in Steueroasen wurden steuerstrafrechtliche Ermittlungen eingeleitet. Aus den sog. Panama Papers und Paradise Papers ergaben sich insgesamt 71 niedersächsische Vorgänge. Von den bisher geprüften Fällen führten drei Vorgänge zu Steuereinahmen in Höhe von insgesamt rund 244.000 Euro.

Finanzminister Hilbers begrüßt den zunehmenden internationalen Datenaustausch: „Steuergerechtigkeit darf nicht von Zufälligkeiten abhängen. Gegen jedes Steuerschlupfloch müssen wir angehen.“

Für Steuerberaterinnen und Steuerberater sowie für Nutzerinnen und Nutzer der Steuersoftware „ELSTER“ haben die getroffenen Maßnahmen keine Auswirkungen. Die Abgabe der Steuererklärungen durch die Bürgerinnen und Bürger über ELSTER oder durch die Steuerberaterinnen und Berater über die von ihnen beauftragten Unternehmen (z. B. DATEV) ist demnach uneingeschränkt möglich.

Die getroffenen Maßnahmen werden fortlaufend überprüft und stufenweise angepasst. Die Finanzverwaltung bittet um Verständnis für die ergriffenen Maßnahmen und weist darauf hin, dass der Datensicherheit bei dieser Bedrohung von außerhalb Vorrang einzuräumen ist. Auch kann zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht gesagt werden, wann diese Sicherheitsmaßnahmen wieder heruntergefahren werden können.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Danach werden Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr mit Wirkung zum 1. Januar 2020 erst ab einem Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer von 50 Euro von der Umsatzsteuer befreit. Die Wertgrenze entfällt zum Ende des Jahres, in dem das bereits in Vorbereitung befindliche IT-Verfahren zur automatisierten Erteilung der Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigungen in Deutschland in den Echtbetrieb geht (§ 6 Abs. 3a Satz 2 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage der Einführung einer solchen Wertgrenze ist Artikel 147 Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach gilt die Steuerbefreiung im nichtkommerziellen Reiseverkehr nur dann, wenn der Gesamtwert der Lieferung des jeweiligen Gegenstands einschließlich Mehrwertsteuer mehr als 175 Euro beträgt. Die Mitgliedstaaten können jedoch auch eine Lieferung, deren Gesamtwert unterhalb dieser Wertgrenze liegt, von der Steuer befreien.

Nach § 6 Abs. 3a UStG sind Lieferungen an Abnehmer mit Wohnsitz oder Sitz im Drittland, ausgenommen der Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, steuerfrei, wenn die Waren in ihrem persönlichen Reisegepäck ausgeführt werden und die tatsächliche Ausfuhr vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt, durchgeführt wird. Bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr hat der leistende Unternehmer durch Belege (§§ 8 -11 UStDV) und Aufzeichnungen (§ 13 UStDV) das Vorliegen der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 4 UStG nachzuweisen. Dieser Nachweis erstreckt sich zusätzlich noch auf die zollamtliche Abnehmerbestätigung nach § 17 UStDV. Hierbei prüft die Zollverwaltung, ob der Abnehmer im Drittland ansässig ist (Abnehmernachweis) sowie, ob er die laut Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigung aufgeführten Waren tatsächlich mit sich führt (Ausfuhrnachweis).

Die Änderungen von § 6 Abs. 3a UStG sind erstmals auf Lieferungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 bewirkt werden.

Unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr Folgendes:

I. Änderung des Anwendungserlasses

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 19. 12. 2019 – III C 3 – S-7015 / 19 / 10002 :001 (2019/1084286) -, BStBl I S. xxxx, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

1. Abschnitt 6.3 Abs. 2 Satz 12 wird wie folgt gefasst:

„¹²Zum Nachweis des Wohnorts des Abnehmers bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr vgl. Abschnitt 6.11 Abs. 11.“

2. Abschnitt 6.10 Abs. 8 wird wie folgt gefasst:

„Zum Buchnachweis beim nichtkommerziellen Reiseverkehr vgl. Abschnitt 6.11 Abs. 16“

3. Abschnitt 6.11 wird wie folgt geändert:

a) Abs. 1 wird wie folgt geändert:

aa) Nach Satz 1 wird folgender Satz 2 eingefügt:

„²Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer 50 Euro übersteigt.“

bb) Die bisherigen Sätze 2 bis 5 werden die neuen Sätze 3 bis 6.

b) Nach Abs. 1 werden folgende Absätze 2 bis 6 eingefügt.

„Wertgrenze

(2) Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr sind erst dann von der Umsatzsteuer befreit, wenn der Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer 50 Euro übersteigt (Wertgrenze).

(3) ¹Für die Feststellung, ob die Wertgrenze überschritten wurde, ist der Rechnungsbetrag maßgeblich (vgl. Artikel 48 Satz 1 MwStVO). ²Der Rechnungsbetrag kann neben dem Entgelt und dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag u. a. auch Kosten für Nebenleistungen (z. B. für Beförderung oder für Warenumschließungen) enthalten, die in die Ermittlung der Wertgrenze miteinzubeziehen sind (vgl. Abschnitt 10.1 Abs. 3). ³Pfandgeld auf Warenumschließungen, das dem Abnehmer bei der Lieferung berechnet wird, ist grundsätzlich Teil des Entgelts für die Lieferung (Nebenleistungen zur Hauptleistung; vgl. Abschnitt 3.10 Abs. 5a Satz 2). ⁴Unabhängig davon, ob einzelne Liefergegenstände von der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen sind (z. B. Gegenstände, die zur Ausrüstung oder Versorgungnichtunternehmerischer Beförderungsmittel bestimmt sind; § 6 Abs. 3 UStG), werden diese jedoch bei der Ermittlung der Wertgrenze berücksichtigt.

(4) ¹Werden mehrere Gegenstände von ein und demselben Unternehmer an ein und denselben Abnehmer geliefert, darf der Gesamtwert der Lieferung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn alle diese Gegenstände auf einer gemeinsamen Rechnung aufgeführt sind (vgl. Artikel 48 Satz 2 MwStVO). ²Eine Zusammenfassung mehrerer einzelner Rechnungen, um dadurch die Wertgrenze von 50 Euro zu überschreiten, ist nicht zulässig.

(5) ¹Bei nachträglichen Entgeltminderungen ist für die Beurteilung der Wertgrenze zu unterscheiden: Pfandrückgaben bleiben aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt. ²Nachträgliche Teilrückabwicklungen (etwa bei Reklamation, Umtausch gegen Barauszahlung) sind demgegenüber zu berücksichtigen.

(6) ¹Bei Einzweckgutscheinen im Sinne des § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr – unabhängig von der Überschreitung der Wertgrenze – nicht in Betracht (ruhende Lieferung). ²Die Ausgabe oder erstmalige Übertragung eines Mehrzweckgutscheins im Sinne des § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG stellt keine umsatzsteuerbare Lieferung dar. ³Bei einem Mehrzweckgutschein gilt die Lieferung des Gegenstandes erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Lieferung (= Einlösung) als erbracht. ⁴Die Wertgrenze ist daher auch für Mehrzweckgutscheine anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2020 ausgegeben, aber erst nach dem 31. Dezember 2019 eingelöst werden.

Beispiel:

¹Kauf eines Mehrzweckgutscheins am 23. Dezember 2019 in Höhe von 20 Euro; Einlösung des Gutscheins für den Kauf einer CD zum Rechnungsbetrag von 20 Euro am 4. Januar 2020. ²Die Ausgabe des Mehrzweckgutscheins am 23. Dezember 2019 ist umsatzsteuerlich unbeachtlich. ³Erst mit Einlösung des Gutscheins am 4. Januar 2020 wird die tatsächliche Lieferung erbracht. ⁴Die Steuerbefreiung kommt mangels Überschreiten der Wertgrenze nicht in Betracht.“

c) Die bisherigen Absätze 2 bis 12 werden die neuen Absätze 7 bis 17.

d) Der neue Abs. 17 wird wie folgt gefasst:

(17) Weitere Hinweise enthält das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, Stand Januar 2020 (Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 10.01.2020, BStBl I S. xxxx).

II. Anwendung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind erstmals auf Lieferungen (Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 bewirkt werden. Maßgeblich ist hierbei der Zeitpunkt der Lieferung des leistenden Unternehmers an den Abnehmer; auf den tatsächlichen Ausfuhrvorgang des Abnehmers kommt es nicht an. Daher findet die Wertgrenze für Lieferungen, die vor dem 1. Januar 2020 bewirkt worden sind und bei denen der Liefergegenstand vom Abnehmer erst nach dem 31. Dezember 2019, aber innerhalb der Dreimonatsfrist des § 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG ausgeführt wird, keine Anwendung.

Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der liefernde Unternehmer bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, die er zwischen dem 1. Januar 2020 und dem [Datum der Veröffentlichung des BMF-Schreibens im BStBl I] erbracht hat, die Regelungen zur Wertgrenze nicht entsprechend der Vorgaben dieses BMF-Schreibens angewendet hat.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.