2. Tarifliche Einkommensteuer Rn. 4

3. Anrechnungsvolumen Rn. 5 – 13

4. Gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG Rn. 14 – 15

5. Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags Rn. 16 – 18

6. Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften

6.1 Aufteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel Rn. 19 – 24

6.2 Besonderheiten bei mehrstöckigen Personengesellschaften Rn. 25 – 26

6.2.1 Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags (§ 35 Absatz 1 Satz 2 EStG) Rn. 25

6.2.2 Begrenzung des Ermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) Rn. 25a – 26

6.3 Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag bei einer KGaA Rn. 27

6.4 Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags bei unterjähriger Unternehmensübertragung und Gesellschafterwechsel Rn. 28 – 30

6.5 Gesonderte oder gesonderte und einheitliche Feststellung Rn. 31 – 32

6.6. Behandlung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen i. S. d. § 7 Satz 2 GewStG Rn. 33

7. Anwendungszeitraum Rn. 34

Die Rn. 9, 25 und 26 des BMF-Schreibens vom 3. November 2016 – IV C 6 – S-2296-a / 08 / 10002-003, DOK 2016/0944407 (BStBl I S. 1187) – werden wie folgt gefasst: Außerdem wird Rn. 25a eingefügt:

9 Sind dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus mehreren Gewerbebetrieben oder aus Mitunternehmerschaften mit gewerblichen Einkünften zuzurechnen, sind die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge für jeden Gewerbebetrieb und für jede Mitunternehmerschaft getrennt zu ermitteln, mit dem Faktor 3,8 zu vervielfältigen und auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen (betriebsbezogene Ermittlung, BFH-Urteil vom 20. März 2017, X R 62/14, BStBl 2019 II S. xxx). Die so ermittelten Beträge sind zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrag zusammenzufassen. Zu den Besonderheiten bei mehrstöckigen Gesellschaften vgl. Rn. 25 und 26.

6.2. Besonderheiten bei mehrstöckigen Gesellschaften

6.2.1 Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags (§ 35 Absatz 1 Satz 2 EStG)

25 Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften sind bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchst-betrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG die Einkünfte aus der Obergesellschaft (einschließlich der Ergebnisse der Untergesellschaft(en)) als gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen, soweit es sich um gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG (vgl. Rn. 14, 15) handelt. Die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 3 EStG sind im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung (§ 35 Absatz 2 EStG) nachrichtlich mitzuteilen. Neben dem anteiligen Gewerbesteuermessbetrag und der anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der Obergesellschaft sind den Mitunternehmern der Obergesellschaft zudem die anteilig auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuermessbeträge der Untergesellschaften nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen (§ 35 Absatz 2 Satz 5 EStG). Dies gilt auch für die Zurechnung eines anteiligen Gewerbesteuermessbetrags einer Untergesellschaft an den mittelbar beteiligten Gesellschafter, wenn sich auf der Ebene der Obergesellschaft ein negativer Gewerbeertrag und damit ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 Euro ergibt.

6.2.2 Begrenzung des Ermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG)

25a Die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) (Vergleich zwischen dem mit dem Faktor 3,8 vervielfältigten anteiligen Gewerbesteuermessbetrag und der anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer) ist bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften betriebsbezogen jeweils getrennt für Obergesellschaft und Untergesellschaft(en) zu ermitteln (BFH-Urteile vom 20. März 2017, X R 12/15, BStBl 2019 II S. xxxx und X R 62/14, BStBl 2019 II S. xxx).

Der ggf. auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzte Steuerermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG sowie die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 EStG sind im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung (§ 35 Absatz 2 EStG) stets nachrichtlich mitzuteilen.

26 Beispiel:

A ist zu 70 % an der GmbH & Co KG I (KG I) beteiligt, die wiederum zu 50 % an der GmbH & Co KG II (KG II) beteiligt ist. Die KG II erzielt einen Gewinn von 100.000 Euro. Für die KG II wird unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.000 Euro festgestellt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer der KG II beträgt 3.600 Euro. Dies führt damit zu einem der KG I zuzurechnenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag von 500 Euro (50 % von 1.000 Euro entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel) und einer zuzurechnenden anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer von 1.800 Euro (50 % von 3.600 Euro entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel).

Der KG I werden aus der Beteiligung an der KG II Einkünfte von 50.000 Euro zugewiesen. Die KG I erzielt aus dem eigenen operativen Geschäft einen Gewinn von 120.000 Euro. Es wird ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.500 Euro festgestellt. Dies führt zu einer zu zahlenden Gewerbesteuer von 6.000 Euro.

Lösung:

Der auf A entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt 1.400 Euro (70 % von (1.500 Euro + 500 Euro)) und die auf A entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 5.460 Euro (70 % von (6.000 Euro + 1.800 Euro)). Bei A ist eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe des 3,8-fachen des auf ihn entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.400 Euro (= 5.320 Euro), höchstens der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG und begrenzt auf die auf ihn entfallende anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG (3.990 Euro lt. unten stehender Berechnung) zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags für A sind positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 119.000 Euro anzusetzen.

Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer berechnet sich betriebsbezogen wie folgt:

KG II:

auf die KG I entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 500 Euro (50 % von 1.000 Euro)

auf die KG I entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 1.800 Euro (50 % von 3.600 Euro)

500 Euro x 3,8 = 1.900 Euro > 1.800 Euro, d. h., die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ist geringer als das 3,8-fach des Gewerbesteuermessbetrags

Der für die KG II betriebsbezogen ermittelte nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag der KG I beträgt 1.800 Euro. Dieser nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag ist dem für die KG I zuständigen Finanzamt nachrichtlich mitzuteilen.

KG I:

auf A entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 1.050 Euro (70 % von 1.500 Euro)

auf A entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 4.200 Euro (70 % von 6.000 Euro)

1.050 Euro x 3.8 = 3.990 Euro < 4.200 Euro, d. h., das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags übersteigt nicht die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer

Der für die KG I betriebsbezogen ermittelte Steuerermäßigungsbetrag des A beträgt 3.990 Euro.

Das für die KG I zuständige Finanzamt hat ferner dem für den A zuständigen Finanzamt den auf A entfallenden Teil des Steuerermäßigungsbetrags aus der KG II mitzuteilen (70 % von 1.800 Euro = 1.260 Euro).

Einkommensteuer des A

Der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG beträgt 5.320 Euro (das 3,8-fache des festgestellten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.400 Euro).

Für Zwecke der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind für A positive gewerbliche Einkünfte in Höhe von 119.000 Euro anzusetzen.

Der Steuerermäßigungsbetrag ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Die Beschränkung ist betriebsbezogen zu ermitteln (vgl. Rn. 9) und führt zu einer Begrenzung auf 5.250 Euro (3.990 Euro + 1.260 Euro).

Dieses Schreiben, das im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird, ist ab Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist das Schreiben auch für Veranlagungszeiträume vor 2020 anzuwenden.