Steuern & Recht

Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsunterbrechung im Fall der Betriebsaufspaltung

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 142/15 E

Datum:
27.07.2017
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 142/15 E
ECLI:
ECLI:DE:FGD:2017:0727.11K142.15E.00
Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

 Tatbestand:

2

Streitig ist, ob der Kläger sein Einzelunternehmen zum 31.12.2008 aufgegeben hat und im Zuge der Betriebsaufgabe die stillen Reserven aus den Anteilen an der A- Bauunternehmung GmbH aufzudecken sind oder lediglich eine Betriebsunterbrechung vorliegt, die nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.

3

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

4

Der Kläger gründete zum 01.08.2003 ein Einzelunternehmen „A- Bauträger“. Gegenstand des Unternehmens ist laut Gewerbeanmeldung die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr im eigenen Namen für eigene und fremde Rechnung (Bauträger) sowie die wirtschaftliche Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Baubetreuer im fremden Namen für fremde Rechnung. Den Gewinn ermittelte der Kläger durch Betriebsvermögensvergleich.

5

Zum 01.12.2003 gründete er außerdem die A- Bauunternehmung GmbH (nachfolgend: GmbH) mit einem Stammkapital in Höhe von 25.000 €. Der Kläger ist alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der GmbH. Gegenstand dieses Unternehmens ist der Hochbau (Stahlbeton- und Maurerarbeiten).

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Seit dem 01.09.2005 verpachtete der Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens das vollständige Anlagevermögen des Einzelunternehmens an die GmbH. Die GmbH-Anteile wurden erstmals im Jahresabschluss auf den 31.12.2007 mit ihrem Nennwert von 25.000 € im Einzelunternehmen des Klägers aktiviert. In den Jahren 2003 ff. erklärte das Einzelunternehmen folgende Umsätze:

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Umsätze ohne Pacht Pacht
2003 45.000 €
2004 210.061 €
2005 7.314 € 23.600 €
2006 168.579 € 31.300 €
2007 130.205 € 50.204 €
2008 67.401 € 51.550 €

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Zum 31.12.2008 veräußerte das Einzelunternehmen das vollständige Anlagevermögen an die GmbH. Ein schriftlicher Vertrag wurde nicht geschlossen. Für das Anlagevermögen stellte das Einzelunternehmen der GmbH eine Rechnung zum 31.12.2008 in Höhe von 175.000 € aus. Des Weiteren übernahm die GmbH die Fahrzeugfinanzierungen des Einzelunternehmens i.H.v. 66.193,64 € (s. Rechnung vom 31.12.2008, S. 105 der GA). Die GmbH bilanzierte das Anlagevermögen zum 31.12.2008. Dazu verteilte die GmbH die Anschaffungskosten von 175.000 € auf die angeschafften Wirtschaftsgüter und einen Firmenwert (17.130 €; s. Entwicklung des Anlagevermögens vom 01.01. – 31.12.2008 lt. Bilanz der GmbH). Zum 31.12.2008 und zu den folgenden Bilanzstichtagen bilanzierte das Einzelunternehmen ausschließlich die GmbH-Beteiligung mit 25.000 €.

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In ihrer Einkommensteuererklärung 2008 gaben die Kläger gegenüber dem Beklagten unter anderem gewerbliche Einkünfte aus dem Einzelunternehmen des Klägers in Höhe von 34.188 € an, wobei sie diesen als Verpachtungsbetrieb bezeichneten. Mit Bescheiden vom 05.01.2011, geändert am 24.01.2011, setzte der Beklagte die Einkommen-steuer für 2008 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) fest.

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Die Einkommensteuerfestsetzung änderte der Beklagte mit Bescheid vom 19.08.2014 nach § 164 Abs. 2 AO. In dem geänderten Bescheid setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2008 unter Berücksichtigung gewerblicher Einkünfte aus dem Einzelunternehmen in Höhe von insgesamt 744.006 € fest. Dieser Betrag ergibt sich aus der Addition des laufenden Gewinns des Einzelunternehmens „A- Bauträger“ in Höhe von 18.817 € sowie des Gewinns aus der Veräußerung des Einzelunternehmens „A- Bauträger“ in Höhe von 714.371 € und des laufenden Gewinns des Einzelunternehmens „An- und Verkauf Kfz“ i.H.v. 10.818 €. Zur Begründung führte er aus, durch die Veräußerung des Anlagevermögens sei die vorliegende Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen beendet worden, weshalb im Rahmen einer Betriebsaufgabe die Anteile an der GmbH in das Privatvermögen zu entnehmen seien. Der Entnahmewert betrage 724.000 €. Nach Abzug der Anschaffungskosten der GmbH-Anteile in Höhe von 25.000 € und Addition des Gewinns aus der Veräußerung des Anlagevermögens in Höhe von 15.371 € ergebe sich ein Aufgabegewinn in Höhe von 714.371 €. Der erklärte laufenden Gewinn aus dem Einzelunternehmen „A- Bauträger“ von 34.188 € sei um den Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens i.H.v. 15.371 € zu mindern, so dass ein laufender Gewinn von 18.817 € verbleibe.

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Die Kläger legten am 03.09.2014 Einspruch ein.

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Zur Begründung trugen sie vor, eine Beendigung einer Betriebsaufspaltung mit der Folge der Aufdeckung stiller Reserven läge nicht vor. Das Einzelunternehmen sei nicht aufgegeben worden. Der Kläger sei zunächst im Rahmen seines Einzelunternehmens als Bauträger tätig gewesen. Diese gewerbliche Betätigung habe selbständig neben der Betätigung der GmbH gestanden. Das Einzelunternehmen habe seine gewerblichen Einnahmen überwiegend aus der Bauträgertätigkeit generiert. Daher sei das Einzelunternehmen kein reines Besitzunternehmen. In Ermangelung von Aufträgen ruhe die Bauträgertätigkeit seit dem Jahr 2009. Beabsichtigt sei aber in Zukunft wieder aktiv tätig zu werden. Darüber hinaus handele es sich bei den GmbH-Anteilen nicht um notweniges Betriebsvermögen. Diese seien im Rahmen des Jahresabschlusses auf den 31.12.2007 als gewillkürtes Betriebsvermögen eingelegt und aktiviert worden. Die Betriebsprüfung des Beklagten habe die GmbH-Anteile ebenfalls nicht als notwendiges Betriebsvermögen behandelt. Im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 sei weder eine Betriebsaufspaltung festgestellt noch die GmbH-Anteile in der Prüferbilanz auf den 31. Dezember 2005 aktiviert worden. Außerdem sei das Teileinkünfteverfahren anzuwenden.

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Der Beklagte änderte mit Bescheid vom 26.09.2014 die Einkommensteuerfestsetzung 2008 und setzte den Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 364.871 € (= 699.00 € /2 + 15.371 €) an.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 16.12.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er begründete seine Entscheidung erneut mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung. Vertiefend fügte er hinzu, dass es durch den Wegfall der sachlichen Verflechtung regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe komme. Soweit das Betriebsvermögen sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befände, würde dieses zu Privatvermögen. Das gelte ebenfalls für die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft, da diese während der Betriebsaufspaltung zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmers gehörten. Des Weiteren seien die Voraussetzungen einer vorübergehenden Betriebsunterbrechung (Ruhenlassen des Betriebs) nicht gegeben, weshalb ein Aufschub der Versteuerung der stillen Reserven nicht in Betracht komme. Im Hinblick auf die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sei die richterlich entwickelte Ausnahme von § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (Betriebsaufgabe) eng auszulegen. Denn die Rechtsprechung dürfe weder neue Steuertatbestände noch vom Gesetzgeber nicht vorgesehene steuerentlastende Ausnahmen schaffen. Vor dem Hintergrund einer rechtlich gebotenen Gleichstellung von Betriebsunterbrechung und Betriebsverpachtung als deren Unterfall komme ein Aufschub der Versteuerung der stillen Reserven deshalb nur in Betracht, wenn die Identität des Betriebes gewährleistet sei. Nach der Veräußerung des gesamten Anlagevermögens – außer der Beteiligung an der Betriebs-GmbH – sei nichts als eine Hülse übrig geblieben. Der Kläger habe den Betrieb nicht identitätswahrend fortführen können. Die identitätswahrende Fortführung des Betriebes sei an den Fortbestand verpachteter wesentlicher Betriebsgrundlagen gebunden.

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Die Kläger haben am 14.01.2015 Klage erhoben.

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Zur Begründung tragen sie ergänzend vor, Hintergrund der Verpachtung des Anlagevermögens sei gewesen, dass die Hausbank eine Finanzierung des Anlagevermögens durch die GmbH nach deren Gründung abgelehnt habe, weshalb der Kläger das Anlagevermögen im Rahmen des Einzelunternehmens angeschafft und anschließend an die GmbH verpachtet habe. Es habe sich dadurch zwangsläufig ein weiteres Betätigungsfeld des Einzelunternehmens ergeben, dass jedoch für den Bereich „Bauträger“ unerheblich und entbehrlich gewesen sei. Nachdem sich die GmbH bis 2008 finanziell gut entwickelt habe, sei von der Hausbank im Gegenzug zur Bereitstellung eines Dispositionskredites die Ausweisung des Anlagevermögens bei der GmbH gefordert worden. Beide Unternehmen seien von ihrer Gründung an selbständig nebeneinander tätig gewesen. Das Einzelunternehmen sei vorwiegend als Bauträger tätig gewesen, während die GmbH sich auf Stahlbeton- und Maurerarbeiten (Hochbau) konzentriert habe. Das Einzelunternehmen habe weitere Gewerke von anderen Unternehmen (Heizungs- und Sanitärbetrieben, Elektrikern, Fensterbauern usw.) durchführen lassen. Vor dem Jahr 2008 habe die GmbH auch über eigenes Anlagevermögen verfügt, hierbei habe es sich überwiegend um geringwertige Wirtschaftsgüter, wie Werkzeug, Hubwagen und Schalungsmaterial gehandelt. Die Büros beider Unternehmen hätten sich in den Streitjahren im Keller des dem Vater des Klägers gehörenden Einfamilienhauses in B-Stadt, C-Straße, befunden. Sämtliches Anlagevermögen sei auf den Baustellen oder in Zwischenzeiten in der Garage des Vaters gelagert worden. Mit Erweiterung des Anlagevermögens sei dann das ab dem 01.09.2005 durch die Ehefrau erworbene unbebaute Grundstück in B-Stadt, D-Straße als Lagerfläche genutzt worden. Bezüglich des Einzelunternehmens läge ab 2008 eine Betriebsunterbrechung vor. Die Bauträgertätigkeit könne bei entsprechenden Auftragseingängen jederzeit in alter Form wieder ausgeübt werden. Das Gewerbe sei nicht abgemeldet und alle Bankkonten weitergeführt worden. Für die Tätigkeit würden keine Fremdarbeitnehmer oder Anlagevermögen benötigt, da die verwaltungstechnischen Abwicklungen der Aufträge durch den Kläger selbst erledigt würden bzw. die handwerklichen Bauausführungen durch die Beherrschung der GmbH sichergestellt seien. Insoweit sei die Beteiligung an der GmbH von erheblicher Bedeutung und daher weiterhin Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Die GmbH-Anteile seien im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten für das Jahr 2007 im Kalenderjahr 2008 als gewillkürtes Betriebsvermögen in das Einzelunternehmen eingelegt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei die Übertragung des Anlagevermögens auf die GmbH bereits angedacht gewesen. Die Aktivierung sei zur nach außen hin erkennbaren Verstärkung des Betriebskapitals des Einzelunternehmens vorgenommen worden. Zum 31.12.2008 habe die GmbH lediglich bestehende Fahrzeugfinanzierungen der Einzelunternehmung übernommen. Weitere Verbindlichkeiten, insbesondere Bankverbindlichkeiten, sowie Haftungsrisiken aus durchgeführten Bauvorhaben des Einzelunternehmens und den Kundenstamm des Einzelunternehmens habe die GmbH nicht übernommen. Der Schwerpunkt der Tätigkeit der GmbH habe im Bereich des Rohbaus (Stahlbeton- und Maurerarbeiten) gelegen; dies habe sich bis einschließlich 2011 auch nicht geändert. Erst ab dem Kalenderjahr 2012 habe die GmbH mehrere Großaufträge als Generalunternehmer abgeschlossen.

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Die Höhe des Entnahmewertes der GmbH-Anteile wird von den Klägern nicht beanstandet.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 19.08.2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 26.09.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2014 aufzuheben sowie

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die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung wiederholt der Beklagte die in der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2014 ausgeführten Gründe.

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Im Rahmen des Klageverfahrens hat ein Erörterungstermin stattgefunden, auf das Protokoll zum Erörterungstermin vom 05.05.2017 wird verwiesen.

26

Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren hinzugezogen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

29

Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 19.08.2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 26.09.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2014 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungs-/Aufgabegewinn in Höhe von 364.871 € bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 3 S. 1 EStG).

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Durch die Veräußerung des Anlagevermögens an die GmbH und die Einstellung der Bauträgertätigkeit ist das Einzelunternehmen trotz der fehlenden Betriebsaufgabeerklärung aufgegeben worden. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt keine Betriebsunterbrechung, sondern eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor, die – anders als die Betriebsunterbrechung – zur Aufdeckung der in den GmbH-Anteilen gebildeten stillen Reserven führt.

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Nach § 16 Abs.1 i.V.m. Abs. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn, der bei der Aufgabe eines Gewerbebetriebs erzielt wird. Eine Aufgabe des Gewerbebetriebes im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit eingestellt und der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst wird, wobei die wesentlichen Grundlagen des Betriebes innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise ins Privatvermögen überführt werden. Für die Ermittlung des Aufgabegewinns ist der Veräußerungspreis der einzelnen, dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs.3 S. 6 EStG) und, soweit die Wirtschaftsgüter nicht veräußert wurden, deren gemeiner Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs.3 S. 7 EStG) anzusetzen. Daraus folgt, dass grundsätzlich mit der Betriebsaufgabe kein Betriebsvermögen mehr vorhanden ist und mithin vom Zeitpunkt der Betriebsaufgabe an alle nicht veräußerten Wirtschaftsgüter zum Privatvermögen gehören.

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Stellt ein Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als eine Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebes unberührt lässt und nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen – in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt (letzteres als Betriebsunterbrechung im engeren Sinne bezeichnet – vgl. BFH-Urteil vom 28.09.1995 IV R 39/94, BStBl II 1996, 276). Im vorliegenden Fall kommt mangels einer Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen nach dem 31.12.2008 allenfalls eine Betriebsunterbrechung im engeren Sinne in Betracht. Das Ruhen des Betriebs – die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne – setzt voraus, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung der Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 08.02.2007 IV R 65/01, BFHE 216, 412, BStBl II 2009, 699; BFH-Urteil vom 14.03.2006 VIII R 80/03, BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591; BFH-Urteil vom 26.02.1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). Es muss die objektive Möglichkeit bestehen den Betrieb identitätswahrend, d.h. in dem Zustand, in dem sich das Unternehmen zum Zeitpunkt der letzten werbenden Tätigkeit befunden hat, wieder aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 08.02.2007 IV R 65/01, BFHE 216, 412, BStBl II 2009, 699).

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Nach diesen Grundsätzen liegt im vorliegenden Fall keine Betriebsunterbrechung im engeren Sinne vor. Die identitätswahrende Fortführung des einheitlichen, aus zwei Tätigkeitsfeldern bestehenden Betriebes ist im vorliegenden Fall nach der Veräußerung des gesamten verpachteten Anlagevermögens objektiv nicht mehr möglich. Zum Zeitpunkt der letzten werbenden Tätigkeit hat der Kläger einen einheitlichen Betrieb geführt und zwar mit zwei Tätigkeitsfeldern, der Bauträger-/Baubetreuertätigkeit und der Verpachtung des Anlagevermögens (Betriebsmittel, Werkzeuge usw.). Nach der Veräußerung des verpachteten Anlagevermögens ist für die Wiederaufnahme des Tätigkeitsfeldes „Verpachtung“ kein sachliches Substrat mehr vorhanden, auf dessen Grundlage die Verpachtungstätigkeit identitätswahrend hätte fortgeführt werden können. Es konnte somit allenfalls die Bauträgertätigkeit wieder aufgenommen werden. Die Aufnahmemöglichkeit für nur ein Tätigkeitsfeld reicht jedoch zur identitätswahrenden Fortführung des Unternehmens nicht aus, da das Unternehmen nicht in dem Zustand fortgeführt wird, in dem es sich befand, als die letzte werbende Tätigkeit eingestellt wurde.

34

Nach Auffassung des Senates ist das Einzelunternehmen nicht im Rahmen von zwei organisatorisch selbständigen Teilbetrieben geführt worden. Der Senat kann es deshalb dahingestellt lassen, dass möglicherweise eine steuerlich abweichende Beurteilung vorzunehmen wäre, wenn die beiden Tätigkeitsfelder in Form von zwei organisatorisch selbständigen Teilbetrieben geführt worden wären. Beim Vorliegen von zwei Teilbetrieben könnte der Teilbetrieb „Verpachtung“ durch die Veräußerung des verpachteten Anlagevermögens aufgegeben worden sein und die GmbH-Anteile zum gewillkürtes Betriebsvermögen des Teilbetriebes „Bauträger/Baubetreuung“ geworden sein (siehe dazu BFH-Urteil vom 08.02.2007 IV R 65/01, BStBl II 2009, 699, juris Tz.35). Denn die GmbH-Anteile wären auf Grund der Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen notwendiges Betriebsvermögen des Teilbetriebes „Verpachtung“ und sie sind zum Zeitpunkt der Veräußerung des Anlagevermögens nicht durch eine ausdrückliche Erklärung aus dem Betriebsvermögen entnommen worden (vgl. zum Erfordernis der ausdrücklichen Erklärung BFH-Urt. v. 21.08.2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl. II 2013, 117).

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Unter einem Teilbetrieb ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 X R 28/11, BFH/NV 2015, 479). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse – beim Veräußerer – zu entscheiden (vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2014 X R 28/11, BFH/NV 2015, 479 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Den Abgrenzungsmerkmalen – z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm – kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2013 X R 33/11, BFH/NV 2014, 693; BFH-Urteil vom 09.12.2009 X R 4/07, BFH/NV 2010, 888). Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb. Der Teilbetrieb ist eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2009 X R 4/07, BFH/NV 2010, 888, m.w.N.).

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Der Kläger hat sein Einzelunternehmen räumlich, organisatorisch und personell als eine Einheit geführt. Die Büroräume in der C-Straße, B-Stadt wurden von dem Einzelunternehmen und der GmbH ohne eine räumliche Trennung nach Unternehmensbereichen genutzt. Es wurde auch keine gesonderte Buchführung für die beiden Tätigkeitsfelder des Einzelunternehmens geführt, kein eigenes Personal eingestellt und es gab keine eigenständige Verwaltung. Dem Kläger ist zwar insoweit zuzustimmen, dass die Verbuchung und Verwaltung der Vorgänge im Tätigkeitsfeld „Verpachtung“ keinen erheblichen Aufwand bedürften. Die theoretisch einfache Trennung der beiden Tätigkeitsfelder ist jedoch tatsächlich nicht erfolgt und kann somit der steuerlichen Würdigung nicht zu Grunde gelegt werden.

37

Die fehlende organisatorische Trennung ist bereits in den Jahren 2003 bis 2005 angelegt gewesen. Ab der Gründung der GmbH im Jahr 2003 sind die später verpachteten Werkzeuge und die Betriebsmittel (Lkw, sonstige Transportmittel, Maschinen, Gerüst- und Schalungsmaterial) – nach der Darstellung des Klägers im Erörterungstermin – sowohl vom Einzelunternehmen als auch von der GmbH genutzt worden. Erst im Jahr 2005 wurde ein Pachtvertrag über das Anlagevermögen zwischen dem Einzelunternehmen und der GmbH geschlossen. Eine organisatorische Selbständigkeit der Verpachtungstätigkeit und der Bauträgertätigkeit ist jedoch auch nach Abschluss des Pachtvertrages nicht zu erkennen. Die Tätigkeit des Klägers war in den Jahren 2003 ff. auf den Aufbau einer unternehmerischen Existenz gerichtet ohne eine klare organisatorische Trennung zwischen dem Einzelunternehmen (mit den beiden Tätigkeitsfeldern) auf der einen Seite und den Rohbauarbeiten der GmbH auf der anderen Seite. Aufträge wurden je nach Auftragsumfang (geschuldeten Gewerken) und Auftragssumme von der GmbH oder dem Einzelunternehmen ausgeführt, wobei das Einzelunternehmen die Rohbauarbeiten bei der GmbH in Auftrag gab. Im Jahr 2008 sind nach der Darstellung des Klägers die Aufträge umfangreicher geworden und aus Haftungsgründen über die GmbH abgewickelt worden. In diesem Kontext stellt sich die Verpachtung des Anlagevermögens an die GmbH als ein notwendiges Mittel zum Aufbau des Unternehmensgegenstandes „Rohbauerstellung“ und ein unselbständiges Teilstück des Unternehmensaufbaus dar. Das Anlagevermögen wurde auf Verlangen der Bank im Einzelunternehmen angeschafft und Ende 2008 auf Geheiß der Bank zur Erlangung von Dispokrediten an die GmbH veräußert.

38

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Kläger ein einheitliches Einzelunternehmen mit zwei unselbstständigen Tätigkeitsfeldern „Bauträger/Baubetreuung“ und „Verpachtung“ geführt hat und keine zwei Teilbetriebe. Da eine identitätswahrende Fortführung des einheitlichen Unternehmens nach Verkauf des verpachteten Anlagevermögens nicht möglich ist, lag mit Beendigung der werbenden Tätigkeit eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG und keine Betriebsunterbrechung im engeren Sinne vor. Die Betriebsaufgabe führt zur Aufdeckung der im Einzelunternehmen gebildeten stillen Reserven. Den Veräußerungs-/Aufgabegewinn hat der Beklagte der Höhe nach zutreffend mit 364.871 € ermittelt. Dabei hat er den gemeinen Wert der GmbH-Anteile auf den 31.12.2008 im Stuttgarter Verfahren nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 2 bis 4 Bewertungsgesetz auf 724.000 € berechnet und um den Einlagewert von 25.000 € (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 2. Hs., b) EStG gemindert. Der verbleibende Betrag ist unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens zu versteuern (724.000 €./. 25.000 € = 699.000 € : 2 = 349.500 €). Den zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn von 349.500 € hat der Beklagte um den unstreitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens i.H.v. 15.371 € erhöht.

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Abschließend weist der Senat darauf hin, dass selbst bei Annahme von zwei Teilbetrieben, zum 31.12.2008 nicht nur eine Teilbetriebsveräußerung des Teilbetriebs „Verpachtung“, sondern auch eine Betriebsaufgabe des Teilbetriebes „Bauträger/Baubetreuung“ vorliegen dürfte. Die GmbH-Anteile hätten nach Ansicht des Senates somit auch bei Annahme von zwei Teilbetrieben nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen des Teilbetriebes „Bauträger/Baubetreuung“ werden können. Denn auch der Teilbetrieb „Bauträger/Baubetreuung“ konnte nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit zum 31.12.2008 nicht mehr identitätswahrend fortgeführt werden. Eine identitätswahrende Fortführung liegt nach Auffassung des Senates nur vor, wenn die zum Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit zurückbehaltenen, nicht grundlegend umgestalteten und weiterhin gebrauchstauglichen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Teilbetriebes gestatten. Der Teilbetrieb „Bauträger/Baubetreuung“ verfügte zum 31.12.2008 über keine Wirtschaftsgüter mehr, auf die er bei Wiederaufnahme des Betriebes hätte zurückgreifen können. Ihm fehlte somit jegliches Substrat, mit dem er den Betrieb identitätswahrend wieder aufnehmen konnte. Die GmbH hat zum 31.12.2008 alle Wirtschaftsgüter der Aktivseite (Büroausstattung usw.) sowie die Leasingverträge des Einzelunternehmens übernommen. Über einen Firmenwert hat das Einzelunternehmen auch nach Darstellung des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung nicht verfügt. Die Bauträgertätigkeit habe lediglich auf Einzelaufträgen beruht. Dem entspricht die Darstellung des Klägers, dass er sich über die Jahre einen guten Ruf bezüglich der Hochbautätigkeiten erworben hat. In diesem Geschäftsfeld wurde alleine die GmbH tätig.

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Dem Kläger ist zwar insoweit zuzustimmen, dass er für die Fortsetzung seiner Bauträger-/Baubetreuertätigkeit nur wenige Mittel (z.B. Büroausstattung) benötigt und damit die Tätigkeit aus dem Stand heraus wieder ausüben kann. Alleine die Möglichkeit der Wiederausübung reicht zur Annahme einer Betriebsunterbrechung jedoch nicht aus. Sie stellt vielmehr einen Neubeginn der schon einmal ausgeübten Tätigkeit und gerade keine identitätswahrende Fortführung dar. Eine identitätswahrende Fortführung ist nach Ansicht des Senates nur möglich, wenn bei Einstellung der werbenden Tätigkeit noch Betriebsvermögen vorhanden ist, das für die Fortführung des Betriebes eine wesentliche Bedeutung hat (z.B. Firmenwert, Kundenstamm). Alleine die Geschäftsbeziehung des Einzelunternehmens zu der GmbH reicht zu einer identitätswahrenden Fortführung nicht aus. Die Geschäftsbeziehung erstreckt sich lediglich auf ein Gewerk im Rahmen der Erstellung schlüsselfertiger Einfamilienhäuser. Darüber hinaus sollte die GmbH ab 2008 nach der Darstellung des Klägers im Erörterungstermin größere Aufträge als die Erstellung von Rohbauten für Einfamilienhäuser abwickeln. Der Senat hat sich bei dieser Auslegung von dem Gedanken leiten lassen, dass die im Streitjahr noch nicht gesetzlich vorgesehene Betriebsunterbrechung im Hinblick auf den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung eng auszulegen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1997 X R 31/95, BStBl II 1997, 561). Dem Erfordernis der identitätswahrenden Fortführung des Unternehmens kommt in diesem Zusammenhang wesentliche Bedeutung zu und es darf nicht weit ausgelegt werden.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Steuern & Recht

Aufstellen einer (Aufdach-)Photovoltaikanlage unterliegt der Bauabzugssteuer

Zwischen den Beteiligten steht die Verpflichtung zum Steuerabzug bei Bauleistungen im Streit. Nach der betreffenden Vorschrift des Einkommensteuergesetzes sind Unternehmer als Leistungsempfänger von Bauleistungen im Inland grundsätzlich verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen. Der Steuerabzug muss u.a. dann nicht vorgenommen werden, wenn der Leistende eine gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt.

Das klagende Unternehmen liefert und montiert Photovoltaikanlagen in Form von sog. Aufdach-Anlagen. Dabei bediente es sich für die Dachmontage einer Fremdfirma. Eine Anmeldung von Bauabzugssteuer erfolgte zunächst nicht. Daraufhin leitete die Steuerfahndung ein Strafverfahren gegen den Geschäftsführer der Klägerin ein. Die Klägerin gab sodann eine Anmeldung zur Bauabzugssteuer ab, vertrat aber die Auffassung, dass es bei einer Aufdach-Anlage – im Unterschied zu einer in das Dach integrierten Anlage – an einer Bauleistung fehle. Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen und entschieden, dass die Errichtung von Aufdach-Photovoltaikanlagen eine Bauleistung darstelle.

Bauleistungen seien alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken oder deren bestimmungsgemäßer Nutzung dienen. Nach dem maßgeblichen weiten Begriffsverständnis würden alle Tätigkeiten „am Bau“ erfasst. Die Definition entspreche der betreffenden Regelung des Sozialgesetzbuchs – Drittes Buch – und der Baubetriebe-Verordnung. Die Tätigkeiten müssten im Zusammenhang mit einem Bauwerk ausgeführt werden und unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks einwirken.

Der Begriff des Bauwerks sei in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts weit auszulegen und umfasse nicht nur Gebäude, sondern auch mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder -teilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen. Dies könnten auch Betriebsvorrichtungen sein. Daher gehörten auch Aufdach-Photovoltaikanlagen zu den Bauwerken, so dass das Aufstellen einer Photovoltaikanlage grundsätzlich als bauabzugssteuerpflichtig anzusehen sei.

Schließlich stehe der Abzugsverpflichtung nicht entgegen, dass das leistende Unternehmen im Ausland ansässig ist. Eine inländische Steuerpflicht des Leistenden werde nicht vorausgesetzt.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat auch hier die Revision zum Bundesfinanzhof (Aktenzeichen: I R 67/17) zugelassen.

Die Entscheidung im Volltext: 10 K 1513/14 E

Finanzgericht Düsseldorf
Newsletter April 2018

Abgabenordnung

Finanzamt darf die Teilnahme städtischer Bediensteter an der Betriebsprüfung anordnen

Das beklagte Finanzamt ordnete die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung bei dem klagenden Unternehmen an, die sich u.a. auf die Gewerbesteuer bezog. Die Prüfungsanordnung enthielt die Mitteilung, dass die Stadt A mitgeteilt habe, von ihrem Recht auf Teilnahme an der Außenprüfung Gebrauch zu machen. Dadurch erhalte sie die Möglichkeit, ihre Beteiligungsrechte im Zusammenhang mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Gewerbesteuer geltend zu machen. Diese beschränkten sich auf die Anwesenheit des Gemeindebediensteten, der lediglich ein Auskunftsrecht gegenüber dem Betriebsprüfer der Finanzverwaltung besitze. Aktive Mitwirkungsrechte habe der Gemeindebedienstete nicht.

Dagegen wandte sich das betroffene Unternehmen mit Einspruch sowie Klage und machte geltend, es fehle an einer gesetzlichen Ermächtigung zur Anordnung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten; ggf. müsse die Gemeinde ihr Teilnahmerecht selbst geltend machen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage abgewiesen und damit die Anordnung der Teilnahme des städtischen Bediensteten an der Betriebsprüfung gebilligt. Rechtsgrundlage für die Anordnung sei eine Vorschrift des Finanzverwaltungsgesetzes (§ 21 Abs. 3). Danach werde den Gemeinden das Recht auf Teilnahme an Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden für den Bereich der Realsteuern gewährt. Daraus folge die Pflicht des Steuerpflichtigen, die Anwesenheit des Gemeindebediensteten zu dulden und diesem Zutritt zu seinen Geschäftsräumen zu gewähren.

Zudem sei das beklagte Finanzamt für den Erlass der Teilnahmeanordnung sachlich zuständig gewesen. Wie bereits das Bundesverwaltungsgericht entschieden habe, ordne die Finanzbehörde im Rahmen der Prüfungsanordnung auch den Teilnahmewunsch der Gemeinde gegenüber dem Steuerpflichtigen an.

Schließlich sei die Teilnahmeanordnung materiell rechtmäßig. Insbesondere der Schutz des Steuergeheimnisses stehe einer Teilnahme des Gemeindebediensteten nicht entgegen, da vorliegend keine „Konkurrenzsituation“ zwischen dem betroffenen Unternehmen und der Stadt A gegeben sei, sondern ein staatliches Über-/Unterordnungsverhältnis. Das Interesse des Steuerpflichtigen an der Vertraulichkeit seiner Daten werde ausreichend geschützt.

Die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf hat für die Betriebsprüfungspraxis große Bedeutung, da die Städte vermehrt dazu übergegangen sind, sog. Gewerbesteuerprüfer einzuschalten. Die Gewerbesteuer ist die wichtigste originäre Einnahmequelle der Gemeinden in Deutschland.

Das Urteil ist nicht rechtskräftig. Die Revision des betroffenen Unternehmens wird beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen III R 9/18 geführt.

Die Entscheidung im Volltext: 1 K 2190/17 AO

Finanzgericht Düsseldorf
Newsletter April 2018

Gewerbesteuer

Erfolglose Verfassungsbeschwerde gegen Gewerbesteuerpflicht für Gewinne aus Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft

Die Einführung der Gewerbesteuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Juli 2002 verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dass die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft dabei die Gewerbesteuer schuldet, obwohl der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils beim veräußernden Gesellschafter verbleibt, verletzt das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht. Auch das rückwirkende Inkraftsetzen der Vorschrift für den Erhebungszeitraum 2002 steht im Einklang mit der Verfassung. Dies hat der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts mit am 10.04.2018 veröffentlichtem Urteil entschieden und die Verfassungsbeschwerde einer Kommanditgesellschaft zurückgewiesen, die für die bei den Veräußerern verbliebenen Gewinne aus dem Verkauf ihrer Kommanditanteile Gewerbesteuer zu entrichten hatte.

Sachverhalt:

1. Die Gewerbesteuer wird auf die objektive Ertragskraft eines Gewerbebetriebes erhoben. Anders als bei der Einkommensteuer können Schuldner der Gewerbesteuer neben natürlichen und juristischen Personen auch Personengesellschaften sein. Die Gewerbesteuer, die der Gewerbeertrag einer Kapitalgesellschaft auslöst, ist von der Kapitalgesellschaft geschuldet. Bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern begann die Gewerbesteuerpflicht nach früherer gefestigter Rechtsprechung grundsätzlich erst mit Aufnahme der werbenden „aktiven“ Tätigkeit und endete mit deren Aufgabe. Aus diesem Grund unterlagen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern Gewinne aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft bis zur Einführung des § 7 Satz 2 GewStG grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer. Bei Kapitalgesellschaften unterlagen und unterliegen dagegen grundsätzlich sämtliche Gewinne der Gewerbesteuer. Allerdings ging die Rechtsprechung ungeachtet der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften auch bei Kapitalgesellschaften, die ihre Anteile daran veräußern, nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Durch die Einführung des § 7 Satz 2 GewStG hat der Gesetzgeber diese Rechtslage für Mitunternehmerschaften beendet und bei ihnen auch die Gewinne aus der Veräußerung ihres Betriebs, eines Teilbetriebs oder von Anteilen eines Gesellschafters weitgehend der Gewerbesteuer unterworfen. Die Einführung von § 7 Satz 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die nach damaliger Rechtslage durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entstand.

2. Die Beschwerdeführerin ist ein weltweit agierendes Unternehmen im Braugewerbe. Sie ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin in den entscheidungserheblichen Jahren 2001 und 2002 eine Offene Handelsgesellschaft war. Gesellschafterinnen der Offenen Handelsgesellschaft waren zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH). Kommanditisten der Beschwerdeführerin waren neben zwei weiteren GmbH eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, und natürliche Personen. Mit Ausnahme einer GmbH veräußerten alle an der Beschwerdeführerin beteiligten Kommanditisten in den Jahren 2001 und 2002 ihre Kommanditanteile. Um dies vorzubereiten, schlossen die Gesellschafter im Juli 2001 eine Gesellschaftervereinbarung. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss mit dem Abschluss eines Anteilsverkaufsvertrags im Namen der Gesellschafter. Im August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden Kommanditisten, der Beschwerdeführerin, der Käuferin und deren Konzernmuttergesellschaft ein Kauf- und Abtretungsvertrag geschlossen. Am 1. September 2001 genehmigte eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Beschwerdeführerin den Vertrag und stimmte der beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zum Februar 2002 zu. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2002 erklärte die Beschwerdeführerin einen laufenden Verlust für beide Rumpfwirtschaftsjahre und Veräußerungsgewinne nach § 7 Satz 2 GewStG in Höhe von circa 663 Millionen Euro. Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf knapp 26 Millionen Euro und die Gewerbesteuer auf knapp 107 Millionen Euro fest. Der Einspruch der Beschwerdeführerin hatte keinen Erfolg.

3. Die von der Beschwerdeführerin zum Finanzgericht erhobene Klage war nur teilweise erfolgreich. Gemäß ihrem Hilfsantrag wurde der Veräußerungsgewinn nicht in voller Höhe der Besteuerung unterworfen. Dem Vortrag der Beschwerdeführerin, § 7 Satz 2 GewStG sei wegen unzulässiger Rückwirkung und Verletzung des Gleichheitssatzes verfassungswidrig und daher der Veräußerungsgewinn nicht zu besteuern, folgte das Finanzgericht hingegen nicht. Die Revision zum Bundesfinanzhof blieb erfolglos. Hiergegen richtet sich die Verfassungsbeschwerde.

Wesentliche Erwägungen des Senats:

Die Verfassungsbeschwerde ist unbegründet. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fassung vom 23. Juli 2002 verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen das Verbot rückwirkend belastender Gesetze. Das Urteil des Bundesfinanzhofs verletzt die Beschwerdeführerin auch nicht in ihren prozessualen grundrechtsgleichen Rechten.

I. Die von der Beschwerdeführerin als gleichheitswidrig beanstandeten Regelungen durch den von ihr mittelbar angegriffenen § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sind gemessen am allgemeinen Gleichheitssatz in seiner Ausprägung für das Steuerrecht verfassungsgemäß; der Gesetzgeber bewegt sich mit dieser Neuregelung des Jahres 2002 im Rahmen seiner Gestaltungsbefugnis.

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Dabei ist dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung verwehrt. Sie bedürfen jedoch der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen. Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt. Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft gilt auch für die Gewerbesteuer, da diese die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst.

2. Der Gesetzgeber durfte ohne Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch nach Einführung des § 7 Satz 2 GewStG an seiner in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zum Ausdruck kommenden Entscheidung festhalten, die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft zuzuweisen. Der Gesetzgeber kann es in den Fällen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ebenfalls bei der Gewerbesteuerschuld der Personengesellschaft belassen, obwohl der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils beim veräußernden Gesellschafter verbleibt. Dass die Personengesellschaft hier gleichwohl die Gewerbesteuer schuldet, verletzt das Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis nicht.

Ein durchgreifender Konflikt mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip liegt jedenfalls deshalb nicht vor, weil die mit dem Mitunternehmeranteil veräußerten Anteile an den Vermögensgegenständen durch den in die Gesellschaft einrückenden Erwerber in der Mitunternehmerschaft verbleiben und die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft im Grundsatz unverändert erhalten. Soweit der veräußernde Mitunternehmer einen Verkaufserlös durch Aufdeckung stiller Reserven erzielt hat, übernimmt der Erwerber den entsprechend erhöhten Bilanzwert in einer Ergänzungsbilanz in der Mitunternehmerschaft. Verkauft die Gesellschaft später diese Vermögensgegenstände, wird durch die Auflösung der Ergänzungsbilanz beim eingetretenen Gesellschafter eine Doppelbesteuerung der stillen Reserven vermieden.

Im Übrigen durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass die Begründung der Gewerbesteuerschuld bei der Personengesellschaft durch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch in den Fällen des § 7 Satz 2 GewStG zu keinen unüberwindbaren Schwierigkeiten bei einer interessengerechten Verteilung der Gewerbesteuer innerhalb der Mitunternehmerschaft führt. Es ist Sache der Gesellschaft, die interne Gewinn- und Verlustverteilung auch unter Berücksichtigung anfallender Steuerpflichten zu regeln. Durch Gesellschaftsvertrag können etwaige Freistellungspflichten des die Gesellschaft verlassenden Gesellschafters im Hinblick auf Steuern vereinbart werden, die dadurch bei der Gesellschaft anfallen.

Art. 3 Abs. 1 GG wird auch nicht dadurch verletzt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 GewStG den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebsanteils eines Mitunternehmers der Gewerbesteuer unterwirft, davon aber den Veräußerungsgewinn ausnimmt, der auf natürliche Personen entfällt, die unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Diese Regelung benachteiligt zwar Mitunternehmerschaften, soweit an ihnen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften beteiligt sind, gegenüber solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen. Der hierfür hinreichend gewichtige Rechtfertigungsgrund besteht in der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen. Der Gesetzgeber durfte bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen ein von vornherein geringeres Umgehungspotential als bei Kapital- und Personengesellschaften annehmen. Daneben stützen auch Erwägungen der Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs die Besserstellung.

II. Die Beschwerdeführerin wird nicht in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen verletzt, nicht von in unzulässiger Weise rückwirkenden Gesetzen belastet zu werden. Das Verbot rückwirkend belastender Gesetze schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der Rechtsordnung.

1. Der Gesetzgeber muss, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen des Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Vertrauen ist dann besonders schutzwürdig, wenn die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtlage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatten oder hätten realisieren können. Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen sind. Besonders schutzwürdig ist das Vertrauen der Betroffenen zudem dann, wenn diese vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen haben.

2. Die Anwendung des im Juli 2002 in § 7 GewStG eingefügten Satzes 2 Nr. 2 auf Veräußerungsgewinn der Beschwerdeführerin ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Es liegt ein Fall unechter Rückwirkung vor, da die Norm mit Wirkung zum 27. Juli 2002 in das Gewerbesteuergesetz eingefügt wurde und erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden war. Die Norm wirkt auf den 1. Januar 2002 zurück, weil die Gewerbesteuer erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums entsteht. Die Rückwirkung der angegriffenen Regelung auf den Erhebungszeitraum 2002 verletzt kein schützenswertes Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Bestand der alten Rechtslage. Denn § 7 Satz 2 GewStG in der seit dem Gesetz vom 27. Juli 2002 und auch noch heute geltenden Fassung war durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz mit Wirkung zum 25. Dezember 2001 schon einmal in das Gewerbesteuergesetz eingefügt worden und sollte erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 Anwendung finden. Durch das Solidarpaktfortführungsgesetz wurde die Norm jedoch schon zum 1. Januar 2002 versehentlich wieder außer Kraft gesetzt und konnte somit zunächst keine steuerrechtliche Wirkung entfalten.

3. Das Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Bestand des zuvor geltenden Gewerbesteuerrechts war bereits mit der Zuleitung des Entwurfs des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes zum Bundesrat nicht mehr schutzwürdig. Die ursprünglich geplante und schließlich erst durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen umgesetzte Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG betrifft dasselbe Gesetzgebungsziel mit demselben Inhalt durch denselben Gesetzgeber. Beide Gesetzgebungsverfahren sind als Einheit zu werten. Daher kann nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag, sondern bereits dessen Zuleitung zum Bundesrat vertrauenszerstörende Wirkung haben.

a) Das Bundesverfassungsgericht hat in jüngerer Zeit bereits mehrfach entschieden, dass die Einbringung eines Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag das Vertrauen der Betroffenen zerstören kann und eine Neuregelung unechte Rückwirkung entfalten darf. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen absehbar. Dann können Steuerpflichtige nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde unverändert fortbestehen; es ist ihnen auch möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen auf zukünftige Änderungen einzustellen.

b) Diese Erwägungen gelten in gleicher Weise für die Zuleitung eines Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung an den Bundesrat. Die Zuleitung einer ausformulierten Gesetzesvorlage an den Bundesrat zerstört Vertrauen ebenso. Mit ihrer Veröffentlichung erhalten Betroffene ebenfalls die Möglichkeit, sich auf die etwaige Gesetzesänderung einzustellen.

Die Beschwerdeführerin musste sich jedenfalls für das Erhebungsjahr 2002 auf eine nachteilige Änderung der Gewerbebesteuerung von Anteilsveräußerungen durch ihre Mitunternehmer einstellen. Nach Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 17. August 2001 durch die Bundesregierung an den Bundesrat konnten Mitunternehmerschaften nicht mehr darauf vertrauen, dass eine Anteilsveräußerung durch ihre Gesellschafter auch künftig noch gewerbesteuerfrei sein würde.

c) Die verbindlichen Entscheidungen über die Anteilsveräußerungen fielen zeitlich nach der Zuleitung des Entwurfs an den Bundesrat.

aa) Der Entwurf zu einem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz wurde am 17. August 2001 dem Bundesrat zugeleitet. Die Gesellschafter der Beschwerdeführerin stimmten erst am 1. September 2001 dem Kauf- und Abtretungsvertrag zu. Zu diesem Zeitpunkt war der Gesetzentwurf in einer Bundesratsdrucksache bereits veröffentlicht.

bb) Die vertrauenszerstörende Wirkung der Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes beschränkt sich nicht streng auf den durch den Wortlaut des Entwurfs von § 7 Satz 2 GewStG betroffenen Kreis von Mitunternehmern. Nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf sollte künftig der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, der Gewerbesteuer unterfallen, „soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt“. Gesetz wurde dann jedoch eine Formulierung, die lediglich den auf „eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer“ entfallenden Gewinn gewerbesteuerfrei ließ. Angesichts der Zielsetzung des Gesetzgebers, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer zu unterwerfen, um Umgehungsgestaltungen zu vermeiden, durften sich Mitunternehmer auch schon nach Bekanntwerden der ursprünglichen Entwurfsfassung nicht darauf verlassen, dass Veräußerungsgewinne von mittelbar beteiligten Personen verschont bleiben würden.

cc) Das rückwirkende Inkraftsetzen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Beginn des Erhebungszeitraums 2002 ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes auch insoweit vereinbar, als er Veräußerungsgewinne erfasst, die zwar vor Verkündung des Gesetzes im Juli 2002 den Verkäufern zugeflossen sind, aber auf Dispositionen beruhen, die erst nach der Zuleitung des Gesetzes an den Bundesrat verbindlich getroffen wurden. Eine besonders verfestigte Vermögensposition, die einem unecht rückwirkenden Zugriff des Steuergesetzgebers entzogen wäre, besteht nicht. Gewinne aus Dispositionen, die erst vorgenommen werden, nachdem ein ordnungsgemäß in das Gesetzgebungsverfahren eingebrachter Gesetzentwurf etwaiges Vertrauen zerstört hat, hindern den Gesetzgeber nicht an einer unecht rückwirkenden Steuerbelastung, selbst wenn die Erträge vor der Verkündung des Gesetzes zugeflossen sind.

III. Die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs und gegen dessen Beschluss über die Anhörungsrüge erhobenen Verfahrensrügen bleiben ohne Erfolg. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin hierzu genügt insgesamt nicht den sich aus dem Bundesverfassungsgerichtsgesetz ergebenden Begründungsanforderungen. Im Übrigen liegt es im Spielraum des Gesetzgebers, aus Gründen der Praktikabilität die Anhörungsrüge so auszugestalten, dass der darüber befindende Spruchkörper nicht personenidentisch mit dem sein muss, der die Entscheidung in der Hauptsache getroffen hat.

Quelle: BVerfG, Pressemitteilung vom 10.04.2018 zum Urteil 1 BvR 1236/11 vom 10.04.2018

 
Steuern & Recht

Vorschriften zur Einheitsbewertung für die Bemessung der Grundsteuer verfassungswidrig

Die Regelungen des Bewertungsgesetzes zur Einheitsbewertung von Grundvermögen in den „alten“ Bundesländern sind jedenfalls seit dem Beginn des Jahres 2002 mit dem allgemeinen Gleichheitssatz unvereinbar. Das Festhalten des Gesetzgebers an dem Hauptfeststellungszeitpunkt von 1964 führt zu gravierenden und umfassenden Ungleichbehandlungen bei der Bewertung von Grundvermögen, für die es keine ausreichende Rechtfertigung gibt. Mit dieser Begründung hat der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts die Vorschriften mit Urteil vom heutigen Tage für verfassungswidrig erklärt und bestimmt, dass der Gesetzgeber spätestens bis zum 31. Dezember 2019 eine Neuregelung zu treffen hat. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen die verfassungswidrigen Regeln weiter angewandt werden. Nach Verkündung einer Neuregelung dürfen sie für weitere fünf Jahre ab der Verkündung, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024 angewandt werden.

Sachverhalt:

Einheitswerte für Grundbesitz werden nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes in den „alten“ Bundesländern noch heute auf der Grundlage der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1964 ermittelt und bilden die Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer. Der Entscheidung liegen fünf Verfahren, drei Richtervorlagen des Bundesfinanzhofs und zwei Verfassungsbeschwerden, zugrunde. Die Klägerinnen und Kläger der Ausgangsverfahren beziehungsweise Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer sind Eigentümer von bebauten Grundstücken in verschiedenen „alten“ Bundesländern, die jeweils vor den Finanzgerichten gegen die Festsetzung des Einheitswertes ihrer Grundstücke vorgegangen sind. In drei Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof die Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob die einschlägigen Vorschriften des Bewertungsgesetzes wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig sind. Mit den Verfassungsbeschwerden wird im Wesentlichen ebenfalls eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes gerügt.

Wesentliche Erwägungen des Senats:

  1. Die Regelungen des Bewertungsgesetzes zur Einheitsbewertung von Grundvermögen sind mit dem allgemeinen Gleichheitssatz unvereinbar. Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Bewertungsvorschriften für die steuerliche Bemessungsgrundlage einen weiten Spielraum, verlangt aber ein in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerechtes Bewertungssystem. Das Festhalten des Gesetzgebers an dem Hauptfeststellungszeitpunkt von 1964 führt zu gravierenden und umfassenden Ungleichbehandlungen bei der Bewertung von Grundvermögen, für die es keine ausreichende Rechtfertigung gibt.
  2. Die in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entwickelten Grundsätze zur Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes im Steuerrecht verlangen auch auf der Ebene der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Wertbemessung. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen. Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt.
  3. Die Aussetzung einer erneuten Hauptfeststellung der Einheitsbewertung über einen langen Zeitraum führt systembedingt in erheblichem Umfang zu Ungleichbehandlungen durch ungleiche Bewertungsergebnisse. Infolge der Anknüpfung an die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1964 spiegeln sich die wertverzerrenden Auswirkungen des überlangen Hauptfeststellungszeitraums in den einzelnen Bewertungselementen sowohl des Ertragswert- als auch des Sachwertverfahrens wider.

Das System der Einheitsbewertung für Grundbesitz ist davon geprägt, dass in regelmäßigen Zeitabständen eine allgemeine Wertfeststellung (Hauptfeststellung) stattfindet. Diese Hauptfeststellung soll gemäß § 21 Abs. 1 BewG alle sechs Jahre für bebaute und unbebaute Grundstücke erfolgen. Ziel der Bewertungsregeln ist es, Einheitswerte zu ermitteln, die dem Verkehrswert der Grundstücke zumindest nahekommen. Der Verkehrswert ist in diesem System die Bezugsgröße, an der sich die Ergebnisse der Einheitsbewertung im Hinblick auf Art und Umfang etwaiger Abweichungen zur Beurteilung einer gleichheitsgerechten Besteuerung messen lassen müssen.

Der Gesetzgeber hat den Zyklus der periodischen Wiederholung von Hauptfeststellungen, nachdem er ihn erst 1965 wieder aufgenommen hatte, nach der darin auf den 1. Januar 1964 bezogenen Hauptfeststellung ausgesetzt und seither nicht mehr aufgenommen. 1970 wurde per Gesetz angeordnet, dass der Zeitpunkt der auf die Hauptfeststellung 1964 folgenden nächsten Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes durch besonderes Gesetz bestimmt wird. Ein solches Gesetz ist bis heute nicht verabschiedet worden. Die seither andauernde Aussetzung der erforderlichen Hauptfeststellung führt in zunehmendem Maße zu Wertverzerrungen innerhalb des Grundvermögens. Das ergibt sich als zwangsläufige Folge aus dem geltenden Bewertungssystem.

Die im Gesetz vorgesehene periodische Wiederholung der Hauptfeststellung ist zentral für das vom Gesetzgeber selbst so gestaltete Bewertungssystem. Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die den Verkehrswert der Grundstücke bestimmenden Verhältnisse einheitlich zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung möglichst realitätsnah abgebildet werden. Da diese Verhältnisse während der folgenden Jahre eines Hauptfeststellungszeitraums typischerweise verkehrswertrelevanten Veränderungen unterliegen, bedarf es in regelmäßigen und nicht zu weit auseinanderliegenden Abständen einer neuen Hauptfeststellung.

Je länger ein Hauptfeststellungszeitraum über die ursprünglich vorgesehenen sechs Jahre hinaus andauert, desto größer im Einzelfall und umfangreicher in der Gesamtzahl werden zwangsläufig die Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Verkehrswert und den auf den Hauptfeststellungszeitpunkt bezogenen Einheitswerten der Grundstücke.

Eine Auseinanderentwicklung zwischen Verkehrswert und festgestelltem Einheitswert ist für sich genommen allerdings verfassungsrechtlich nicht bedenklich. Würden die Einheitswerte in allen Fällen gleichmäßig hinter steigenden Verkehrswerten zurückbleiben, führte dies allein zu keiner verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung, da das Niveau der Einheitswerte untereinander in Relation zum Verkehrswert gleich bliebe. Es gibt indes keine Anhaltspunkte dafür, dass die durch den Verzicht auf regelmäßige Hauptfeststellungen zwangsläufig in zunehmenden Maß auftretenden Wertverzerrungen sich in einer gleichmäßigen Relation zum Verkehrswert bewegten.

  1. Die aus der Überdehnung des Hauptfeststellungszeitraums folgenden flächendeckenden, zahlreichen und erheblichen Wertverzerrungen bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens führen zu entsprechenden Ungleichbehandlungen bei der Erhebung der Grundsteuer; die Vereinbarkeit dieser Ungleichbehandlungen mit Art. 3 Abs. 1 GG richtet sich aufgrund des Ausmaßes der Verzerrungen nach strengen Gleichheitsanforderungen. Eine ausreichende Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlungen ergibt sich weder allgemein aus dem Ziel der Vermeidung allzu großen Verwaltungsaufwands, noch aus Gründen der Typisierung und Pauschalierung.
  2. a) Der Verzicht auf neue Hauptfeststellungen dient der Vermeidung eines besonderen Verwaltungsaufwands. Hierfür steht dem Gesetzgeber zwar ein erheblicher Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Dieser deckt aber nicht die Inkaufnahme eines dysfunktionalen Bewertungssystems.

Das Ziel der Verwaltungsvereinfachung rechtfertigt die durch die andauernde Aussetzung des Hauptfeststellungszeitpunkts verursachten Wertverzerrungen nicht, selbst wenn man die damit erzielte Entlastungswirkung als besonders hoch einschätzt. Der Verzicht auf regelmäßige Hauptfeststellungen in wiederkehrenden Abständen von sechs Jahren ist nicht das Ergebnis einer bewussten Vereinfachungsentscheidung des Gesetzgebers, die Elemente der Einheitsbewertung im Sinne einer Verschlankung korrigiert und dabei auch Einbußen an Detailgenauigkeit in Kauf nimmt. Mit diesem Verzicht bricht der Gesetzgeber vielmehr ein zentrales Element aus dem System der Einheitsbewertung heraus, das unverzichtbar zur Gewinnung in ihrer Relation realitätsnaher Bewertungen ist. Erweist sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, können weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-/Nutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen. Die Erkenntnis, eine in einem Steuergesetz strukturell angelegte Ungleichbehandlung könne nicht mit vertretbarem Verwaltungsaufwand beseitigt werden, darf nicht zur Tolerierung des verfassungswidrigen Zustands führen. Es ist unerheblich, ob der Gesetzgeber mit der Aussetzung der Hauptfeststellung dieses Defizit bewusst in Kauf genommen oder ob er es lediglich nicht erkannt hat. Entscheidend ist die objektive Dysfunktionalität der verbleibenden Regelung. Danach kommt es auch nicht darauf an, ob das Unterlassen der Bestimmung eines neuen Hauptfeststellungszeitpunkts lediglich als dauerhaftes Zuwarten innerhalb des Systems periodischer Hauptfeststellungen zu verstehen ist oder als konkludenter Ausdruck eines endgültigen Verzichts auf weitere Hauptfeststellungen überhaupt.

  1. b) Gründe der Typisierung und Pauschalierung rechtfertigen ebenfalls nicht die Aussetzung der Hauptfeststellung und ihre Folgen. Zwar darf der Steuergesetzgeber aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen, wenn die daraus erwachsenden Vorteile im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert und ein vernünftiger, einleuchtender Grund vorhanden ist. Diesen Voraussetzungen genügen im gegenwärtigen System der Einheitsbewertung entstehende Wertverzerrungen aber nicht. Es orientiert sich mit dem Verzicht auf weitere Hauptfeststellungen nicht realitätsgerecht am typischen Fall. Die Wertverzerrungen sind keineswegs auf atypische Sonderfälle oder vernachlässigbare Korrekturen in Randbereichen beschränkt. Sie betreffen vielmehr die Wertfeststellung im Kern, sind in weiten Bereichen zum Regelfall geworden und nehmen mit der fortschreitenden Dauer des Hauptfeststellungszeitraums an Zahl und Ausmaß zu.
  2. c) Weder eine gemessen am Verkehrswert generelle Unterbewertung des Grundvermögens noch die vermeintlich absolut geringe Belastungswirkung der Grundsteuer vermögen die Wertverzerrungen zu rechtfertigen. Es ist für die verfassungsrechtliche Beurteilung von Gleichheitsverstößen in der Einheitsbewertung grundsätzlich auch ohne Belang, dass sie mittlerweile wegen ihrer weitgehenden Begrenzung auf das Recht der Grundsteuer wesentlich an allgemeiner Bedeutung verloren hat. Es handelt sich bei der Grundsteuer auch in der Sache nicht um eine Steuer im vernachlässigbaren Größenbereich. Dagegen spricht schon das Gesamtaufkommen der Grundsteuer, das in den letzten Jahren kontinuierlich von 12 auf zuletzt knapp 14 Milliarden Euro angestiegen ist, und ihre erhebliche Bedeutung für die Kommunen. Vor allem ist die Grundsteuer angesichts der heute üblichen Höhe der kommunalen Hebesätze für viele Steuerpflichtige vielfach keineswegs unbedeutend, zumal sie jährlich und zeitlich unbegrenzt anfällt. Die Wertverzerrungen können entgegen der Auffassung der Bundesregierung und einiger Ländervertreter schließlich auch nicht durch Nachfeststellungen oder Wertfortschreibungen und auch nicht durch Anpassungen der Grundsteuerhöhe über die Hebesätze verfassungsrechtlich kompensiert werden.
  3. Der Senat hat die Fortgeltung der für verfassungswidrig befundenen Normen in zwei Schritten angeordnet. Zum einen gelten sie für die in der Vergangenheit festgestellten Einheitswerte und die darauf beruhende Erhebung von Grundsteuer und darüber hinaus in der Zukunft zunächst bis zum 31. Dezember 2019. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der Gesetzgeber eine Neuregelung zu treffen. Ohne diese Fortgeltungsanordnung hätte ein enormer Verwaltungsaufwand gedroht, wenn noch nicht bestandskräftige Einheitswertbescheide – und in deren Folge auch die darauf beruhenden Grundsteuerbescheide – in einer angesichts der großen Zahl von Grundsteuerschuldnern aller Voraussicht nach erheblichen Größenordnung aufgehoben oder geändert und zumindest zum Teil rückabgewickelt werden müssten. Die Probleme wären dadurch verschärft worden, dass die Aufarbeitung dieser Fälle erst nach Inkrafttreten und Umsetzung der Neuregelung auf der Bewertungsebene und damit erst viele Jahre nach Verkündung dieses Urteils hätte erfolgen können. Für die Zukunft bestünde angesichts der erheblichen finanziellen Bedeutung der Grundsteuer für die Kommunen die ernsthafte Gefahr, dass viele Gemeinden ohne die Einnahmen aus der Grundsteuer in gravierende Haushaltsprobleme gerieten. Die Hinnahme des Vollzugs solcher Einheitswertbescheide ist den Betroffenen auch deshalb zumutbar, weil die Belastung mit einer Grundsteuer dem Grunde nach durch die Verfassung legitimiert, traditionell „schon immer“ vorgesehen und deshalb von den Grundbesitzern auch zu erwarten war und ist. Sobald der Gesetzgeber eine Neuregelung getroffen hat, gelten die beanstandeten Bewertungsregeln noch für weitere fünf Jahre fort, aber nicht länger als bis zum 31. Dezember 2024. Die ungewöhnliche Anordnung der Fortgeltung nach der Verkündung der Neuregelung ist durch die besonderen Sachgesetzlichkeiten der Grundsteuer geboten und von daher ausnahmsweise gerechtfertigt. Zur bundesweiten Neubewertung aller Grundstücke bedarf es eines außergewöhnlichen Umsetzungsaufwandes im Hinblick auf Zeit und Personal. Vor diesem Hintergrund hält der Senat die Fortgeltung der alten Rechtslage für weitere fünf Jahre geboten aber auch ausreichend, um im Falle einer Neuregelung die dadurch geschaffenen Bewertungsbestimmungen umzusetzen und so während dieser Zeit die ansonsten drohenden gravierenden Haushaltsprobleme zu vermeiden. Für Kalenderjahre ab 2025 hat der Senat Belastungen mit Grundsteuer allein auf der Basis bestandskräftiger Einheitswert- oder Grundsteuermessbescheide aus vorausgegangenen Jahren ausgeschlossen.

Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12

Pressemitteilung Nr. 21/2018 vom 10. April 2018

Steuern & Recht

Unterschiedliche Pflegebeiträge rechtens

Die unterschiedlichen Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung für Kinderlose und Versicherte mit Kindern sind nach Ansicht der Bundesregierung rechtens. Mit dem Kinderberücksichtigungsgesetz von 2004 habe der Gesetzgeber die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts von 2001 umgesetzt, heißt es in der Antwort (19/1478) der Regierung auf eine Kleine Anfrage (19/1197) der AfD-Fraktion.

Das Bundesverfassungsgericht habe dem Gesetzgeber bei der Reform einen weiten Gestaltungsspielraum eingeräumt. Ziel der Neuregelung sei es gewesen, die Vorgaben des Gerichts mit wenig Aufwand für die Versicherten und Pflegekassen umzusetzen.

Kinderlose Versicherte, die das 23. Lebensjahr vollendet hätten, zahlten seit 2005 einen Beitragszuschlag von 0,25 Prozentpunkten. Kinderlose Versicherte, die vor dem 1. Januar 1940 geboren wurden, seien von dem Zuschlag ausgenommen.

Eine Motivforschung, weshalb jemand keine Kinder habe, finde nicht statt. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung habe sich der Gesetzgeber für eine feste Altersgrenze von 23 Jahren entschieden, die sich an der beitragsfreien Familienversicherung in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung orientiere.

Vom Bundesverfassungsgericht überprüft werde derzeit die Regelung, wonach Eltern von mehreren Kindern in gleicher Weise zu Beiträgen herangezogen werden wie Versicherte mit nur einem Kind.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 217/2018

Steuern & Recht

Meldungen von Kapitalerträgen

Deutschland hat im Rahmen des automatischen Informationsaustausches über Finanzkonten bisher über 58 Milliarden Euro Kontostände und 14 Milliarden Euro Kapitalerträge an das Ausland gemeldet. Eine länderbezogene Aufschlüsselung sei aufgrund vereinbarter Vertraulichkeit nicht möglich, heißt es in einer Antwort der Bundesregierung (19/1438) auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Die Linke (19/1143). Die im Gegenzug dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) aus dem Ausland übermittelten Daten betreffen nach Angaben der Bundesregierung rund 900.000 Steuerpflichtige, über 55 Milliarden Euro übermittelte Einkünfte und über 71 Milliarden Euro übermittelte Kontostände. Auf die Frage, warum diese Daten noch nicht an die Steuerbehörden der Bundesländer weitergeleitet worden seien, erklärt die Regierung, zunächst habe man die Voraussetzungen für die Annahme der Daten der deutschen Finanzinstitute und deren Austausch mit den Staaten und Gebieten schaffen müssen. „In einem weiteren Schritt wird nunmehr planmäßig die Weiterleitung der Daten an die Landesfinanzbehörden umgesetzt“, heißt es in der Antwort. Die Daten sollten dann im Jahr 2019 an die Landesfinanzbehörden übersandt werden. Zu den Daten selbst erklärt die Regierung, es handele sich um Kontrollmaterial für die Finanzverwaltung. Diese würden lediglich der Verifikation der vom Steuerpflichtigen abgegebenen Steuererklärung dienen: „Ein erhebliches Steuermehraufkommen aufgrund der übermittelten Daten sollte daher nicht erwartet werden“, heißt es in der Antwort. Im Zusammenhang mit der Einführung des automatischen Informationsaustausches über Finanzkonten wurde der Personalbestand des Bundeszentralamts für Steuern, der 2008 noch bei 963 Stellen gelegen hatte, auf 1.641,7 Stellen erhöht.

Wie aus der Antwort weiter hervorgeht, ist die Zahl der an die USA im Rahmen des FACTA-Abkommens übermittelten Finanzdaten seit 2015 erheblich angestiegen. Waren es 2015 noch 142.704 Fälle, so stiegen die Zahlen auf 180.376 (2016) und 301.382 (2017). Die Zahlen, die die USA geliefert haben, kann die Bundesregierung aufgrund der vereinbarten Vertraulichkeit nicht nennen. Zusammenfassend heißt es, nur die USA würden anerkennen, dass im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs ein gleichwertiges Niveau erreicht werden müsse. Die Bundesregierung bedaure aber, dass in den Vereinigten Staaten hierzu bisher keine Fortschritte erzielt worden seien. Nach Angaben der Bundesregierung erhält Deutschland Informationen über Kapitalerträge (Zinsen und Dividenden), die deutsche Steuerpflichtige über in den USA erhaltene Konten erzielen. „Zudem liefert Deutschland Daten über wirtschaftlich Berechtigte an die Vereinigten Staaten, erhält aber umgekehrt keine Informationen hierüber“, bedauert die Bundesregierung, die von „intensiven Gesprächen mit den Vereinigten Staaten“ berichtet, an denen sich auch andere Regierungen, die ebenfalls das FACTA-Abkommen abgeschlossen hätten, beteiligen würden.

In der Antwort auf die Kleine Anfrage geht es auch um Steuermehreinnahmen und Zinsen, die aufgrund der Tätigkeit der Betriebsprüfer erzielt wurden. Diese Mehreinnahmen bewegen sich seit 2008 zwischen 14 und 20 Milliarden Euro pro Jahr. 2017 waren es nach Angaben der Bundesregierung rund 17,5 Milliarden Euro. Damit habe jeder der 13.651 Betriebsprüfer ein Mehrergebnis von 1,279 Millionen Euro erbracht. Die Zahl der Betriebsprüfer hat sich in den vergangenen Jahren kaum verändert. 2008 waren es 13.337.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 214/2018

Steuern & Recht

Entlastung vom Steuerabzug vom Kapitalertrag bei ausländischen Gesellschaften (§ 50d Abs. 3 EStG)

Unionsrechtskonforme Anwendung

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat mit Urteil vom 20. Dezember 2017 in den verbundenen Rechtssachen C-504/16 und C-613/16 (Deister Holding u. a.) entschieden, dass Art. 1 Abs. 2 i. V. m. Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG sowie Art. 49 AEUV einer nationalen Vorschrift wie § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) entgegenstehen.
 

Diese verbindliche Auslegung des Unionsrechts ist auf die gleich lautenden Bestimmungen der aktuell geltenden Art. 1 Abs. 4 und Art. 5 der Richtlinie 2011/96/EU sowie insoweit auf § 50d Abs. 3 EStG in der aktuell geltenden Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 (BGBl. I S. 2592) zu übertragen, als diese Fassung des § 50d Abs. 3 EStG mit der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 übereinstimmt.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gilt deshalb für die Anwendung von § 50d Abs. 3 EStG das Folgende:

§ 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist in den Fällen, in denen der Gläubiger der Kapitalerträge einen Anspruch auf Entlastung nach § 43b EStG geltend macht, nicht mehr anzuwenden.

§ 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 (BGBl I S. 2592) ist in den Fällen, in denen der Gläubiger der Kapitalerträge einen Anspruch auf Entlastung nach § 43b EStG geltend macht, mit der Maßgabe anzuwenden, dass Satz 2 keine Anwendung findet. Gleichwohl fehlen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe im Sinne des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn sich aus einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergibt, dass mit der Einschaltung der ausländischen Gesellschaft im Wesentlichen nur ein steuerlicher Vorteil bezweckt wird.

Das BMF-Schreiben vom 24. Januar 2012 zur Entlastungsberechtigung ausländischer Gesellschaften (§ 50d Abs. 3 EStG) (Az. IV B 3 – S-2411 / 07 / 100016, BStBl I 2012, 171) ist in den Fällen, in denen der Gläubiger der Kapitalerträge einen Anspruch auf Entlastung nach § 43b EStG geltend macht, mit der Maßgabe anzuwenden, dass

  • eine Gesellschaft auch insoweit im Sinne des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, als sie ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt; dies gilt im Fall einer passiven Beteiligungsverwaltung (Tz. 5.2) nur dann, wenn die Gesellschaft ihre Rechte als Gesellschafterin tatsächlich ausübt;
  • für den Geschäftszweck der Verwaltung von Wirtschaftsgütern ein im Sinne des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb nicht zwingend voraussetzt, dass die Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt (betrifft Tz. 7);
  • die § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG betreffenden Ausführungen keine Anwendung finden (betrifft Tz. 6 und 8).

Die vorstehenden Regelungen sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 3 – S-2411 / 07 / 10016-14 vom 04.04.2018

 
Steuern & Recht

BFH: Werbungskostenabzug bei beruflicher Nutzung einer im Miteigentum von Ehegatten stehenden Wohnung

Leitsatz

Steuern & Recht

BFH: Keine Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb eines Anspruchs auf Verschaffung von Eigentum an einem Familienheim

Leitsatz

  1. Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht von der Erbschaftsteuer befreit.
  2. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt.

II R 14/16 – Keine Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb eines Anspruchs auf Verschaffung von Eigentum an einem Familienheim

Quelle: BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.11.2017, II R 14/16

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin