Pauschalwertberichtigung im HGB + Steuerrecht: Berechnung, Schema, Prozentsatz, Beispiel + Buchen
Zum Bilanzstichtag sind die Forderungen dahingehend zu prüfen, ob sie noch voll werthaltig sind (kaufmännischer Vorsichtsgrundsatz). Wenn Umstände eintreten, die den vollständigen Werterhalt nicht mehr gewährleisten, ist bis zur vollständigen Abschreibung eine Wertberichtigung erforderlich.
Inhalt:
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Wertberichtigung von Forderungen
Für Forderungen, die im Umlaufvermögen ausgewiesen werden, ist aufgrund des strengen Niederstwertprinzips zum Bilanzstichtag ein Vergleich mit dem niedrigeren beizulegenden Wert erforderlich. Wertberichtigte Forderungen können pauschaliert werden, zweifelhafte Forderungen werden einzeln wertberichtigt und uneinbringliche Forderungen (einschließlich Umsatzsteueranpassungen) ausgebucht. Steuerrechtlich werden Forderungen, die einem Ausfallrisiko unterliegen, ebenfalls auf den niedrigeren Anteilwert abgeschrieben. Die Wertberichtigungen der Handelsbilanz sollen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch in die Steuerbilanz übernommen werden.
Zum Bilanzstichtag wird jede Forderung einzeln daraufhin überprüft, ob zwischenzeitliche Umstände vorliegen, die eine Forderung nicht mehr vollständig erstattungsfähig machen: Bestehen (berechtigte) Zweifel an der vollständigen Werthaltigkeit der Forderung, so ist diese in Form einer Einzelwertberichtigung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (dh den wahrscheinlichen Wert, mit dem eine Zahlung erwartet wird) abzuschreiben. Ist zum Bilanzstichtag noch nicht abschließend geklärt, in welchem Umfang sich die zweifelhafte Forderung ergibt, ist der Forderungsausfall zu schätzen. Bemessungsgrundlage für die Einzelwertberichtigung ist der Nettobetrag der Einzelforderung, der sich aus dem Abzug der Mehrwertsteuer ergibt. Aus Gründen der Praktikabilität werden die einwandfreien Forderungen vor einer Einzelwertberichtigung von den zweifelhaften Forderungen getrennt.
Bemessungsgrundlage für die Pauschalwertberichtigung sind die Nettobeträge der einzelnen Forderungen
Forderungen, die bereits in eine Einzelwertberichtigung einbezogen wurden, haben keinen Anspruch auf eine pauschale Wertberichtigung. Die Bemessungsgrundlage (dh nicht bereinigte Nettoforderungen) basiert auf einem individuellen Prozentsatz, dessen Höhe auf Erfahrungswerten beruht und für die Zukunft geschätzt werden muss. Die pauschale Wertberichtigung wird grundsätzlich nur zum Bilanzstichtag berechnet und auf ein Passivkonto "pauschalierte Wertberichtigungen auf Forderungen" gebucht, das im Rahmen des Vermögenswertkontos "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" verrechnet wird Darstellung der Vermögenslage.
Bei der Bemessung der Pauschalwertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, dem sog. Delkredere, wurden bislang in der Hauptsache folgende Faktoren berücksichtigt:
- Ausfallrisiko,
- Skonti und sonstige Erlösschmälerungen,
- Zinsverlust,
- Einziehungsrisiko (Einziehungs- und Beitreibungskosten).
Tipp für die Praxis: Überprüfen Sie die Richtigkeit des Forderungsbetrags durch Erhalt von Saldobestätigungen (ggf. Stichprobe). Machen Sie eine Übersicht über die Zahlungsgewohnheiten jedes Kunden, um die Werthaltigkeit zum Bilanzstichtag besser beurteilen und gegebenenfalls den Forderungsausfall abschätzen zu können, um für jeden einzelnen Kunden eine entsprechende individuelle Wertberichtigung vornehmen zu können. Darüber hinaus kann eine Pauschalwertberichtigung für die ausstehenden Forderungen gebildet werden, deren Höhe auf einen geschätzten Prozentsatz des zu bewertenden (unbeweglichen) Forderungsportfolios festgelegt werden kann. Wenn in diesem Rahmen ein Abschätzungsrahmen existiert, i. d. R. die Worst-Case-Prognose auf die Berechnung der pauschalen Abwertung zu stützen und entsprechend zu dokumentieren. Aufgrund der Wahrscheinlichkeit einer Diskussion über die Höhe der im Rahmen von Betriebsprüfungen vorgenommenen allgemeinen Wertberichtigung wird die allgemeine steuerliche Wertberichtigung häufig auf die um die Einzelwertberichtigung bereinigte Steuerfreigrenze von 1% des Forderungsportfolios übertragen, wie von den Steuerbehörden in der unveröffentlichten BMF-Urteil vom 6.1.1995 zu begrenzen. Es besteht jedoch kein Rechtsanspruch auf eine allgemeine Vergütung von 1%. Sind zum Bilanzstichtag alle zum Bilanzstichtag ausstehenden Forderungen tatsächlich eingegangen, wird eine pauschale Wertberichtigung vorgenommen.
Voraussichtlich dauernde Wertminderung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
Pauschalwertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Delkredere)
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 erfordert der Ansatz des niedrigeren Teilwerts mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Forderung. Es stellt sich die Frage, ob unter diesem Kriterium weiterhin grundsätzlich ein Zinsverlust bzw. ein Einziehungsrisiko in die Ermittlung des Delkredere einbezogen werden kann. Hierzu gilt nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene unter Beachtung des BMF-Schreibens vom 16.07.2014 [BStBl 2014 I S. 1162 , EStG -Kartei Berlin § 6 (1) Nr. 1 EStG Nr. 7] Folgendes:
Zinsverlust
Durch die Einbeziehung eines Zinsverlustes in die Berechnung der Pauschalwertberichtigung soll der schleppende Zahlungseingang gewürdigt werden. Dies erfolgt durch eine Abzinsung des grundsätzlich unverzinslichen Forderungsbestandes in Abhängigkeit von der jeweiligen Umschlagshäufigkeit.
Eine solche Abzinsung ist unter dem Kriterium einer voraussichtlich dauernden Wertminderung grundsätzlich nicht mehr zulässig. Gemäß Rn. 7 des BMF-Schreibens vom 16.07.2014 (a. a. O.) kommt für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes zum Bilanzstichtag der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsgutes eine maßgebliche Bedeutung zu. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist es – abgesehen von bei der Bemessung des Delkredere gesondert zu berücksichtigenden Ausfallrisiken bzw. Erlösschmälerungen – gewiss, dass sie zum Nennwert erfüllt werden. Dies ist unabhängig von der Einräumung eines Zahlungsziels. Der Zahlungszeitpunkt liegt dabei zudem in der Regel in einem überschaubaren Zeitraum zum Bilanzstichtag, denn Kundenforderungen wird grundsätzlich ein kurzes, meist nur wenige Wochen dauerndes Zahlungsziel eingeräumt. Damit ist ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsgutes unter den maßgeblichen Buchwert nicht gegeben, womit keine dauerhafte Wertminderung angenommen werden kann [Rn. 5 des BMF-Schreibens vom 16.07.2014 (a. a. O.)].
Lediglich in gesondert gelagerten Ausnahmefällen ist die Berücksichtigung eines Zinsverlustes bei der Pauschalwertberichtigung zulässig. Ein solcher Ausnahmefall kann z. B. dann angenommen werden, wenn am Bilanzstichtag – abweichend vom Regelfall – ein nicht unerhebliches Volumen an Kundenforderungen mit längerfristigen Zahlungszielen vorhanden ist, diese Forderungen im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch offen sind und ein Zinsanspruch wegen der späten Zahlung nicht besteht bzw. nicht geltend gemacht wird. Eine Pauschalwertberichtigung kommt allerdings nur infrage, soweit diese Forderungen nicht bereits Gegenstand von Einzelwertberichtigungen sind.
Einziehungsrisiko
Durch diese Komponente finden mit der Einziehung der Kundenforderungen verbundene – möglicherweise eher rückstellungsfähige – Aufwendungen wie Mahn- oder Prozesskosten Eingang in die Pauschalwertberichtigung.
Eine Einbeziehung dieser Aufwendungen in die Pauschalwertberichtigung scheidet grundsätzlich aus. Einziehungskosten fallen nur dann an, wenn die Fälligkeit der Forderung überschritten wird. Kosten für die erstmalige Geltendmachung der Forderung (Übersendung der Rechnung) dürften einerseits nicht ins Gewicht fallen und andererseits den Teilwert einer Kundenforderung ohnehin nicht mindern, weil sie für die Realisierung einer Forderung unverzichtbar sind. Bei Einziehungskosten für säumige Zahler ist in der Regel davon auszugehen, dass ein Erstattungsanspruch gegenüber dem Schuldner besteht. Damit ist eine Einbeziehung entsprechender Aufwendungen in die Bemessung des Delkredere im Normalfall nicht zulässig. Lediglich in den Ausnahmefällen, in denen kein entsprechender Erstattungsanspruch besteht oder in denen das Unternehmen glaubhaft machen kann, dass es auf die Geltendmachung der Kosten aus betrieblichen Gründen verzichtet bzw. verzichten wird, kann ein Einziehungsrisiko berücksichtigt werden.
