Die klagende GmbH hatte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen angesetzt. Diese bezogen sich auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung von sog. Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum. Für die „Mandantendatenarchivierung“ legte sie je Mandant das pauschal an die DATEV eG zu zahlende Entgelt zugrunde. Bei der Ermittlung berücksichtigte sie Abschläge für Mandanten, die ihre Daten auf einer Speicher-DVD sichern ließen, wie auch für Mandatsbeendigungen innerhalb des 10-jährigen Aufbewahrungszeitraums. Die Klägerin machte geltend, dass die zu zahlenden Beträge mit den Mandantenhonoraren für die laufende Buchführung oder für die Erstellung des Jahresabschlusses abgegolten seien. Sie könnten nach der Steuerberatervergütungsverordnung nicht gesondert berechnet werden.

Der BFH folgte dem – ebenso wie das zuvor angerufene Finanzgericht (FG) – nicht. Nach dem Urteil des BFH ist eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit nicht einkommensmindernd anzusetzen. Für sog. Arbeitsergebnisse, die die Klägerin im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung als Steuerberaterin erstellt hat und die mit der Bezahlung der dafür vereinbarten Vergütung Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden sind, folgt aus § 66 des Steuerberatungsgesetzes keine (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Aufbewahrung durch den Berufsträger. Sollte die Klägerin eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung des jeweiligen Mandanten erfüllt haben, erlaubt auch dies keine Rückstellungsbildung. Darüber hinaus hatte sich die Klägerin nach den Feststellungen des FG auch nicht zivilrechtlich gegenüber ihren Mandanten zur Aufbewahrung verpflichtet.

Das Urteil des BFH berührt die Frage der Abzugsfähigkeit der Archivierungsaufwendungen als Betriebsausgaben nicht. Der BFH versagt vielmehr die Möglichkeit, die Aufwendungen in einem Betrag (als Summe eines 10 Jahre betreffenden Aufwands) über den Weg der Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit sofort einkommensmindernd geltend zu machen.

Rz. 85 wird wie folgt gefasst:

„Bemessungsgrundlage ist im Regelfall der Unterschiedsbetrag.“

Die Änderung der Rz. 85 ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind – z. B. bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführern einer GmbH – sind lohn-/einkommensteuerlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn der Arbeitnehmer nicht an der Körperschaft beteiligt ist (z. B. Fremd-Geschäftsführer); siehe BFH-Urteil vom 22. Februar 2018 – VI R 17/16 – (BStBl 2019 II Seite x (Wird von der Redaktionsleitung des Bundessteuerblatts ergänzt)).

Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt, beherrscht diese aber nicht (z. B. Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer), ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Liegt danach keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sind Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten lohn-/einkommensteuerlich grundsätzlich anzuerkennen.

Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt und beherrscht diese, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor; siehe BFH-Urteil vom 11. November 2015 – I R 26/15 – (BStBl 2016 II Seite 489). Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten sind lohn-/einkommensteuerlich nicht anzuerkennen.

Der Erwerb einer Organstellung hat keinen Einfluss auf das bis zu diesem Zeitpunkt aufgebaute Guthaben eines Zeitwertkontos. Nach Erwerb der Organstellung ist hinsichtlich der weiteren Zuführungen zu dem Konto eine verdeckte Gewinnausschüttung zu prüfen (s. oben). Nach Beendigung der Organstellung und Fortbestehen des Dienstverhältnisses kann der Arbeitnehmer das Guthaben entsprechend der unter A. I. dargestellten Grundsätze weiter aufbauen oder das aufgebaute Guthaben für Zwecke der Freistellung verwenden.“

Die Neufassung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

1. Allgemeines

Mit § 100 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde zum 1. Januar 2018 durch das Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz) vom 17. August 2017 (BGBl. I Seite 3214, BStBl I Seite 1278) ein neues Fördermodell zur betrieblichen Altersversorgung mittels BAV-Förderbetrag eingeführt. Nach § 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann der BAV-Förderbetrag nur für einen vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung beansprucht werden. Die zusätzlichen Beiträge können z. B. tarifvertraglich, durch eine Betriebsvereinbarung oder auch einzelvertraglich festgelegt sein. Im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltene Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers sowie die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge oder Eigenbeteiligungen des Arbeitnehmers sind nicht begünstigt (s. auch Rz. 111 des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017, BStBl I 2018 Seite 147).

2. Wahlweise Verwendung von vermögenswirksamen Leistungen zum Zwecke der betrieblichen Altersversorgung und in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers

Macht ein Arbeitnehmer (z. B. aufgrund eines entsprechenden Tarifvertrags) von der Möglichkeit Gebrauch, zusätzliche vermögenwirksame Leistungen des Arbeitgebers für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung über die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Rahmen einer Entgeltumwandlung zu verwenden, sind diese Beiträge unter den sonstigen Voraussetzungen nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

Dies gilt auch für in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 26 Euro statt vermögenswirksamer Leistungen i. H. v. 6,65 Euro) und für Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 50 Euro, wenn der Arbeitnehmer 13 Euro seines Arbeitslohns umwandelt).

Die zuvor genannten Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung (für die betriebliche Altersversorgung verwendete vermögenswirksame Leistungen und Erhöhungsbeträge) erfüllen jedoch nicht die Voraussetzungen für den BAV-Förderbetrag. Die Voraussetzung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ist nicht erfüllt. Es entspricht im Übrigen auch nicht der Intention des Betriebsrentenstärkungsgesetzes, entsprechende Beiträge, die auch zu einer Zuschusspflicht nach § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) führen, zu fördern.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Ursprünglich vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass das von der NATO gezahlte Entgelt steuerfrei sei, und zwar nach dem sog. Ottawa-Übereinkommen. Der in den Jahren 2009 bis 2011 von der NATO gezahlte Lohn wurde daher nicht der Besteuerung unterworfen. Für die Streitjahre 2012 und 2013 änderte das Finanzamt allerdings seine Rechtsauffassung und setzte die Einkommensteuer unter Einbeziehung der ausländischen Einkünfte (2012: 66.588 Euro; 2013: 41.172 Euro) fest.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren beim FG erhobene Klage wies das Gericht mit folgender Begründung ab:

Die vom Kläger aus seiner Beschäftigung bei der ISAF erzielten Bezüge seien im Inland steuerpflichtiger Arbeitslohn i. S. des § 19 Abs. 1 EStG. Der Kläger unterliege gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen inländischen und ausländischen Einkünften der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, weil er seinen einzigen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO in der Bundesrepublik Deutschland innegehabt habe. Internationale Vereinbarungen stünden dieser Besteuerung nicht entgegen. Weder das NATO-Truppenstatut (Abkommen vom 19. Juni 1951 zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen, BGBl. 1961 II, 1190) noch das sog. Ottawa-Übereinkommen (über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20. September 1951, BGBl. 1958 II Seite 117 ff.) noch das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen (vom 13. Februar 1946, BGBl. 1980, 943) noch das Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen (vom 21. November 1947, BGBl. II 1954, 640) enthalte eine Rechtsgrundlage für die vom Kläger begehrte Befreiung von der deutschen Einkommensteuer.

Das Gericht ließ allerdings die Revision gegen das vorgenannte Urteil (einzulegen beim Bundesfinanzhof) zu, weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob eine Tätigkeit für die ISAF in Afghanistan im Inland steuerbefreit ist.

Anleger ist nach § 2 Abs. 10 InvStG derjenige, dem der Investmentanteil nach § 39 AO zuzurechnen ist. Nach § 8 Abs. 4 Nr. 1 InvStG muss der Anleger seit mindestens drei Monaten zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile sein, ohne dass eine Verpflichtung zur Übertragung der Anteile auf eine andere Person besteht (Dreimonatsfrist). In Fällen von treuhänderisch gehaltenen Investmentanteilen liegt das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum nicht zusammen bei einer Person vor. Die Prüfung dieser Voraussetzung obliegt nicht der depotführenden Stelle bei der Erstellung des Investmentanteil-Bestandsnachweises, sondern der Kapitalverwaltungsgesellschaft oder dem Entrichtungspflichtigen im Antragsverfahren für die Steuerbefreiung nach § 8 Abs. 1 und 2 InvStG. Die depotführende Stelle kann bei Fehlen gegenteiliger Anhaltspunkte davon ausgehen, dass der Depotinhaber der steuerliche Anleger ist. Ist der depotführenden Stelle bekannt, dass der Depotinhaber nicht der steuerliche Anleger ist, darf sie einen Investmentanteil-Bestandsnachweis auf den Namen des Depotinhabers nicht ausstellen. Hat die depotführende Stelle von einer Nießbrauchstellung oder einem Treuhandverhältnis Kenntnis, ohne zu wissen, ob der Depotinhaber Anleger ist, oder handelt es sich um ein Anderkonto von Rechtsanwälten, Notaren oder Angehörigen der wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe, bestehen keine Bedenken dagegen, dass der Investmentanteil-Bestandsnachweis abweichend davon auf den Namen des Depotinhabers ausgestellt, jedoch durch den entsprechenden Hinweis „Nießbrauchdepot“, „Treuhanddepot“ oder „Anderdepot“ gekennzeichnet wird.

Für die Steuerbefreiung nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 InvStG müssen die Anleger die Voraussetzungen des § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG erfüllen (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, gemeinnützige oder mildtätige Stiftungen des öffentlichen Rechts oder kirchliche juristische Personen des öffentlichen Rechts) oder vergleichbare ausländische Anleger mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat sein. Die depotführende Stelle ist das inländische Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut, das nach § 44 Abs. 1 Satz 3 und 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Nr. 4 EStG die Investmentanteile verwahrt oder verwaltet. Ausländische depotführende Stellen können ebenfalls den Investmentanteil-Bestandsnachweis ausstellen.

Der Investmentanteil-Bestandsnachweis ist nach Ablauf des Kalenderjahres zu erstellen. Er umfasst den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember eines Kalenderjahres. Für den Investmentanteil-Bestandsnachweis für das Kalenderjahr 2018 umfasst er ausnahmsweise den Zeitraum vom 1. Oktober 2017 bis 31. Dezember 2018, damit die Prüfung der Dreimonatsfrist des § 8 Abs. 4 Nr. 1 InvStG möglich ist. Für den Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2017 sind die Daten von der depotführenden Stelle zu bescheinigen, soweit sie bekannt sind.

Für jeden Investmentfonds ist ein gesonderter Investmentanteil-Bestandsnachweis zu erstellen. Zu- und Abgänge sind kalendertäglich darzustellen. Bei Erwerben oder Veräußerungen ist als Datum des Zu- oder Abgangs der Tag anzugeben, an dem das Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen wurde (Handelstag, Schlusstag). Bei Depotüberträgen ist auf den Zeitpunkt der Umbuchung (Belieferungsdatum) abzustellen. Bei Ausbuchung oder Einbuchung von Investmentanteilen aufgrund einer Kapitalmaßnahme (z. B. Verschmelzung von Investmentfonds) ist auf den Tag abzustellen, der dem Tag der Durchführung der Kapitalmaßnahme folgt (Ex-Tag).

Wenn das Kreditinstitut mehrere Depots für einen Anleger führt, wird es die Finanzverwaltung nicht beanstanden, wenn für jedes Depot ein gesonderter Investmentanteil-Bestandsnachweis ausgestellt wird.

Der Investmentanteil-Bestandsnachweis kann in Papierform oder in elektronischer Form von der depotführenden Stelle an den Anleger übermittelt werden. Die elektronische Übermittlung kann per E-Mail oder durch Einstellung in einen von der depotführenden Stelle für den Kunden geführten elektronischen Briefkasten (elektronische PostBox) erfolgen.

Nach § 14 Ab. 4 InvStG haftet die depotführende Stelle für die Steuer, die aufgrund eines falschen Investmentanteil-Bestandsnachweises einem Investmentfonds zu Unrecht erstattet wurde oder bei einem Investmentfonds zu Unrecht nicht erhoben wurde. Der Investmentanteil-Bestandsnachweis ist nach dem im Schreiben enthaltenen amtlichen Muster zu erstellen.

Dem Investmentanteil-Bestandsnachweis können weitere Erläuterungen beigefügt werden, sofern die Ergänzungen im Anschluss an das amtliche Muster erfolgen und hiervon optisch abgesetzt werden.

Dieses Schreiben ersetzt das Schreiben vom 28. September 2018 (BStBl I S. 1085) und gilt für Bescheinigungen, die ab dem 07.08.2019 ausgestellt werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.