Finanzgericht Münster, 13 K 1889/12 Kfz

Ein Vorsteuerabzug eines Profifußballvereins aus ihm von Spielervermittlern erteilten Rechnungen setzt voraus, dass der Verein –und nicht etwa der betreffende Spieler– Empfänger der in Rechnung gestellten Leistungen ist.

1	I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.
2	Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:
3	„I. Allgemeine Bestimmungen Artikel 1 (1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. […] (2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen […] (3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist. […] III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler Artikel 11 Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht: a) […]; b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen; c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt; d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt. Artikel 12 (1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat. (2) […] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird. (3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden. […] Artikel 14 Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet: […] d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten; […].“
4	In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler –mit Ausnahme von zwei Spielern– von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.
5	Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.
6	Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche „Zahlungsvereinbarung“, wonach „für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer“ bzw. bei der „Vertragsverlängerung“ des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug …
7	Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als „Beratung und Unterstützung beim Transfer“, „Beratung und Vermittlung“, „Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss“, „Transfer-Provision“, „Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung“ sowie „Honorar für die Vertragsverlängerung“ bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt … DM (2000) bzw. … DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.
8	Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen „… GmbH“ (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung: „Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die … [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der … [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die … [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die … [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden.“
9	Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.
10	Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.
11	Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.
12	Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.
13	Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.
14	Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
15	Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.
16	Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.
17	Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl –was das FG verkenne– auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.
18	Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.
19	Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.
20	Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
21	Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
22	Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die „allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze“ erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.
23	Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.
24	Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.
25	Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.
26	Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.
27	Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.
28	Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

29	II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
30	Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.
31	1. Der Kläger war –wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht– nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.
32	Auch Vereine –wie der Kläger– können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er –was zwischen den Beteiligten unstreitig ist– vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.
33	2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
34	a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind „für sein Unternehmen“ ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).
35	b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen –entgegen der Ansicht des Klägers– nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.
36	aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.
37	bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge –wovon das FG ausging– durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder –wie der Kläger nunmehr vorbringt– im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.
38	Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt –worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre–, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts –OLG– Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht –n.v.–, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.
39	Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem –wie im Streitfall– Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.
40	cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler –zumindest auch– Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise –zumindest teilweise– aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.
41	(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.
42	Zwar haben –wovon das FG zutreffend ausging– Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten –wozu Feststellungen des FG fehlen– sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie –z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz– deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.
43	Abweichendes ergibt sich –entgegen der Ansicht des Klägers– nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:
44	„Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (…) ist ein Spielervermittler verpflichtet, ‚im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten‘. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung. Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen – und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer – erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen. Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können.“
45	(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.
46	(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht –anders als der Kläger meint– das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.
47	3. Zwar ist –worauf der Kläger zutreffend hinweist– die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist –wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt– hier der Fall.
48	4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
49	a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder –wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt– der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.
50	b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen –notfalls zu schätzenden– Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.
51	aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.
52	bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen –wovon das FG zutreffend ausgegangen ist– keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).
53	cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.
54	c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung –„Beratung und Unterstützung beim Transfer“, „Beratung und Vermittlung“, „Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss“, „Transfer-Provision“, „Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung“, „Honorar für die Vertragsverlängerung“– den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).
55	Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).
56	5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Dritte Kammer)

17. Oktober 2013(*)

„Freier Kapitalverkehr – Art. 56 EG bis 58 EG – Erbschaftsteuern – Erblasser und Erbe mit Wohnsitz in einem Drittland – Nachlassvermögen – In einem Mitgliedstaat belegenes Grundstück – Anspruch auf Inanspruchnahme eines Freibetrags auf die Steuerbemessungsgrundlage – Unterschiedliche Behandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden“

In der Rechtssache C‑181/12

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Finanzgericht Düsseldorf (Deutschland) mit Entscheidung vom 2. April 2012, beim Gerichtshof eingegangen am 18. April 2012, in dem Verfahren

Yvon Welte

gegen

Finanzamt Velbert

erlässt

DER GERICHTSHOF (Dritte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Ilešič, der Richter C. G. Fernlund und A. Ó Caoimh (Berichterstatter), der Richterin C. Toader und des Richters E. Jarašiūnas,

Generalanwalt: P. Mengozzi,

Kanzler: C. Strömholm, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 13. März 2013,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

–        von Herrn Welte, vertreten durch Rechtsanwalt M. Duffner,

–        des Finanzamts Velbert, vertreten durch A. Ludwig als Bevollmächtigten,

–        der deutschen Regierung, vertreten durch A. Wiedmann und T. Henze als Bevollmächtigte,

–        der belgischen Regierung, vertreten durch M. Jacobs und J.‑C. Halleux als Bevollmächtigte im Beistand von A. Lepièce, avocate,

–        der Europäischen Kommission, vertreten durch W. Mölls und W. Roels als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 12. Juni 2013

folgendes

Urteil

1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 56 EG und 58 EG.

2        Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Herrn Welte, dem Witwer einer in der Schweiz verstorbenen schweizerischen Staatsangehörigen, und dem Finanzamt Velbert (im Folgenden: Finanzamt) über die Berechnung der Erbschaftsteuern auf ein in Deutschland belegenes bebautes Grundstück, dessen Eigentümerin die Erblasserin war.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

3        Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (Artikel aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam) (ABl. L 178, S. 5) lautet:

„(1)      Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen beseitigen die Mitgliedstaaten die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den Mitgliedstaaten. Zur Erleichterung der Durchführung dieser Richtlinie wird der Kapitalverkehr entsprechend der Nomenklatur in Anhang I gegliedert.

(2)      Die mit dem Kapitalverkehr zusammenhängenden Zahlungstransaktionen erfolgen zu den gleichen Devisenbedingungen, die bei Zahlungen für laufende Transaktionen gelten.“

4        Zu den im Anhang I der Richtlinie 88/361 aufgeführten Kapitalbewegungen gehören „Direktinvestitionen“ in Rubrik I, „Immobilieninvestitionen (soweit nicht unter I erfasst)“ in Rubrik II und der „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ in Rubrik XI, der insbesondere Erbschaften und Vermächtnisse umfasst.

Deutsches Recht

5        Das Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. 1997 I S. 378), geändert durch Art. 1 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer‑ und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (BGBl. 2008 I S. 3018, im Folgenden: ErbStG), enthält folgende Bestimmungen:

„§ 1 Steuerpflichtige Vorgänge

(1)      Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen

1.      der Erwerb von Todes wegen;

2.      die Schenkungen unter Lebenden;

…

§ 2 Persönliche Steuerpflicht

(1)      Die Steuerpflicht tritt ein

1.       in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer … ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall. Als Inländer gelten

a)      natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,

b)      deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben,

…

…

3.      in allen anderen Fällen für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes [im Folgenden: BewG] besteht …

…

§ 3 Erwerb von Todes wegen

(1)      Als Erwerb von Todes wegen gilt

1.      der Erwerb durch Erbanfall …

…

§ 15 Steuerklassen

(1)      Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden die folgenden drei Steuerklassen unterschieden:

Steuerklasse I:

1.      der Ehegatte,

…

§ 16 Freibeträge

(1)      Steuerfrei bleibt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 der Erwerb

1.      des Ehegatten in Höhe von 500 000 Euro …

…

(2)      An die Stelle des Freibetrags nach Absatz 1 tritt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ein Freibetrag von 2 000 Euro.

…

§ 19 Steuersätze

(1)      Die Erbschaftsteuer wird nach folgenden Prozentsätzen erhoben:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro		Prozentsatz in der Steuerklasse
				I		II	III
75 000		7		30	30
300 000		11		30	30
600 000		15		30	30

…“

6        § 121 („Inlandsvermögen“) BewG in der Fassung des Art. 2 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer‑ und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 bestimmt:

„Zum Inlandsvermögen gehören:

…

2.      das inländische Grundvermögen;

…“

 

 

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

7        Frau Welte-Schenkel, die in Deutschland geboren wurde, jedoch nach ihrer Heirat mit Herrn Welte, einem schweizerischen Staatsangehörigen, schweizerische Staatsangehörige wurde, verstarb am 27. März 2009 in der Schweiz, wo sie mit ihrem Ehemann wohnte. Dieser ist ihr einziger Erbe.

8        Die Erblasserin war Eigentümerin eines Grundstücks in Düsseldorf (Deutschland), dessen Wert das Finanzamt Düsseldorf-Süd zum Tag ihres Todes mit 329 200 Euro feststellte. Nach den dem Gerichtshof vorgelegten Angaben stand auf diesem Grundstück das Haus der Eltern der Erblasserin, und sie hatte es beim Tod ihrer Mutter geerbt. Ferner war die Erblasserin Inhaberin von Konten bei zwei Banken in Deutschland, die Guthaben von insgesamt 33 689,72 Euro aufwiesen. Zudem war sie Inhaberin von Konten bei Schweizer Banken mit Guthaben von insgesamt umgerechnet 169 508,04 Euro.

9        Mit Bescheid vom 31. Oktober 2011 setzte das Finanzamt gegen Herrn Welte Erbschaftsteuer in Höhe von 41 450 Euro fest. Dieser Betrag wurde ermittelt, indem von der Bemessungsgrundlage, die allein anhand des Werts des in Düsseldorf belegenen Grundstücks abzüglich einer Pauschale von 10 300 Euro für Erbfallkosten gebildet wurde, ein Freibetrag von 2 000 Euro abgezogen wurde, der in § 16 Abs. 2 ErbStG für Erwerbe von Todes wegen zwischen Gebietsfremden vorgesehen ist.

10      Mit Bescheid vom 23. Januar 2012 wies das Finanzamt den Einspruch zurück, den Herr Welte im Hinblick auf die Inanspruchnahme des Freibetrags in Höhe von 500 000 Euro eingelegt hatte, der in § 16 Abs. 1 ErbStG bei Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen an der Erbschaft zugunsten des Ehegatten vorgesehen ist.

11      Herr Welte erhob gegen diesen Bescheid eine Klage beim Finanzgericht Düsseldorf, mit der er geltend machte, dass die Ungleichbehandlung Gebietsansässiger und Gebietsfremder hinsichtlich der Zahlung der Erbschaftsteuer gegen die durch den EG-Vertrag gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit verstoße.

12      Das vorlegende Gericht hält die Vereinbarkeit von § 16 Abs. 2 ErbStG mit den Art. 56 Abs. 1 EG und 58 EG für zweifelhaft. Nach der erstgenannten Bestimmung stehe nämlich Herrn Welte als beschränkt Steuerpflichtigem für seinen Erwerb von Todes wegen nur ein Freibetrag von 2 000 Euro zu. Hätte die Erblasserin oder er selbst aber zum Zeitpunkt des Erbfalls den Wohnsitz in Deutschland gehabt, stünde ihm nach § 16 Abs. 1 ErbStG ein Freibetrag von 500 000 Euro zu, so dass er keine Erbschaftsteuer hätte entrichten müssen.

13      Das vorlegende Gericht führt aus, im Urteil vom 22. April 2010, Mattner (C‑510/08, Slg. 2010, I‑3553, Randnr. 56), habe der Gerichtshof entschieden, dass die Art. 56 EG und 58 EG einer Bestimmung wie § 16 Abs. 2 ErbStG entgegenstünden, die hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer vorsehe, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Schenkung eines in Deutschland belegenen Grundstücks, wenn der Schenker und der Beschenkte zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat gehabt hätten, niedriger sei als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte.

14      Das vorlegende Gericht weist jedoch darauf hin, dass sich der vorliegende Rechtsstreit in zwei Punkten von dem Sachverhalt unterscheide, zu dem das Urteil Mattner ergangen sei. Zum einen hätten die Erblasserin und Herr Welte zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz nicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, sondern in einem Drittland gehabt. Zum anderen gehörten zu dem von Herrn Welte geerbten Vermögen nicht nur das Grundstück der Erblasserin, sondern auch Guthaben bei deutschen und Schweizer Banken. Es könnte daher gerechtfertigt sein, Herrn Welte nicht den Freibetrag von 500 000 Euro, sondern nur den von 2 000 Euro zuzubilligen, da nur ein Teil des in Deutschland befindlichen Nachlassvermögens besteuert worden sei.

15      Das vorlegende Gericht bezweifelt allerdings, dass diese Argumente die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Ungleichbehandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Personen rechtfertigen können, wobei es auf die Urteile vom 18. Dezember 2007, A (C‑101/05, Slg. 2007, I‑11531), und Mattner Bezug nimmt. Dass Herrn Welte nur ein Freibetrag von 2 000 Euro gewährt werde, gehe insbesondere über das für eine Gleichbehandlung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden Erforderliche hinaus. Im vorliegenden Fall sei nämlich das Grundstück in Düsseldorf, das das in Deutschland besteuerte Nachlassvermögen darstelle, mit 329 200 Euro bewertet worden, einem Betrag, der etwa 62 % des gesamten Nachlasswerts von ermittelten 532 397,76 Euro ausmache. Die Nichtbesteuerung von etwa 38 % des Nachlasswerts könne daher kaum als Rechtfertigung für einen Freibetrag von 2 000 Euro statt eines Freibetrags von 500 000 Euro dienen.

16      Das Finanzgericht Düsseldorf hat deshalb beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Sind die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Erbschaftsteuer entgegenstehen, die bei dem Erwerb durch Erbanfall eines im Inland belegenen Grundstücks von einer gebietsfremden Person für den gebietsfremden Erwerber nur einen Freibetrag von 2 000 Euro vorsieht, während bei einem Erwerb durch Erbanfall ein Freibetrag von 500 000 Euro gewährt würde, wenn der Erblasser oder der Erwerber zur Zeit des Erbfalls seinen Wohnsitz in dem betreffenden Mitgliedstaat hätte?

Zur Vorlagefrage

17      Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Frage wissen, ob die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staates belegenen Grundstücks durch Erbanfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber – wie unter den Umständen des Ausgangsverfahrens – zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland wie der Schweizerischen Eidgenossenschaft hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat gehabt hätte.

18      Art. 56 Abs. 1 EG verbietet allgemein Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.

19      In Ermangelung einer Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“ im Vertrag hat der Gerichtshof der Nomenklatur in Anhang I der Richtlinie 88/361 Hinweischarakter zuerkannt, wobei die in diesem Anhang enthaltene Liste laut seiner Einleitung nicht erschöpfend ist (vgl. u. a. Urteile vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 39, und vom 10. Februar 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, Slg. 2011, I‑497, Randnr. 15).

20      Hierzu ist in ständiger Rechtsprechung entschieden worden, dass es sich bei Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Erblassers auf eine oder mehrere Personen übergeht und die unter die Rubrik XI („Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) des Anhangs I der Richtlinie 88/361 fallen, mit Ausnahme der Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen, um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG handelt (vgl. u. a. Urteile vom 11. Dezember 2003, Barbier, C‑364/01, Slg. 2003, I‑15013, Randnr. 58, van Hilten‑van der Heijden, Randnrn. 40 bis 42, und vom 19. Juli 2012, Scheunemann, C‑31/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 22).

21      Ein Sachverhalt, bei dem eine Person, die ihren Wohnsitz zum Zeitpunkt ihres Todes in der Schweiz hatte, einer anderen Person, ebenfalls mit Wohnsitz in diesem Staat, eine Gesamtheit von Gegenständen vererbt, darunter ein in Deutschland belegenes Grundstück, das in diesem Mitgliedstaat zur Erbschaftsteuer veranlagt wird, kann nicht als rein innerstaatlicher Sachverhalt angesehen werden. Die im Ausgangsverfahren fragliche Erbschaft stellt somit einen Vorgang dar, der unter den Kapitalverkehr im Sinne des Art. 56 Abs. 1 EG fällt.

22      Zu prüfen ist daher zunächst, ob, wie sowohl Herr Welte im Ausgangsverfahren als auch die Europäische Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen vor dem Gerichtshof geltend machen, eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt.

Zum Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG

23      Nach ständiger Rechtsprechung gehören zu den Maßnahmen, die bei Erbschaften als Beschränkungen des Kapitalverkehrs nach Art. 56 Abs. 1 EG verboten sind, solche, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dessen Gebiet sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert (vgl. u. a. Urteil Barbier, Randnr. 62, Urteile vom 11. September 2008, Eckelkamp u. a., C‑11/07, Slg. 2008, I‑6845, Randnr. 44, und Arens-Sikken, C‑43/07, Slg. 2008, I‑6887, Randnr. 37, sowie Urteil Missionswerk Werner Heukelbach, Randnr. 22).

24      Im vorliegenden Fall sieht die im Ausgangsverfahren fragliche nationale Regelung vor, dass bei einem Nachlass, der ein in Deutschland belegenes Grundstück umfasst, der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz nicht in diesem Mitgliedstaat hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz in Deutschland gehabt hätte.

25      Es ist festzustellen, dass eine solche Regelung, die im Fall der betreffenden Immobilie die Anwendung eines Freibetrags auf die Bemessungsgrundlage vom Wohnsitz des Erblassers und des Erwerbers zum Zeitpunkt des Erbfalls abhängig macht, dazu führt, dass Erwerbe von Todes wegen zwischen Gebietsfremden, die einen solchen Gegenstand umfassen, einer höheren Besteuerung unterliegen als Erwerbe, an denen zumindest ein Gebietsansässiger beteiligt ist, und daher eine Wertminderung des betreffenden Nachlasses bewirken (vgl. entsprechend Urteile Eckelkamp u. a., Randnrn. 45 und 46, Mattner, Randnrn. 27 und 28, sowie Missionswerk Werner Heukelbach, Randnr. 24).

26      Daraus folgt, dass eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG darstellt.

Zur Anwendung des Art. 57 Abs. 1 EG betreffend Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs im Verhältnis zu Drittländern

27      Die deutsche und die belgische Regierung sowie die Kommission vertreten jedoch die Auffassung, dass eine solche Beschränkung, soweit sie den Kapitalverkehr mit Drittländern betrifft, nach Art. 57 Abs. 1 EG zulässig sein könne.

28      Nach dieser Bestimmung berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden.

29      Hierzu ist festzustellen, dass Art. 57 Abs. 1 EG, der eine erschöpfende Liste von Kapitalbewegungen aufführt, die der Anwendung des Art. 56 Abs. 1 EG entzogen sein können, Erbschaften nicht nennt. Diese Bestimmung ist jedoch als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen (vgl. entsprechend Urteil Eckelkamp u. a., Randnr. 57).

30      Sowohl die deutsche Regierung als auch die Kommission, denen sich die belgische Regierung anschließt, weisen indessen darauf hin, dass Art. 57 Abs. 1 EG auf den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien“ anwendbar sei. Eine sich auf eine Immobilie erstreckende Erbschaft stelle eine solche Investition dar, da bei einer solchen Erbschaft der Erwerber angesichts des Umstands, dass alle Rechte und Pflichten des Erblassers auf dessen Erben übergingen, hinsichtlich des Eigentums an der Immobilie an die Stelle des Erblassers trete. Sie stelle daher eine Form des Immobilienerwerbs dar, die einer Anlage in Immobilien gleichzusetzen sei.

31      Es ist jedoch festzustellen, dass Erbschaften, wie bereits in Randnr. 20 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, unter die Rubrik XI („Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) des Anhangs I der Richtlinie 88/361 fallen, „Direktinvestitionen“ wie auch „Immobilieninvestitionen“ hingegen zu anderen Rubriken, nämlich den Rubriken I bzw. II dieses Anhangs, gehören.

32      Zwar sind die letztgenannten Begriffe im Vertrag nicht definiert, doch folgt aus der Aufzählung in der genannten Rubrik I sowie den dazugehörigen Begriffsbestimmungen, denen der Gerichtshof bereits Hinweischarakter zuerkannt hat, dass der Begriff „Direktinvestitionen“ Investitionen durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen betrifft, für die die Mittel zum Zweck einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck, C‑157/05, Slg. 2007, I‑4051, Randnrn. 34 und 35 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

33      Schon nach der Überschrift der Rubrik II des Anhangs I der Richtlinie 88/361 erfassen jedoch die in dieser Rubrik bezeichneten „Immobilieninvestitionen“ nicht die in Rubrik I dieses Anhangs bezeichneten Direktinvestitionen.

34      Unter diesen Umständen ist entsprechend den Ausführungen des Generalanwalts in Nr. 55 seiner Schlussanträge davon auszugehen, dass mit der Bezugnahme in Art. 57 Abs. 1 EG auf „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien“ nur diejenigen Anlagen in Immobilien gemeint sind, die unter die Rubrik I des Anhangs I der Richtlinie 88/361 fallende Direktinvestitionen darstellen.

35      Dagegen fallen „Vermögensanlagen“ in Immobilien wie die im Ausgangsverfahren fraglichen, die sich auf das Haus der Eltern der Erblasserin beziehen, zu privaten Zwecken getätigt wurden und nicht mit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden sind, nicht in den Anwendungsbereich des Art. 57 Abs. 1 EG.

36      Diese Schlussfolgerung, die der engen Auslegung entspricht, die bei dieser Bestimmung als Ausnahme vom freien Kapitalverkehr geboten ist, kann entgegen der Auffassung der Kommission keineswegs durch das Urteil Scheunemann in Frage gestellt werden.

37      Zwar hat der Gerichtshof in Randnr. 35 jenes Urteils für Recht erkannt, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats, wonach bei der Berechnung der Erbschaftsteuer die Anwendung bestimmter Steuervergünstigungen auf einen Nachlass in Form der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat ausgeschlossen ist, vorwiegend nicht den freien Kapitalverkehr, sondern die Ausübung der Niederlassungsfreiheit berührt, sofern diese Beteiligung es ihrem Inhaber ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Der Gerichtshof hat sich also bei der Bestimmung der auf den fraglichen Sachverhalt anwendbaren Grundfreiheit nicht auf die Nomenklatur in Anhang I der Richtlinie 88/361 gestützt.

38      Die vorliegende Rechtssache betrifft jedoch die Auslegung einer Ausnahme vom freien Kapitalverkehr in einer Fallgestaltung, bei der feststeht, dass diese Freiheit anwendbar ist. Dabei sind die im Vertrag anerkannten Grundfreiheiten weit auszulegen, während die Ausnahmen von einer solchen, wie bereits in den Randnrn. 29 und 36 des vorliegenden Urteils hervorgehoben worden ist, eng auszulegen sind.

39      Daher kann eine Beschränkung wie die im Ausgangsverfahren fragliche, die die Verkehrsfreiheit im Verhältnis zu einem Drittland wie der Schweizerischen Eidgenossenschaft betrifft, der Anwendung des Art. 56 Abs. 1 EG nicht auf der Grundlage von Art. 57 Abs. 1 EG entzogen sein.

40      Unter diesen Umständen ist zu prüfen, inwieweit die in dieser Weise festgestellte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs möglicherweise nach den Bestimmungen des Vertrags gerechtfertigt ist.

Zum Vorliegen einer Rechtfertigung der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nach Art. 58 Abs. 1 und 3 EG

41      Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG „berührt [Art. 56 EG] nicht das Recht der Mitgliedstaaten, … die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“.

42      Diese Bestimmung in Art. 58 EG ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Sie kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (vgl. Urteil vom 17. Januar 2008, Jäger, C‑256/06, Slg. 2008, I‑123, Randnr. 40, sowie Urteile Eckelkamp u. a., Randnr. 57, Arens-Sikken, Randnr. 51, und Mattner, Randnr. 32).

43      Die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Abs. 3 dieses Artikels eingeschränkt, wonach die in Art. 58 Abs. 1 genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital‑ und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen [dürfen]“ (vgl. Urteile Jäger, Randnr. 41, Eckelkamp u. a., Randnr. 58, Arens-Sikken, Randnr. 52, und Mattner, Randnr. 33).

44      Deshalb ist zwischen den nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG erlaubten Ungleichbehandlungen und den nach Abs. 3 dieses Artikels verbotenen willkürlichen Diskriminierungen zu unterscheiden. Aus der ständigen Rechtsprechung ergibt sich, dass eine nationale Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren streitige – die für die Festsetzung der Erbschaftsteuer bei einer in dem betroffenen Mitgliedstaat belegenen Immobilie in Bezug auf die Höhe des auf die Bemessungsgrundlage anzuwendenden Freibetrags danach unterscheidet, ob der Erblasser oder der Erwerber seinen Wohnsitz in diesem Mitgliedstaat hat oder beide in einem anderen Mitgliedstaat wohnen – nur dann mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein kann, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Außerdem kann die unterschiedliche Behandlung nur gerechtfertigt sein, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist (vgl. Urteil vom 7. September 2004, Manninen, C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 29, sowie Urteile Eckelkamp u. a., Randnrn. 58 und 59, Arens-Sikken, Randnrn. 52 und 53, und Mattner, Randnr. 34).

Zur Vergleichbarkeit der fraglichen Situationen

45      Die deutsche Regierung, unterstützt durch die belgische Regierung, trägt vor, die Situationen bei einem Gebietsfremde betreffenden Erwerb durch Erbanfall und bei einem solchen Erwerb, an dem ein Gebietsansässiger beteiligt sei, seien objektiv unterschiedlich. Im ersten Fall werde nämlich der Erwerber, der in Deutschland der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliege, in diesem Mitgliedstaat nur mit den in § 121 BewG aufgezählten Vermögensgegenständen besteuert, die einen Bezug zu diesem Staat aufwiesen und das „Inlandsvermögen“ bildeten. Dagegen werde im zweiten Fall der Erwerber, der in Deutschland unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig sei, in diesem Mitgliedstaat nach dem Prinzip des „Weltvermögens“ unabhängig davon, worin das Vermögen bestehe und an welchem Ort es belegen sei, mit dem gesamten Vermögensanfall besteuert.

46      Nach Ansicht dieser Regierungen steht die im Ausgangsverfahren fragliche Regelung insoweit in Einklang mit der mit dem Urteil vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, Slg. 1995, I‑225), begründeten Rechtsprechung, wonach grundsätzlich der Wohnsitzstaat dazu berufen sei, die Gesamtsteuerkraft des Gebietsansässigen zu beurteilen und diesem dabei gegebenenfalls aufgrund der Berücksichtigung seiner persönlichen Verhältnisse Freibeträge zu gewähren, wobei das im Hoheitsgebiet eines Staates von einem Gebietsfremden erzielte Einkommen meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstelle. Dementsprechend sei aber im vorliegenden Fall die Bemessungsgrundlage für die von einem Gebietsfremden zu entrichtende Erbschaftsteuer grundsätzlich niedriger als die eines Gebietsansässigen.

47      Weiter machen die deutsche und die belgische Regierung zu diesem Punkt in Übereinstimmung mit dem vorlegenden Gericht geltend, dass der Gerichtshof dieser Argumentation im Urteil Mattner, das die gleiche unterschiedliche Behandlung wie die im Ausgangsverfahren fragliche betroffen habe, zwar nicht gefolgt sei, dass dieses Urteil aber auch keine Berechnung der Erbschaftsteuer auf den gesamten Vermögensanfall, sondern die Berechnung der Schenkungsteuer für eine einzige Immobilie betroffen habe, so dass in jenem Fall zwischen einer Schenkung bei beschränkter Steuerpflicht und einer Schenkung bei unbeschränkter Steuerpflicht kein objektiver Situationsunterschied bestanden habe.

48      Zu beachten ist jedoch, dass diese Argumentation vom Gerichtshof nicht nur, wie diese Regierungen vortragen, hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer für eine Immobilie zurückgewiesen worden ist (Urteil Mattner, Randnrn. 35 bis 38), sondern auch hinsichtlich der Berechnung der für einen solchen Gegenstand zu entrichtenden Erbschaftsteuer (vgl. Urteile Jäger, Randnr. 44, Eckelkamp u. a., Randnrn. 61 bis 63, und Arens-Sikken, Randnrn. 55 bis 57).

49      Insoweit hat der Gerichtshof befunden, dass es in Bezug auf die Höhe der Erbschaftsteuer, die für ein in Deutschland belegenes Grundstück anfällt, keinen objektiven Unterschied gibt, der es rechtfertigen würde, die Situation von Personen, von denen keine in diesem Mitgliedstaat wohnt, und die Situation, in der zumindest eine der beteiligten Personen in diesem Staat wohnt, ungleich zu behandeln. Die Höhe der Erbschaftsteuer für ein in Deutschland belegenes Grundstück wird nach dem ErbStG nämlich nach dem Wert dieser Immobilie und zugleich nach dem persönlichen Verhältnis zwischen Erblasser und Erben berechnet. Weder das eine noch das andere dieser beiden Kriterien ist aber vom Ort des Wohnsitzes dieser Personen abhängig (vgl. in diesem Sinne Urteile Jäger, Randnr. 44, Eckelkamp u. a., Randnr. 61, und Arens-Sikken, Randnr. 55).

50      Außerdem gilt nach der deutschen Regelung grundsätzlich sowohl derjenige als erbschaftsteuerpflichtig für in Deutschland belegene Immobilien, der eine Immobilie durch eine Vererbung zwischen Gebietsfremden erwirbt, als auch derjenige, der eine Immobilie durch eine Vererbung erwirbt, bei der zumindest ein Beteiligter gebietsansässig ist. Nur in Bezug auf den Freibetrag auf die Bemessungsgrundlage behandelt diese Regelung für die Zwecke der Ermittlung der Erbschaftsteuer für in Deutschland belegene Immobilien Erwerbe durch Vererbung unter Gebietsfremden und Erwerbe unter Beteiligung eines Gebietsansässigen unterschiedlich. Hingegen erfolgt die Bestimmung der Steuerklasse und des Steuersatzes gemäß den §§ 15 und 19 ErbStG nach den gleichen Regeln.

51      Wenn eine nationale Regelung für die Zwecke der Besteuerung einer von Todes wegen erworbenen Immobilie, die in dem betreffenden Mitgliedstaat belegen ist, gebietsfremde Erben, die diese Immobilie von einem gebietsfremden Erblasser erworben haben, einerseits und gebietsfremde oder gebietsansässige Erben, die eine solche Immobilie von einem gebietsansässigen Erblasser erworben haben, sowie gebietsansässige Erben, die diese Immobilie von einem gebietsfremden Erblasser erworben haben, andererseits auf die gleiche Stufe stellt, kann sie diese Erben im Rahmen dieser Besteuerung hinsichtlich der Anwendung eines Freibetrags auf die Steuerbemessungsgrundlage für diese Immobilie nicht unterschiedlich behandeln, ohne gegen die Vorgaben des Unionsrechts zu verstoßen. Indem der nationale Gesetzgeber Erwerbe von Todes wegen durch diese beiden Personengruppen – außer in Bezug auf die Höhe des Freibetrags, den der Erbe gegebenenfalls in Anspruch nehmen kann – gleich behandelt, hat er nämlich anerkannt, dass zwischen ihnen im Hinblick auf die Modalitäten und die Voraussetzungen für die Erhebung der Erbschaftsteuer kein objektiver Situationsunterschied besteht, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnte (vgl. entsprechend Urteile Eckelkamp u. a., Randnr. 63, Arens-Sikken, Randnr. 57, und Mattner, Randnr. 38).

52      Zwar ist einzuräumen, dass, wie die deutsche und die belgische Regierung geltend machen, die Bemessungsgrundlage bei der Erbschaft eines gebietsfremden Erben, der in Deutschland beschränkt erbschaftsteuerpflichtig ist, nach den eigenen Worten dieser Regierungen „grundsätzlich“ niedriger ist als die bei einem gebietsansässigen oder gebietsfremden Erben, der in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig ist.

53      Dies kann jedoch die vorstehenden Feststellungen nicht in Frage stellen, da sich die Höhe des in der im Ausgangsverfahren fraglichen Regelung vorgesehenen Freibetrags keineswegs je nach dem Betrag der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer ändert, sondern unabhängig von diesem Betrag gleich bleibt. Wie sich nämlich aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten ergibt, wird dieser Freibetrag jedem Erben allein wegen seiner Eigenschaft als in Deutschland Erbschaftsteuerpflichtiger ohne Weiteres gewährt, um durch die Herabsetzung der Höhe der Erbschaft die Steuerfreiheit eines Teils des Familienvermögens sicherzustellen. Ebenso wie diese Eigenschaft als Steuerpflichtiger aber in keiner Weise vom Wohnsitz abhängig ist – da die fragliche Regelung unabhängig davon, ob Erblasser und Erbe in Deutschland wohnhaft sind oder nicht, jeden Erwerb einer dort belegenen Immobilie der Erbschaftsteuer unterwirft –, erfasst der Zweck der teilweisen Steuerbefreiung des Familienvermögens in gleicher Weise alle in Deutschland erbschaftsteuerpflichtigen gebietsansässigen oder gebietsfremden Personen, da diese Befreiung auf die Herabsetzung der Gesamthöhe der Erbschaft abzielt.

54      So kann eine Person, die von Todes wegen erworben hat und deren Steuerbemessungsgrundlage in Deutschland – wie bei Herrn Welte im Ausgangsverfahren – auf eine in diesem Mitgliedstaat belegene Immobilie beschränkt ist, im Gegensatz zu Herrn Welte einen Freibetrag von 500 000 Euro beanspruchen, sofern sie die Immobilie von einem Erblasser mit Wohnsitz in Deutschland erworben hat, dessen Ehegatte sie war, oder wenn sie dort ihren Wohnsitz hatte und diesen Gegenstand von einem nicht dort wohnenden Erblasser erworben hat.

55      Da demnach die Höhe des Freibetrags nicht von der Höhe der Steuerbemessungsgrundlage abhängig ist, sondern dem Erben aufgrund seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger zuerkannt wird, ist die beschränkte Steuerpflicht des gebietsfremden Erben eines gebietsfremden Erblassers kein Umstand, der im Hinblick auf den Freibetrag zu einem objektiven Unterschied zwischen der Situation dieses Erben einerseits und der Situation eines gebietsfremden Erben eines gebietsansässigen Erblassers oder der eines gebietsansässigen Erben eines gebietsansässigen oder gebietsfremden Erblassers andererseits führen könnte.

56      Folglich ist die Situation von Herrn Welte im Ausgangsverfahren mit der Situation jedes Erben vergleichbar, der eine in Deutschland belegene Immobilie von Todes wegen von einem Erblasser erwirbt, der in diesem Mitgliedstaat seinen Wohnsitz hatte und dessen Ehegatte er war, sowie mit der Situation eines in Deutschland wohnenden Erben, der eine solche Immobilie von einem nicht in diesem Mitgliedstaat wohnenden Erblasser, der sein Ehegatte war, erwirbt.

57      Zu prüfen ist daher, ob, wie die deutsche Regierung hilfsweise vorträgt, eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche aus einem zwingenden Grund des Allgemeininteresses objektiv gerechtfertigt sein kann.

Zum Bestehen eines zwingenden Grundes des Allgemeininteresses

58      Die deutsche Regierung macht erstens geltend, die im Ausgangsverfahren fragliche nationale Regelung diene dem Gebot der steuerlichen Kohärenz. Bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht werde nämlich der Vorteil der geringeren Steuerbemessungsgrundlage durch den Nachteil eines geringeren Freibetrags ausgeglichen, während bei der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht der Vorteil des höheren Freibetrags durch den Nachteil einer höheren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen werde.

59      In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zwar die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu gewährleisten, eine Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen kann. Jedoch ist eine solche Rechtfertigung nur zulässig, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung dargetan ist (vgl. Urteile Manninen, Randnr. 42, und vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Slg. 2009, I‑8591, Randnrn. 77 und 78).

60      Im vorliegenden Fall genügt die Feststellung, dass der steuerliche Vorteil, der sich in dem Mitgliedstaat, in dem die Immobilie belegen ist, die den Gegenstand eines Erwerbs durch Erbanfall bildet, daraus ergibt, dass ein unverminderter Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird, sofern an diesem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz im Inland beteiligt ist, in diesem Staat durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen wird (vgl. entsprechend Urteil Mattner, Randnr. 54).

61      Die im Ausgangsverfahren streitige Regelung lässt sich daher nicht mit der Notwendigkeit rechtfertigen, die Kohärenz der deutschen Steuerregelung zu wahren.

62      Zweitens trägt die deutsche Regierung vor, die im Ausgangsverfahren fraglichen nationalen Rechtsvorschriften dienten der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen. Die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) lege nämlich einen Rahmen für die Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten fest, den es zwischen diesen und den zuständigen Behörden eines Drittstaats nicht gebe, wenn dieser Staat keine Verpflichtung zur gegenseitigen Amtshilfe eingegangen sei. Die deutsche Steuerverwaltung habe aber nicht die Möglichkeit, den Nachlass eines Erblassers, der seinen Wohnsitz in der Schweiz habe, sicher zu erfassen. So gälten die Pflichten der Standesämter zur Anzeige der eingetretenen Sterbefälle, die Anzeigepflichten der Gerichte und Notare betreffend eröffnete Verfügungen von Todes wegen oder die Erteilung von Erbscheinen sowie die Anzeigepflichten bestimmter Vermögensverwahrer und ‑verwalter nur für deutsche Stellen. Unter diesen Umständen bleibe der nationalen Steuerverwaltung nichts anderes übrig, als die Angaben des Erben ungeprüft zu übernehmen.

63      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist es, wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig macht, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittlands eingeholt werden, grundsätzlich gerechtfertigt, dass dieser Mitgliedstaat die Gewährung des Vorteils verweigert, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlands zur Auskunftserteilung, als unmöglich erweist, die Auskünfte von diesem Staat zu erhalten (vgl. Urteile A, Randnr. 63, vom 28. Oktober 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Slg. 2010, I‑10659, Randnr. 44, und vom 19. Juli 2012, A, C‑48/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 36).

64      Wie jedoch der Generalanwalt in den Nrn. 76 und 77 seiner Schlussanträge festgestellt hat, können die von der deutschen Regierung angeführten Auskünfte, die insbesondere Erbscheine und durch die Standesbeamten des Staates der Nachlasseröffnung ausgestellte Schriftstücke betreffen, von den Erben oder gegebenenfalls den Steuerbehörden dieses Staates im Rahmen der Anwendung eines bilateralen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung übermittelt werden und bedürfen in der Regel keiner komplexen Beurteilung.

65      Jedenfalls kann nach der nationalen Regelung ein Erbe mit Wohnsitz in Deutschland den vollen Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage beanspruchen, wenn er eine in diesem Mitgliedstaat belegene Immobilie durch Erbanfall von einer Person erwirbt, die zum Zeitpunkt ihres Todes ihren Wohnsitz in einem Drittland hatte.

66      Auch bei einer solchen Erbschaft bedarf es jedoch – genau wie bei der, um die es im Ausgangsverfahren geht – der Prüfung von Angaben, die einen in einem Drittland wohnenden Erblasser betreffen, durch die zuständigen deutschen Behörden.

67      Daher kann die deutsche Regierung nicht damit gehört werden, dass die im Ausgangsverfahren fragliche nationale Regelung, soweit sie bei einer Vererbung zwischen in einem Drittland wie der Schweiz wohnenden Personen dem Erben nicht den vollen Freibetrag gewähre, erforderlich sei, um die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu wahren.

68      Demgemäß ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staates belegenen Grundstücks durch Erbanfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber – wie unter den Umständen des Ausgangsverfahrens – zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland wie der Schweizerischen Eidgenossenschaft hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat gehabt hätte.

Kosten

69      Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:

Die Art. 56 EG und 58 EG sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staates belegenen Grundstücks durch Erbanfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber – wie unter den Umständen des Ausgangsverfahrens – zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland wie der Schweizerischen Eidgenossenschaft hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat gehabt hätte.

Unterschriften

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