FG Niedersachsen, Urteil vom 02.04.2025 – 9 K 147/22 (nicht rechtskräftig), Mitteilung vom 21.01.2026; Revision anhängig: BFH X R 14/25 (finanzgericht.niedersachsen.de)
1. Warum das Urteil praxisrelevant ist
Das Umwandlungssteuerrecht kennt für Einbringungen zu Buch- oder Zwischenwerten eine Sperrfristlogik: Wird innerhalb von sieben Jahren ein sperrfristschädliches Ereignis verwirklicht, löst dies regelmäßig eine Nachversteuerung (Einbringungsgewinn I) im Einbringungsjahr aus (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Umstritten ist seit längerem, ob der gesetzliche Ausschluss der tariflichen Begünstigungen (insb. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG) in allen Sperrfristfällen zwingend gilt – oder ob jedenfalls bei Verstößen innerhalb des ersten Zeitjahres eine teleologische Reduktion geboten ist. Genau hierzu positioniert sich das FG Niedersachsen deutlich zugunsten der Steuerpflichtigen. (finanzgericht.niedersachsen.de)
2. Sachverhalt in Kurzform
Die Kläger (Ärzte) betrieben ihre Praxis über Jahre in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG). Am 28.08.2019 beschlossen sie den Formwechsel in eine GmbH. Noch am selben Tag schlossen sie einen Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 01.01.2020, 0 Uhr; der Vollzug stand unter aufschiebenden Bedingungen (u. a. Zulassungsausschuss). Steuerlich wurde der Formwechsel rückwirkend zum 01.01.2019 behandelt. (finanzgericht.niedersachsen.de)
Im Feststellungsverfahren 2019 wurde ein (zeitanteilig) um 1/7 geminderter Einbringungsgewinn I erklärt; die Kläger begehrten später eine Behandlung ohne 1/7-Abschmelzung (weil Verstoß im ersten Zeitjahr) und zugleich begünstigte Besteuerung nach § 16 i. V. m. § 34 EStG. (finanzgericht.niedersachsen.de)
3. Die Kernfragen des Verfahrens
Im Zentrum standen drei Punkte:
- Liegt überhaupt ein Einbringungsgewinn I vor? (insb. beim Formwechsel)
- Fällt die Veräußerung in das „erste Zeitjahr“ der Sperrfrist – und wie ist die Frist zu berechnen?
- Sind § 16 Abs. 4 und § 34 EStG trotz § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG anwendbar (teleologische Reduktion)? (Niedersachsen-Vorschriften)
4. Entscheidung des FG Niedersachsen
4.1 Formwechsel als Anwendungsfall der Sperrfrist (Einbringungsgewinn I)
Das Gericht stellt klar: Der Gesetzgeber behandelt den Formwechsel nach § 25 UmwStG im Ergebnis wie eine Sacheinlage (Anteile/Unternehmerposition) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile; eine spätere Veräußerung der erhaltenen GmbH-Anteile kann daher einen Einbringungsgewinn I nach § 22 Abs. 1 UmwStG auslösen. (Niedersachsen-Vorschriften)
4.2 Taggenaue Fristberechnung nach BGB – Verstoß im ersten Zeitjahr
Besonders wichtig ist Leitsatz 1: Der siebenjährige Zeitraum ist taggenau nach §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB zu berechnen. Dadurch konnte das FG die Veräußerung mit Wirkung „01.01.2020, 0 Uhr“ noch dem ersten Zeitjahr zuordnen. Praktisch bedeutet das: Die Abschmelzung um 1/7 nach § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG setzt erst nach Ablauf eines vollen Zeitjahres ein – im Erstjahr gibt es daher keine Abschmelzung. (Niedersachsen-Vorschriften)
4.3 Teleologische Reduktion: § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind im Erstjahr anwendbar
Der „Paukenschlag“ ist Leitsatz 2: Das FG reduziert § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG teleologisch dahin, dass die Begünstigungen doch gelten, wenn das sperrfristschädliche Ereignis bereits innerhalb des ersten Zeitjahres eintritt. (Niedersachsen-Vorschriften)
5. Begründungslinien des Gerichts (kompakt)
Das FG stützt die teleologische Reduktion im Wesentlichen auf vier Argumentationsstränge:
- Normzweck / Missbrauchsabwehr trifft das Erstjahr typischerweise nicht
§ 22 Abs. 1 UmwStG soll sicherstellen, dass stille Reserven nicht „herausgeschleust“ werden (z. B. durch Wechsel ins Körperschaftsteuerregime und anschließende Begünstigungen wie § 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG oder DBA-Schachtelprivileg). Bei einem Verkauf im Erstjahr liege regelmäßig weder eine Vermeidung der Besteuerung stiller Reserven noch eine Statusverbesserung (ESt → KSt) vor; vielmehr kommt es zur vollständigen Besteuerung im Einkommensteuerregime. (Niedersachsen-Vorschriften) - Zweck des Begünstigungsausschlusses: Verhinderung der Doppelbegünstigung
Der Ausschluss von § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sollte nach Auffassung des FG vor allem verhindern, dass die Abschmelzung (1/7 pro Zeitjahr) und die Tarifbegünstigung kumulativ wirken. Im ersten Zeitjahr hat die Abschmelzung aber noch nicht begonnen – Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber die Begünstigungen auch dann ausschließen wollte, finden sich nach dem FG in den Materialien nicht. (Niedersachsen-Vorschriften) - Systematik/Praktikabilität: Keine Doppelbegünstigung wegen Aufteilung § 16 / § 17
Das Gericht betont, dass bei dem sperrfristschädlichen Vorgang eine Aufteilung in Einbringungsgewinn I (als § 16-Gewinn) und Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) vorzunehmen ist; dadurch entstehe keine unzulässige Doppelbegünstigung oder Besserstellung. (Niedersachsen-Vorschriften) - Gleichheitsrechtlicher Impuls: Vergleich zu § 20 Abs. 4 UmwStG
Wirtschaftlich führe ein Erstjahresverstoß zu einer „nachträglichen“ Besteuerung sämtlicher stiller Reserven im Einbringungsjahr – ähnlich wie bei Einlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4 UmwStG. Eine vollständige Versagung jeglicher Begünstigung beim Einbringungsgewinn I im Erstjahr sei daher gleichheitsrechtlich nicht überzeugend begründbar. (Niedersachsen-Vorschriften)
6. Einordnung und Auswirkungen für die Beratungspraxis
6.1 Gestaltungs- und Verfahrenshinweise
- Offene Fälle sichern: In vergleichbaren Sachverhalten sollten Sie das Urteil in Einspruchs-/Klageverfahren ausdrücklich aufgreifen (teleologische Reduktion im Erstjahr, taggenaue Fristberechnung). (Niedersachsen-Vorschriften)
- Fristen taggenau prüfen: Gerade bei „00:00 Uhr“-Zeitpunkten und Rückwirkungsstichtagen kann die Berechnung nach §§ 187, 188 BGB entscheidend sein. (Niedersachsen-Vorschriften)
- Risikoabhängige Positionierung: Da die Revision anhängig ist (BFH X R 14/25), ist die Rechtslage nicht final geklärt; prozessual kann ein Ruhen/Abwarten bis zur BFH-Entscheidung sinnvoll sein (je nach Verfahrensstand und Risikoappetit). (finanzgericht.niedersachsen.de)
6.2 Was Sie inhaltlich mitnehmen sollten
- Das FG trennt sauber zwischen Sperrfristmechanik (Einbringungsgewinn I, Abschmelzung) und Begünstigungslogik (§ 16/§ 34).
- Der Begünstigungsausschluss wird als zweckgebundenes Korrektiv verstanden (gegen Doppelbegünstigung), nicht als starre „Sanktionsnorm um jeden Preis“. (Niedersachsen-Vorschriften)
7. Ausblick: BFH wird Leitplanken setzen
Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; beim BFH wird das Verfahren unter X R 14/25 geführt. Die Entscheidung wird voraussichtlich Maßstäbe setzen, ob (und ggf. wie eng) eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG im Erstjahr zulässig ist. (finanzgericht.niedersachsen.de)