Gegen die Recht-mäßigkeit der Regelung des § 15 Abs. 4 S. 3 UStG bestehen auf der Grundlage der Entscheidung des EuGH vom 8. 11. 2012, C-511/10 keine Bedenken, Urteil des 1. Senats vom 24.9.2013, 1 K 194/11, Revision eingelegt, Az. des BFH V R 46/13.

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 1 K 194/11
Urteil des Senats vom 24.09.2013
Rechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: V R 46/13
Normen: UStG § 15 Abs. 1, UStG § 15 Abs. 2, UStG § 15 Abs. 3, UStG § 15 Abs. 4
Leitsatz: 1. Bei Eingangsumsätzen eines Unternehmers ist vorrangig zu prüfen, ob sie direkt und unmittelbar den zum Vorsteuerabzug berechtigenden oder den den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen zuzuordnen sind.
2. Ist eine ausschließliche Zuordnung zu zum Vorsteuerabzug berechtigenden oder zu den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen nicht möglich, ist eine Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.
3. Für die Aufteilung der Vorsteuer aus nicht direkt zuzuordnenden Mietaufwendungen eines Zwischenvermieters ist ein Flächenschlüssel vorrangig vor einem Umsatzschlüssel anzuwenden. Gegen § 15 Abs. 4 S. 3 UStG bestehen auf der Grundlage der Entscheidung des EuGH vom 08.11.2012, C-511/10 keine Bedenken.
Überschrift: Umsatzsteuer: Vorsteuerabzug aus Mietaufwendungen eines gewerblichen Zwischenmieters eines Geschäftsgebäudes
Tatbestand:
Streitig ist, in welchem Umfang Vorsteuerbeträge aus Mietaufwendungen der Klägerin zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin mietete mit Generalmietvertrag vom … 2006 von der A GmbH und Co. … KG, zu deren Kommanditisten die beiden Gesellschafter der Klägerin gehörten, die X-Passage, Y-Straße …, … B. Mietgegenstand waren gemäß § 1 des Mietvertrages sämtliche Mietflächen gemäß Aufstellung vom 01.06.2006 (Anlage 1) mit Ausnahme der Mietfläche C mit einem Umfang von 2417,36 m²; die Nutzfläche betrug 2833,40 m² zuzüglich 65 Stellplätze. Das Mietverhältnis begann am 01.09.2006 und endete am 31.08.2011 mit einer Option der Klägerin, das Mietverhältnis bis zum 31.08.2016 zu verlängern. Die Nettomiete sollte pauschal 33.861,91 € betragen zuzüglich 4117,08 € Betriebskostenvorauszahlungen (1,45 x 2833,40 m²) und 2003,13 € Heizkostenvorauszahlungen (0,71 x 2833,40 m²). Die Miete ohne Umsatzsteuer betrug danach 39.982,12 €. Hinzu kam Umsatzsteuer in gesetzlicher Höhe, soweit beide Parteien umsatzsteuerpflichtig sind, auf 28.305,73 € und damit beim damaligen Umsatzsteuersatz von 16 % 4528,92 €. Die Gesamtmiete betrug danach 44.511,04 €. Zu dem steuerpflichtigen Anteil von 28.305,73 € wurde auf die Aufstellung Anlage 1 zum Mietvertrag verwiesen (aus der sich jedoch lediglich ein steuerpflichtiger Betrag von 25.720,67 € errechnete). Nach Erhöhung des Steuersatzes auf 19 % errechnete sich bei gleichen Berechnungsgrundlagen ein Umsatzsteuerbetrag von 5378,09 € und damit eine Gesamtmiete von 45.360,21 €. Die Anlage 1 zum Mietvertrag enthielt eine Aufstellung aller Mietverhältnisse zum 01.08.2006 mit Angaben zur jeweils vermieteten Fläche, zur Kaltmiete, zu Nebenkostenvorauszahlungen, sonstigen Zahlungen, zur Anmietung von Tiefgaragenstellplätzen, zur Umsatzsteuerpflicht, zur Nettomiete und zur Bruttomiete. 265,93 m² Leerflächen waren ohne weitere Angaben mit aufgeführt. Unter Ausklammerung der Mietfläche C errechnete sich für alle bestehenden
Mietverhältnisse eine Nettomiete von 37.357,95 €. Davon entfielen auf nicht umsatzsteuerpflichtig vermietete Einheiten 11.637,28 €. Hierzu wird auf die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 26.03.2013 eingereichte überarbeitete Aufstellung Bezug genommen. Im Übrigen wird für weitere Einzelheiten des Mietvertrages auf den Mietvertrag Bezug genommen. Die bei Abschluss des Mietvertrages nicht an Endmieter vermieteten Teile sollten nach einem Anschreiben vom 18.08.2006 der Klägerin an die Vermieterin vor Abschluss des Mietvertrages mit einer Kaltmiete von 2684,17 € berücksichtigt sein.
Am … 2006 wurde in Verbindung mit dem Abschluss des Mietvertrages zwischen den Mietvertragsparteien eine zusätzliche Vereinbarung geschlossen. Danach bestand Einigkeit darüber, dass die Mieterin des Generalmietvertrages aufgrund des Mietvertrages nur verpflichtet war, während der fünfjährigen Laufzeit des Generalmietvertrages die Mieten für die Flächen zu zahlen, die per 01.09.2006 vermietet waren gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag. Für die per 01.09.2006 leer stehenden Flächen bestand danach eine Mietzahlungspflicht nur insoweit, als diese Flächen zukünftig vermietet werden konnten.
Im Rahmen des Verkaufs des Anteils eines anderen Kommanditisten an der Vermieterin mit notariellem Vertrag vom … 2007 zum Stichtag 28.12.2007 wurde die Zusatzvereinbarung vom … 2006 mit Wirkung zum Stichtag aufgehoben. Die Klägerin erhielt hierfür vereinbarungsgemäß im Jahr 2008 von der Vermieterin gegen Rechnung eine Ausgleichszahlung in Höhe von 115.000 € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 21.850 €.
Die Klägerin hatte ausweislich des Jahresabschlusses für 2007 im Jahr 2007 Mietaufwendungen in Höhe von 448.295,43 €, d. h. monatlich in Höhe von 37.357,95 € und damit in Höhe der per 01.09.2006 aus den übernommenen Mietverhältnissen zu erzielenden Nettomieteinnahmen. Im Jahr 2008 hatte die Klägerin ausweislich des Jahresabschlusses für 2008 Mietaufwendungen in Höhe von 479.710,47 €, d. h. monatlich in Höhe von 39.975,87 €. Im Bericht vom 30.01.2010 über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Kalenderjahre 2007-2008 und die Voranmeldungen I/09-IV/09 wurden dagegen für 2008 monatliche Mietaufwendungen in Höhe von 39.982,12 € und damit in Höhe des im Mietvertrag vereinbarten Mietzinses ohne Umsatzsteuer zugrunde gelegt.
Die Klägerin berücksichtigte in den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2008 keine Vorsteuerabzüge aus ihren Mietaufwendungen, soweit sie nach ihrer Auffassung auf die gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag per 01.08.2006 umsatzsteuerfrei vermieteten Flächen entfielen; im Übrigen legte sie einen Vorsteuerabzug zu Grunde. Dies entsprach im Ergebnis einem Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen in Höhe von 68,85 % für 2007 und 70,88 % für 2008. Für die Zuordnung der einzelnen Mietflächen zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Vermietungen erhebliche Veränderungen ergaben sich erstmalig zum 01.01.2009. Nach der bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung berücksichtigte der Beklagte lediglich einen Vorsteuerabzug aus 61,04 % der Mietaufwendungen nach dem Verhältnis der steuerpflichtig vermieteten Flächen zur insgesamt von der Klägerin gemieteten Fläche, wobei leer stehende Flächen entsprechend ihrer vorherigen Nutzungsart den steuerpflichtig bzw. steuerfrei vermieteten Flächen zugeordnet wurden. Dies führte zu einem geringeren Vorsteuerabzug für 2007 in Höhe von 6651,62 € und für 2008 in Höhe von 8968,45 €. Der Beklagte erließ gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechende Bescheide zur
Umsatzsteuer für 2007 und 2008 vom 20.07.2010, die auch jeweils hier nicht streitige Änderungen des Vorsteuerabzugs berücksichtigten.
Den von der Klägerin am 19.08.2010 eingelegten Einspruch gegen die Bescheide vom 20.07.2010 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.07.2011 als unbegründet zurück.
Mit der am 19.08.2011 erhobenen Klage begehrt die Klägerin den erklärungsgemäßen Vorsteuerabzug aus ihren Mietaufwendungen. Sie ist der Auffassung, der zwischen ihr und der Vermieterin abgeschlossene Mietvertrag sei als zusammenfassender Vertrag über mehrere Einzelleistungen zu verstehen wie in der Anlage 1 zum Mietvertrag aufgeführt. Der einzelne Leistungsbezug der Klägerin (Anmietung) könne jeder einzelnen Ausgangsleistung (Vermietung) leicht und eindeutig zugeordnet werden. Anhand der Anlage 1 und einer Fortschreibung des Mieterverzeichnisses sei stets die Möglichkeit der direkten und unmittelbaren Zuordnung der von der Klägerin gezahlten Miete zu ihren Ausgangsumsätzen möglich. Zur Zuordnung der ab 2008 erhöhten Mietaufwendungen zu den einzelnen Mietflächen nimmt die Klägerin auf eine Übersicht über die Garantiemiete Januar 2009 Bezug, die in einer Zeile mit der Bezeichnung des Mieters „LEERSTAND Garantie“ eine Garantiemiete/netto von 2617,93 € ausweist; insgesamt ist darin eine Garantiemiete/netto von 39.975,88 € aufgelistet. Die Klägerin betont, sie habe den vereinbarten Mietzins nur bei einer Vollvermietung zahlen sollen. Im Hinblick auf die Möglichkeit der eindeutigen Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin zu den von ihr erzielten Vermietungsumsätzen bedürfe es keiner Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz (UStG). Für den Fall, dass der Vorsteuerabzug nicht antragsgemäß berücksichtigt wird, begehrt die Klägerin, die Umsatzsteuer in Höhe von 21.850 € aus der Rechnung über 115.000 € im Jahr 2008 nur teilweise anzusetzen entsprechend dem Verhältnis, in dem der Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen der Klägerin zu Grunde gelegt wird.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 20.07.2010 über Umsatzsteuer für 2007 und 2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2011, dahingehend zu ändern, dass für 2007 6651,62 € und für 2008 8968,45 € mehr Vorsteuern berücksichtigt werden,
sowie hilfsweise,
den Bescheid vom 20.07.2010 über Umsatzsteuer für 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2011 dahingehend zu ändern, dass die auf den Umsatz in Höhe von 115.000 € gezahlte Umsatzsteuer in Höhe von 21.850 € nur in Höhe von 61,04 % anzusetzen ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, er habe zu Recht die Vorsteuer nach dem Verhältnis der vorsteuerschädlich und vorsteuerunschädlich genutzten Flächen aufgeteilt. Dabei hat er zunächst die Möglichkeit einer unmittelbaren wirtschaftlichen Zuordnung der Vorsteuer aus dem Generalmietvertrag zu den einzelnen
Ausgangsumsätzen der Klägerin verneint und eine Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG für erforderlich gehalten, die vorrangig nach dem Flächenschlüssel erfolgen müsse. Nunmehr ist der Beklagte der Auffassung, die Mietaufwendungen der Klägerin seien unter Kostenzuordnungsgesichtspunkten den Ausgangsumsätzen der Klägerin zuzuordnen und hierfür sei der Flächenschlüssel das geeignetere Instrument; die Aufteilung nach einem Flächenschlüssel sei insoweit eine „direkte“ Zuordnung. Die von der Generalvermieterin für die einzelnen Mieteinheiten erzielten Mieten seien für die Zuordnung der Vorsteuer unerheblich, weil es auf die von der Klägerin erzielten Umsätze ankomme. Auch die Behandlung der Leerflächen stehe einer Zuordnung der Vorsteuer über Einzelmieten zu den Ausgangsumsätzen entgegen. Es könne kein Eingangsumsatz der Klägerin einzelnen Ausgangsumsätzen zugeordnet werden. Der Beklagte ist der Auffassung, es sei für alle Streitjahre eine einheitliche Zuordnung bzw. eine einheitliche Aufteilung vorzunehmen.
Dem Gericht haben die Bilanz- und Bilanzberichtsakten I, die Akte Allgemeines I, Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten I, Umsatzsteuerakten I, Bp-Arbeitsakten I, II sowie Rechtsbehelfsakten I zur die Klägerin betreffenden Steuernummer …/…/… vorgelegen.
Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die Klägerin ist insoweit in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)), als der Beklagte den Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen der Klägerin im Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 20.07.2010 in verringertem Umfang berücksichtigt hat. Durch den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 20.07.2010 ist die Klägerin dagegen nicht in ihren Rechten verletzt; der Beklagte hat zu Recht den Vorsteuerabzug nur in verringertem Umfang berücksichtigt; die Umsatzsteuer aus der Rechnung über 115.000 € zuzüglich Umsatzsteuer ist nicht teilweise außer Ansatz zu lassen.
I.
1. Gemäß § 15 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 der 6. EG-Richtlinie und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (st. Rspr. vgl. z. B. BFH Urteil vom 03.07.2008, V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213). Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z. B. Urteil vom 08.06.2000, C-98/98, Midland Bank, UVR 2000, 348) ist Art. 17 der 6. EG-Richtlinie so auszulegen, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Vorsteuerabzug ergibt sich grundsätzlich daraus, dass die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsumsätze Teil der Kosten der
Ausgangsumsätze sind (BFH Urteil vom 03.07.2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213; FG Nürnberg, Urteil vom 31.07.2012, 2 K 539/2009, juris).
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nichtabziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Vorrangig ist danach zu entscheiden, für welche Ausgangsumsätze ein Eingangsumsatz verwendet wird. Die den Abzugsgrundsätzen des § 15 Abs. 1 und insbesondere Abs. 2 und 3 UStG entnommene wirtschaftliche Zurechnung ist dabei eine gegenständliche Einzelzuordnung, d.h. bei jedem im Unternehmen gelieferten Gegenstand und bei jeder von ihm in Anspruch genommenen sonstigen Leistung ist grundsätzlich zu prüfen, ob sie uneingeschränkt zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwendet worden sind (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 15 Rz. 664; UStAE Abschnitt 15.17. Abs.1,2). Für die Zuordnung und Aufteilung der Vorsteuerbeträge können drei Gruppen unterschieden werden, nämlich
– die ausschließlich den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zuzurechnenden Vorbezüge mit der Folge, dass die entsprechenden Vorsteuern abziehbar sind (§ 15 Abs. 1, 3 UStG),
– die ausschließlich den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zuzurechnenden Vorbezüge; hier sind die entsprechenden Vorsteuern nicht abziehbar (§ 15 Abs. 2 UStG) und
– die nicht ausschließlich entweder den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen oder den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zuzurechnenden Vorbezüge, sog. gemischte Verwendung der Vorbezüge (§ 15 Abs. 4 UStG; vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 15 Rz. 668), die eine Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG erforderlich macht (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 31.07.2012, 2 K 539/2009, juris).
Wird ein Gebäude sowohl zu umsatzsteuerpflichtigen wie zu umsatzsteuerfreien Umsätzen genutzt, ist bei der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG vorrangig vor der Anwendung eines Umsatzschlüssels gemäß § 15 Abs. 4 S. 3 UStG die Anwendung einer anderen wirtschaftlichen Zurechnung und damit insbesondere eines Flächenschlüssels mit einer Aufteilung auf der Basis der steuerfrei bzw. steuerpflichtig vermieteten Flächen. Auf das Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 22.07.2010 im Verfahren V R 19/99, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090 hat der EuGH mit Urteil vom 08.11.2012 im Verfahren C-511/10, juris, DStR 2012, 2333 entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabschnitt 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 es den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem
bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 dieser Richtlinie vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes. Die Entscheidung, ob eine andere Aufteilungsmethode oder ein anderer Aufteilungsschlüssel als die Umsatzmethode, insbesondere die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Flächenmethode, diese Anforderungen erfüllt, hat der EuGH dem vorlegenden Gericht überlassen. Eine Entscheidung hierzu ist im Ausgangsverfahren noch nicht ergangen. Nach Auffassung des Senates entspricht die Flächenmethode den vom EuGH formulierten Anforderungen (näher dazu unter III.2.).
2. Gemäß § 4 Nr. 12 a UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerfrei. Allerdings kann der Unternehmer gemäß § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (Option), wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Gemäß § 9 Abs. 2 UStG ist der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Abs. 1 bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dabei hat der Vermieter die Möglichkeit einer so genannten Teiloption, bei der sich der Verzicht auf die Steuerfreiheit auf einen nach räumlichen Gesichtspunkten abgrenzbaren Teil beschränkt, wenn für diesen Teil die gesetzlichen Voraussetzungen der Option erfüllt sind (vgl. BFH Beschluss vom 25.01.2013, V B 95/12, juris; Urteil vom 26.06.1996, XI R 43/00, BFHE 181, 191, BStBl II 1997, 98). Soweit der Vermieter wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet, handelt es sich bei den von ihm vereinnahmten Mieten um umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze.
II.
Im Streitfall führt die Anwendung dieser Grundsätze für das Jahr 2007 zu einer direkten und unmittelbaren Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin zu den von ihr erzielten Umsätzen aus der Vermietung der einzelnen Flächen. Die Mietaufwendungen der Klägerin entfallen daher in Höhe von monatlich 11.637,28 € auf steuerfreie Vermietungserlöse und in Höhe von monatlich 25.720,67 € auf steuerpflichtige Vermietungserlöse. Dementsprechend ist die Vorsteuer in dem von der Klägerin erklärten Umfang abzuziehen. Der jährliche Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen ist daher in Höhe von 58.643,13 € und nicht lediglich in Höhe von 51.991,51 € zu berücksichtigen, so dass ein um 6651,62 € höherer Vorsteuerbetrag anzusetzen ist.
Die direkte und unmittelbare Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin folgt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht daraus, dass die Klägerin mit dem Generalmietvertrag einen zusammenfassenden Vertrag über mehrere Einzelleistungen gemäß der Aufstellung in Anlage 1 zum Mietvertrag abgeschlossen hätte. Vielmehr hat die Klägerin mit dem Generalmietvertrag von ihrer Vermieterin die X-Passage insgesamt angemietet, um sie ihrerseits an die Endnutzer der Läden, Büros und Praxen weiterzuvermieten. Die Generalvermieterin sollte durch den Abschluss dieses Mietvertrages mit der Weitervermietung an die Endmieter der einzelnen Einheiten des Gesamtobjektes nichts mehr zu tun haben. Die Anlage 1 zum Mietvertrag beschreibt dabei lediglich den Mietgegenstand durch die Aufzählung der einzelnen zum Objekt gehörigen Mietflächen. Sie stellt keine Auflistung einzelner
Mietverhältnisse dar, die durch den Generalmietvertrag lediglich zusammengefasst werden sollten. Neben der den Mietgegenstand beschreibenden Funktion dient die Anlage 1 zum Mietvertrag auch der Ermittlung des umsatzsteuerpflichtigen Anteils der vereinbarten pauschalen Miete. Weder dem Mietvertrag selbst noch der Anlage 1 lässt sich dagegen entnehmen, dass einzelne Mietverträge über die in der Anlage 1 aufgeführten Flächen abgeschlossen werden sollten. Eine solche Zusammenfassung von Einzelverträgen ist bereits deshalb nicht nachvollziehbar, weil die in der Anlage 1 aufgeführten Mieten lediglich eine Gesamtnettomiete von 37.357,95 € ergeben, während der Generalmietvertrag eine Miete ohne Umsatzsteuer von 39.982,12 € ausweist. Für die bei Abschluss des Mietvertrages leer stehenden Flächen, die in der insgesamt vermieteten Fläche enthalten sind, ist in der Anlage 1 kein Mietzins angegeben, obwohl die vorgesehene Gesamtmiete auch für diese Flächen mit geschuldet wird.
Für das Jahr 2007 waren die Mietaufwendungen der Klägerin jedoch aufgrund der Zusatzvereinbarung vom … 2006 beschränkt auf die Zahlung der Mieten für die gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag per 01.09.2006 vermieteten Flächen, während die Klägerin für zu diesem Zeitpunkt leer stehende Flächen lediglich im Falle einer zukünftigen Vermietung ihrerseits Miete zu zahlen hatte. Aufgrund dieser Vereinbarung hat die Klägerin für das Jahr 2007 lediglich Mietaufwendungen in Höhe von monatlich netto 37.357,95 € statt der im Mietvertrag vereinbarten 39.982,12 € gehabt. Dieser Betrag entspricht exakt der Summe der in der Anlage 1 zum Mietvertrag den per 01.08.2006 vermieteten Flächen zugeordneten Mieten. Dies lässt sich deutlicher als anhand dieser Anlage der von der Klägerin mit Schriftsatz vom 26.03.2013 eingereichten Übersicht entnehmen, in der die einzelnen Mietverhältnisse unter Kennzeichnung der umsatzsteuerpflichtigen bzw. umsatzsteuerfreien Vermietungen aufgeführt sind und ausgewiesen ist, in welcher Höhe insgesamt Nettomieten aus umsatzsteuerpflichtigen bzw. umsatzfreien Mietverhältnissen erzielt wurden; im Unterschied zur Anlage 1 zum Mietvertrag ist dabei das nicht zum Mietgegenstand gehörende Mietverhältnis C nicht mit aufgeführt; im Übrigen bestehen keine inhaltlichen Unterschiede, sondern ist lediglich der Inhalt der Anlage 1 übersichtlicher unter Ausweis von Zwischensummen dargestellt. Aufgrund der Übereinstimmung des Eingangsumsatzes „Mietaufwendungen“ mit den gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag für die per 01.08.2006 vermieteten Einzelflächen ausgewiesenen Mieten lässt sich der Mietaufwand der Klägerin den Einzelflächen gegenständlich zuordnen. Eine Aufteilung nach dem Verhältnis der umsatzsteuerfreien und umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze der Klägerin bedarf es daher nicht. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug lediglich insoweit ausgeschlossen, als der Mietaufwand der Klägerin auf die bei Abschluss des Mietvertrages steuerfrei vermieteten Flächen entfiel und damit in Höhe von 11.637,28 €.
III.
Für 2008 ist eine solche direkte und unmittelbare Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin zu den zum Mietobjekt gehörenden Einzelflächen jedoch nicht möglich. Vielmehr sind die Mietaufwendungen sowohl umsatzsteuerfreien wie umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zuzuordnen und daher gemäß § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Die Aufteilung unter Anwendung eines Flächenschlüssels durch den Beklagten in dem angefochtenen Bescheid auf der Grundlage des Berichtes über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist dabei nicht zu beanstanden. Der von der
Klägerin hilfsweise begehrte nur teilweise Ansatz der Umsatzsteuer aus der Rechnung über 115.000 € nebst 21.850 € Umsatzsteuer ist nicht möglich.
1. In 2008 hat die Klägerin jeweils Mietaufwendungen in Höhe von 39.975,87 € monatlich gehabt und damit bis auf eine geringe Differenz in Höhe der im Mietvertrag vereinbarten Miete von 39.982,12 €. Die Begrenzung auf die Garantiemiete für die per 01.09.2006 vermieteten Flächen gem. der Vereinbarung vom … 2006 ist im Zuge der notariellen Vereinbarung vom … 2007 zum 28.12.2007 entfallen; hierfür hat die Klägerin die Ausgleichszahlung in Höhe von netto 115.000 € erhalten. Die von der Klägerin zu zahlende Miete lässt sich dadurch nicht mehr den Einzelflächen des gemieteten Gesamtobjektes zuordnen. Der im Jahr 2008 um 2617,92 € gegenüber 2007 erhöhte Mietaufwand der Klägerin kann keinen bestimmten Einzelflächen zugeordnet werden. Insbesondere ist keine Zuordnung zu den bei Abschluss des Mietvertrages nicht vermieteten Einzelflächen möglich. Für eine solche Zuordnung finden sich im Mietvertrag keinerlei Anhaltspunkte. Auch das vor Abschluss des Mietvertrages verfasste Schreiben der Klägerin vom 18.08.2006 an die spätere Vermieterin gibt hierzu keinen Aufschluss. Zum einen stimmt der darin genannte Betrag von 2684,17 € Kaltmiete für den nicht vermieteten Teil nicht mit dem erhöhten Mietaufwand für 2008 überein. Zum anderen ist nicht nachvollziehbar, wie sich dieser Betrag errechnen soll. Er entspricht bei einer Leerfläche von 265,93 m² gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag einem Mietzins je Quadratmeter von 10,09 €. Demgegenüber errechnet sich bei den vermieteten Flächen (ohne Stellplätze) von 2567,47 m² (2833,4 m² abzüglich Leerfläche 265,93 m²) bei einer hierfür zu entrichtenden Kaltmiete von 29.583,69 Euro ein Mietzins von 11,52 € je Quadratmeter und bei einer Gesamtnettomiete von 36.693,79 € ein Mietzins von 14,29 € je Quadratmeter. Es ist nicht ersichtlich, in welcher Weise die gegenüber 2007 erhöhte Gesamtmiete auf die einzelnen Mietflächen zu verteilen sein könnte. Die von der Klägerin pauschal geschuldete Miete für die von ihr gemietete Gesamtfläche kann daher nicht einzelnen Vermietungsflächen zugeordnet werden.
2. Die Ausgangsumsätze der Klägerin unter Verwendung des angemieteten Objektes beinhalten sowohl steuerfreie wie steuerpflichtige Umsätze. Es bedarf daher einer Aufteilung der Ausgangsumsätze der Klägerin nach Maßgabe des § 15 Abs. 4 UStG, um zu ermitteln, welcher Teil der Vorsteuerbeträge den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist und daher zur Nichtabziehbarkeit der Vorsteuerbeträge führt. Erforderlich ist eine Bestimmung des Verhältnisses zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietungen der Klägerin unter sachgerechter Zuordnung der nicht vermieteten Teile des Objektes.
a) Unabhängig von der letztlich anzuwendenden Aufteilungsmethode sind nicht vermietete Flächen im Einklang mit den Feststellungen der durchgeführten Betriebsprüfung nach Maßgabe der vorherigen Verwendung den steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Vermietungen zuzuordnen. Etwas anderes könnte lediglich dann gelten, wenn eine konkrete andere Verwendung für eine bestimmte Fläche beabsichtigt wäre. Einwendungen gegen die im Zuge der Betriebsprüfung vorgenommene Zuordnung der Leerflächen hat die Klägerin auch nicht erhoben.
b) Bei Anwendung eines Umsatzschlüssels wäre der Teil der Vorsteuerbeträge aus den Mietaufwendungen der Klägerin nicht abziehbar, der dem Anteil der Mieterlöse aus umsatzsteuerfreien Vermietungen an den Mieterlösen insgesamt entspricht. Abziehbar wäre dagegen der Teil der Vorsteuerbeträge, der dem Anteil der Mieterlöse aus steuerpflichtigen Vermietungen an den Mieterlösen insgesamt
entspricht. Mit welchen (fiktiven) Mieterlösen hierbei Leerflächen einzubeziehen wären, ist unklar. Zudem würden nicht nur Änderungen der Zuordnung von Mietflächen zur Gruppe der steuerpflichtigen oder der steuerfreien Vermietungen zu einer Änderung des maßgeblichen Anteiles führen, sondern auch jede Veränderung der Miethöhe oder der Nebenkosten.
c) Demgegenüber ist bei der Anwendung der Flächenmethode, wie hier vom Beklagten der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt, eine einfachere und präzisere Bestimmung des Anteils der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge möglich. Es bedarf hier lediglich einer eindeutigen Zuordnung der Mietflächen zu den steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermietungen unter Einbeziehung auch der Leerflächen. Insoweit sind auch bei Änderungen der Verhältnisse Anpassungen vorzunehmen. Bloße Veränderungen der maßgeblichen Erlöse zum Beispiel durch Mieterhöhungen, Mietminderungen, Anpassungen der Nebenkostenvorauszahlungen oder Nebenkostenabrechnungen wirken sich dagegen nicht auf die vorzunehmende Aufteilung aus. Die Flächenmethode erweist sich damit als weniger fehlerträchtig und einfacher handhabbar als die Umsatzmethode. Hinzu kommt, dass bei der Anwendung des Umsatzschlüssels leer stehende Flächen ohne Auswirkung auf die Aufteilung bleiben, obwohl eine vereinbarte Gesamtmiete auch für solche Teilflächen geschuldet wird; bei Anwendung der Flächenmethode wird jedoch sachgerecht auch für diese Teilflächen ein Teil der Miete berücksichtigt. Die Flächenmethode erfüllt damit nach Auffassung des Senats die vom EuGH formulierten Anforderungen an eine vom nationalen Gesetzgeber vorgeschriebene andere Aufteilungsmethode als die Umsatzmethode.
Die Berechnungen zum anzuwendenden Flächenschlüssel im Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2008 zu Grunde liegen, sind in sich nachvollziehbar und stimmig; insoweit hat auch die Klägerin keinerlei Einwendungen erhoben. Anstelle von Mietaufwendungen in Höhe von 39.982,12 € sind zwar lediglich 39.975,87 € anteilig zuzuordnen. Dies würde jedoch unter Anwendung des zum Vorsteuerabzug berechtigenden Anteils von 61,04 % zu einem geringeren Vorsteuerabzug als im angefochtenen Bescheid berücksichtigt führen; eine solche Änderung zulasten der Klägerin ist im Klageverfahren jedoch nicht vorzunehmen, so dass es bei dem vom Beklagten berücksichtigten Vorsteuerabzug verbleibt.
3. Der von der Klägerin hilfsweise begehrte nur teilweise Ansatz der Umsatzsteuer in Höhe von 21.850 € aus der Rechnung über 115.000 € ist nicht möglich. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Betrag von 115.000 € für eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung wie etwa den Verzicht der Klägerin auf die Mietzinsbeschränkung gemäß der Vereinbarung vom … 2006 zu zahlen war. Denn die Klägerin hat den Betrag von 115.000 € nebst Umsatzsteuer in Rechnung gestellt und schuldet daher die ausgewiesene Umsatzsteuer jedenfalls gem. § 14c UStG.
IV.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Verteilung der Kosten entspricht dem Verhältnis des beiderseitigen Obsiegens und Unterliegens.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO zugelassen im Hinblick auf die noch ausstehende Entscheidung des BFH zur Zulässigkeit der vorrangigen Anwendung der Flächenmethode.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 S. 3 FGO für notwendig erklärt.