Steuern & Recht

BFH zur Buchwertfortführung beim Anteilstausch: Antrag kann auch konkludent gestellt werden – aber nur fristgerecht

BFH, Urteil vom 02.12.2025 – X R 32/23

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 2. Dezember 2025 wichtige Grundsätze zur Antragstellung bei einem Anteilstausch nach § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 aufgestellt. Danach ist für den Antrag auf Buchwertfortführung keine besondere Form vorgeschrieben. Der Antrag kann ausdrücklich oder auch konkludent gestellt werden. Entscheidend ist aber, dass er rechtzeitig und hinreichend eindeutig erfolgt.

Hintergrund: Anteilstausch und Buchwertfortführung

Bei einem Anteilstausch werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht. Als Gegenleistung erhält der Einbringende regelmäßig neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft.

Steuerlich kann ein solcher Vorgang zu einem Veräußerungsgewinn führen. Unter bestimmten Voraussetzungen lässt das Umwandlungssteuergesetz jedoch eine steuerneutrale Behandlung zu. Dann können statt des gemeinen Werts der eingebrachten Anteile der Buchwert, die Anschaffungskosten oder ein Zwischenwert angesetzt werden.

Gerade bei grenzüberschreitenden Anteilstauschfällen ist diese Frage besonders relevant. Wird das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen nach der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt, kann grundsätzlich der gemeine Wert als Veräußerungspreis anzusetzen sein. Die Buchwertfortführung setzt dann einen wirksamen Antrag voraus.

Der Streitfall vor dem BFH

Im entschiedenen Fall hielt der Kläger Geschäftsanteile an einer deutschen GmbH im Privatvermögen. Im Jahr 2019 wurden Anteile an eine spanische Aktiengesellschaft übertragen. Für einen Teil der übertragenen Geschäftsanteile erhielt der Kläger neue Anteile an der spanischen Gesellschaft. Der Vertrag enthielt eine Regelung, wonach der Vorgang steuerneutral als qualifizierter Anteilstausch behandelt werden sollte, soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Außerdem verpflichtete sich der Kläger, den erforderlichen Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 fristgerecht zu stellen.

Das Finanzamt und später auch die Finanzgerichte gingen jedoch davon aus, dass der erforderliche Antrag nicht rechtzeitig gestellt wurde. Der BFH bestätigte diese Auffassung.

Kernaussagen des BFH

Der BFH hat drei besonders praxisrelevante Aussagen getroffen:

  1. Keine bestimmte Form erforderlich
    Der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 muss nicht in einer bestimmten Form gestellt werden. Er kann ausdrücklich oder konkludent erfolgen.
  2. Frist endet grundsätzlich mit Abgabe der maßgeblichen Steuererklärung
    Die Antragsfrist endet grundsätzlich mit der erstmaligen Abgabe der Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung des Einbringenden, die den steuerlichen Übertragungsstichtag erfasst.
  3. Antragserfordernis ist unionsrechtskonform
    Das fristgebundene Antragserfordernis verstößt nach Auffassung des BFH nicht gegen die Fusionsrichtlinie. Es handelt sich um eine zulässige verfahrensrechtliche Voraussetzung, die den unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz wahrt.

Konkludenter Antrag reicht – aber nur bei klarer Erkennbarkeit

Besonders wichtig ist die Aussage des BFH, dass ein Antrag nicht ausdrücklich mit den Worten „Hiermit beantrage ich …“ gestellt werden muss. Ein Antrag kann sich auch aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen ergeben.

Das reicht aber nur, wenn aus den eingereichten Unterlagen hinreichend bestimmt und unmissverständlich hervorgeht, welcher Wertansatz begehrt wird. Der BFH betont, dass hierfür die Umstände des Einzelfalls maßgeblich sind.

Für die Praxis bedeutet das: Eine bloße Vertragsklausel oder ein allgemeiner Hinweis auf eine steuerneutrale Behandlung kann zu wenig sein, wenn der Antrag gegenüber dem zuständigen Finanzamt nicht rechtzeitig und eindeutig erkennbar wird.

Frist: Abgabe der Steuererklärung ist der entscheidende Zeitpunkt

Nach dem BFH ist grundsätzlich auf die Steuererklärung des Einbringenden abzustellen, die den steuerlichen Übertragungsstichtag betrifft. Im Streitfall hätte der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden müssen. Nach Ablauf dieser Frist konnten spätere Erläuterungen den fehlenden Antrag nicht mehr ersetzen.

Das ist für die Beratungspraxis besonders wichtig. Der Antrag sollte nicht erst im Einspruchsverfahren oder nach Rückfrage des Finanzamts konkretisiert werden. Maßgeblich ist, was dem Finanzamt bis zum Ablauf der gesetzlichen Antragsfrist vorliegt.

Keine Pflicht des Finanzamts zur Nachfrage

Der BFH stellte außerdem klar, dass das Finanzamt im Streitfall nicht verpflichtet war, nach Eingang der Steuererklärung nachzufragen. Wenn bis zum Fristablauf kein hinreichend eindeutiger Antrag gestellt wurde, kann eine spätere Nachfrage den Fristablauf nicht mehr heilen.

Steuerpflichtige und Berater sollten sich daher nicht darauf verlassen, dass das Finanzamt unklare Angaben erkennt und rechtzeitig eine Ergänzung anfordert.

Bedeutung für grenzüberschreitende Umstrukturierungen

Das Urteil ist insbesondere für grenzüberschreitende Anteilstauschfälle relevant. Gerade bei Umstrukturierungen mit ausländischen Kapitalgesellschaften kann das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen eingeschränkt oder ausgeschlossen werden. Dann kommt es entscheidend darauf an, ob die Voraussetzungen für einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz erfüllt sind und ob der Antrag wirksam gestellt wurde.

Der BFH hält das Antragserfordernis auch im Lichte der Fusionsrichtlinie für zulässig. Das bedeutet: Auch bei unionsrechtlich geprägten Anteilstauschfällen dürfen nationale Verfahrensvorschriften eingehalten werden müssen, solange sie die Ausübung der unionsrechtlichen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.

Praxishinweis

Bei Anteilstauschfällen sollte der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz stets ausdrücklich, schriftlich und eindeutig gestellt werden. Zwar lässt der BFH auch einen konkludenten Antrag zu. Aus Beratersicht ist dies aber keine sichere Gestaltung.

Empfehlenswert ist insbesondere:

  • den Antrag ausdrücklich in der Steuererklärung oder in einer gesonderten Anlage zu stellen,
  • den gewünschten Wertansatz konkret zu bezeichnen,
  • den steuerlichen Übertragungsstichtag eindeutig zu benennen,
  • die Voraussetzungen des qualifizierten Anteilstauschs darzustellen,
  • bei grenzüberschreitenden Fällen die Auswirkungen auf das deutsche Besteuerungsrecht zu prüfen,
  • den Antrag spätestens mit erstmaliger Abgabe der maßgeblichen Steuererklärung einzureichen,
  • die Antragstellung in der Verfahrensdokumentation festzuhalten.

Formulierungsvorschlag für die Praxis

Eine klare Antragstellung könnte beispielsweise wie folgt lauten:

Für die Einbringung der Anteile an der [Gesellschaft] in die [übernehmende Gesellschaft] zum steuerlichen Übertragungsstichtag [Datum] beantragen wir gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG den Ansatz der Anschaffungskosten / des Buchwerts / eines Zwischenwerts in Höhe von [Betrag] als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile.

Die konkrete Formulierung muss selbstverständlich an den jeweiligen Einzelfall angepasst werden.

Fazit

Der BFH erleichtert die Antragstellung formal, verschärft aber zugleich die Anforderungen an die Eindeutigkeit und Fristwahrung. Ein Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG kann zwar auch konkludent gestellt werden. Er muss jedoch bis zur erstmaligen Abgabe der maßgeblichen Steuererklärung aus den Unterlagen klar und unmissverständlich hervorgehen.

Für die Praxis gilt daher: Bei Anteilstauschfällen sollte der Antrag auf Buchwertfortführung niemals nur beiläufig oder mittelbar erfolgen. Eine ausdrückliche Antragstellung ist der sicherste Weg, um eine ungewollte Besteuerung stiller Reserven zu vermeiden.

Quelle: BFH, Urteil vom 02.12.2025 – X R 32/23, „Anforderungen an einen Antrag auf Buchwertfortführung nach § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006; Vereinbarkeit des Antragserfordernisses mit Unionsrecht“.