Die steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen hat sich durch verschiedene Gesetzesänderungen und höchstrichterliche Urteile deutlich verändert. Insbesondere die Einführung des § 17 Abs. 2a EStG, Änderungen in § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG sowie die Anpassungen im § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG haben den Bereich der Gesellschafterdarlehen steuerlich komplexer gemacht. Zahlreiche offene Fragen bestehen auch nach dem BMF-Schreiben vom 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897), das einige Zweifelsfragen zur Ertragsteuerbehandlung von Gesellschafterdarlehen klärt, jedoch noch immer viele Unklarheiten hinterlässt. In diesem Beitrag möchten wir die Grundlagen und die wesentlichen steuerlichen Fragestellungen zu unverzinslichen Gesellschafterdarlehen und deren Ausfall sowie Verzicht näher beleuchten und aktuelle gesetzliche Regelungen sowie die höchstrichterliche Rechtsprechung darlegen.
Grundlagen zur Gewährung von Gesellschafterdarlehen
1. Anerkennung der Darlehensbeziehung
Die Anerkennung von Gesellschafterdarlehen als steuerlich relevante Darlehensbeziehung setzt voraus, dass eine vertraglich geregelte Darlehensvereinbarung vorliegt, die den allgemeinen zivilrechtlichen Bestimmungen entspricht. Ein Darlehen gilt nur dann als steuerlich anerkannt, wenn es wie ein fremdes Darlehen behandelt wird. Wichtige Kriterien sind die Verzinsung und die Rückzahlungsvereinbarungen, wobei unverzinsliche Darlehen in der Praxis häufig vorkommen.
Unverzinsliche Darlehen an Kapitalgesellschaften stellen besondere Herausforderungen dar, da sie steuerlich als verdeckte Einlage eingestuft werden können, was zu einer Schenkungssteuerpflicht führen kann.
2. Bezüge zum Schenkungsteuerrecht
Besonders bei unverzinslichen Gesellschafterdarlehen muss das Schenkungssteuerrecht beachtet werden. Wird ein Darlehen ohne marktübliche Verzinsung gewährt, stellt sich die Frage, ob der Darlehensgeber mit der Zinserlassentscheidung eine schädliche Zuwendung nach § 7 ErbStG vornimmt. Hier ist es entscheidend, ob eine vertragliche Vereinbarung zur Verzinsung vorliegt oder nicht, und ob ein marktüblicher Zinssatz unterstellt wird.
Behandlung von unverzinslichen Gesellschafterdarlehen auf Ebene der Kapitalgesellschaft
1. Behandlung des Rangrücktritts und Forderungsausfalls
Der Rangrücktritt stellt eine Möglichkeit dar, die steuerliche Anerkennung des Darlehens zu beeinflussen. Wird ein Gesellschafterdarlehen im Fall einer Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft als „rücktrittsfähig“ behandelt, führt der Rangrücktritt dazu, dass die Forderung hinter den Forderungen anderer Gläubiger zurücktritt. Das führt steuerlich zu einer Abwertung der Forderung, was unter Umständen einen steuerlichen Verlust auslösen kann.
Im Falle eines Forderungsausfalls stellt sich die Frage, ob und in welchem Umfang der Verlust steuerlich verwertbar ist. Wird ein Darlehen vollständig ausgebucht, sind steuerliche Verluste zu deklarieren, die unter Umständen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können. Wenn die Gesellschaft in Schwierigkeiten steckt und der Gesellschafter einen Forderungsverzicht erklärt, kann dies zu einer steuerlichen Sanierung führen.
2. Behandlung des Forderungsverzichts
Ein Forderungsverzicht des Gesellschafters gegenüber der Kapitalgesellschaft kann als steuerliche Sanierungsmaßnahme gelten. Wenn eine Kapitalgesellschaft die Möglichkeit zur Steuerfreiheit von Sanierungserträgen gemäß § 3a EStG nutzt, könnte der Forderungsverzicht als steuerfreie Sanierungshilfe gewertet werden, was eine steuerliche Entlastung für die Gesellschaft mit sich bringt.
3. Steuerfreie Sanierungserträge gemäß § 3a EStG
Durch den Forderungsverzicht des Gesellschafters können steuerfreie Sanierungserträge entstehen, sofern der Verzicht zur Sanierung der Gesellschaft beiträgt und die Voraussetzungen des § 3a EStG erfüllt sind. Diese Regelung schützt den Gesellschafter und die Gesellschaft vor den steuerlichen Folgen eines Ertrags.
Steuerliche Behandlung von Wertminderungen privater Gesellschafterdarlehen
1. Abgrenzung von Alt- und Neufällen bei den Kapitaleinkünften
Bei der Wertminderung von Gesellschafterdarlehen, insbesondere im privaten Bereich, stellt sich die Frage, ob die Kapitalvermögenserträge nach den regulären Vorschriften des § 20 EStG oder nach den Regelungen des § 17 EStG behandelt werden. Bei der Abgrenzung von Alt- und Neufällen ist eine genaue Einzelfallprüfung erforderlich, da neue Darlehen nach den aktuelleren Vorschriften zu behandeln sind, während ältere Darlehen oft nach den Bestimmungen des § 17 EStG behandelt werden.
2. Nachträgliche Anschaffungskosten und deren Vorrang
Für privaten Gesellschaftern, die Darlehen an Kapitalgesellschaften gewähren, spielt die Ermittlung nachträglicher Anschaffungskosten eine große Rolle. Nachträgliche Anschaffungskosten sind mit den ursprünglichen Darlehensbeträgen zu verrechnen und können als Verluste geltend gemacht werden. Wichtig ist, dass nachträgliche Anschaffungskosten Vorrang vor der Behandlung als Kapitalvermögensverlust haben können.
3. Wahlrecht zur rückwirkenden Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG
Gesellschafter können nach den neuen Regelungen des § 17 Abs. 2a EStG entscheiden, ob sie eine rückwirkende Anwendung für den Zeitraum vor und nach dem 31. Juli 2019 beantragen. Insofern müssen die steuerlichen Auswirkungen dieser Wahl sorgsam geprüft werden, insbesondere im Hinblick auf die Abgrenzung von Verlusten und Verlustrückträgen.
4. Behandlung von Rangrücktritt, Darlehensausfall und Forderungsverzicht mit Besserungsschein
Rangrücktritte und Darlehensausfälle stellen in vielen Fällen eine Abwertung der Darlehensforderung dar, die steuerlich zu Verlusten führen kann. Besonders relevant ist dabei die Behandlung des Forderungsverzichts mit Besserungsschein, bei dem der Darlehensgeber (Gesellschafter) eine Besserungsklausel (also die Möglichkeit zur späteren Rückzahlung) vereinbart. Solche Vereinbarungen können die Steuerbarkeit des Verlustes beeinflussen und müssen detailliert dokumentiert werden.
Wertminderungen betrieblicher Gesellschafterdarlehen im Betriebsvermögen
1. Teilabzugsverbote in § 3c Abs. 2 EStG
Für betriebliche Gesellschafterdarlehen gelten spezielle Vorschriften, die insbesondere die Steuerabzugsfähigkeit von Verlusten betreffen. Teilabzugsverbote können den Abzug von Darlehensverlusten im Betriebsvermögen einschränken, insbesondere wenn das Darlehen in besonderen gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen gewährt wird, etwa bei einer Betriebsaufspaltung.
2. Anwendung bei der Betriebsaufspaltung und bei Holding-Personengesellschaften
Die steuerliche Behandlung von Darlehen innerhalb von Holding-Strukturen und Betriebsaufspaltungen erfordert besondere Aufmerksamkeit, da hier oftmals komplexe steuerliche Gestaltungen vorliegen, die Einfluss auf den Abzugsfähigkeit der Verluste haben können.
Fazit: Steuerliche Planung ist unerlässlich
Die steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen, insbesondere im Hinblick auf Ausfall, Forderungsverzicht und Besserungsscheine, ist ein hochkomplexes Thema, das durch die jüngsten Gesetzesänderungen und Gerichtsurteile noch anspruchsvoller geworden ist. Steuerpraktiker müssen sicherstellen, dass sie sowohl die gesetzlichen Regelungen als auch die aktuellen Entscheidungen des BFH in ihre Beratung einfließen lassen, um ihren Mandanten optimal zu helfen. Eine sorgfältige Steuerplanung und die frühzeitige Berücksichtigung möglicher Verluste aus Gesellschafterdarlehen können dazu beitragen, unerwünschte steuerliche Auswirkungen zu vermeiden.
Für weitergehende Unterstützung und die genaue Prüfung Ihrer individuellen steuerlichen Situation stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Sprechen Sie uns an, um eine maßgeschneiderte Lösung zu finden.