Das Berliner Testament gehört zu den häufigsten testamentarischen Gestaltungen von Ehegatten. Typischerweise setzen sich die Ehegatten zunächst gegenseitig zu Alleinerben ein. Die gemeinsamen Kinder werden erst nach dem Tod des zuletzt versterbenden Ehegatten zu sogenannten Schlusserben.

Diese Gestaltung sichert den überlebenden Ehegatten wirtschaftlich ab. Erbschaftsteuerlich kann sie jedoch Nachteile haben. Besonders interessant ist deshalb eine Gestaltungsmöglichkeit, die häufig übersehen wird: Ein Pflichtteilsanspruch eines Kindes aus dem ersten Erbfall kann unter bestimmten Voraussetzungen sogar noch nach dem Tod des zweiten Elternteils steuerlich geltend gemacht und als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden.

Entscheidend sind dabei insbesondere § 10 Abs. 3 ErbStG sowie die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

1. Was ist ein Berliner Testament?

Beim klassischen Berliner Testament setzen sich Ehegatten gegenseitig zu Alleinerben ein und bestimmen beispielsweise ihre Kinder zu Erben des zuletzt versterbenden Ehegatten.

§ 2269 Abs. 1 BGB enthält hierzu eine Auslegungsregel: Haben Ehegatten in einem gemeinschaftlichen Testament bestimmt, dass nach dem Tod des Überlebenden der beiderseitige Nachlass an einen Dritten fallen soll, wird im Zweifel angenommen, dass dieser Dritte Erbe des zuletzt versterbenden Ehegatten sein soll.

Die häufig anzutreffende Aussage, das „Berliner Testament sei eine Auslegungsregel“, ist daher nicht ganz richtig. Vielmehr ist das Berliner Testament eine bestimmte Form des gemeinschaftlichen Testaments; § 2269 BGB enthält die Auslegungsregel für Zweifelsfälle.

Auch eingetragene Lebenspartner können ein gemeinschaftliches Testament errichten. Die einschlägigen Vorschriften des BGB gelten insoweit entsprechend.

Beispiel

Die Ehegatten A und B haben ein gemeinsames Kind K. Ihr Testament lautet:

„Wir setzen uns gegenseitig zu Alleinerben ein. Nach dem Tod des Letztversterbenden soll unser Kind K Alleinerbe sein.“

Stirbt A zuerst, wird B grundsätzlich Vollerbe des A. K wird zunächst nicht Erbe.

Erst beim späteren Tod von B erbt K dessen Vermögen. Hierzu gehört wirtschaftlich regelmäßig auch das von A geerbte Vermögen, soweit es bei B noch vorhanden ist.

Das unterscheidet die Gestaltung insbesondere von einer Vor- und Nacherbschaft. Bei der klassischen Einheitslösung des Berliner Testaments wird der überlebende Ehegatte Vollerbe und kann grundsätzlich über das erworbene Vermögen verfügen.

2. Die Kinder haben nach dem ersten Todesfall regelmäßig einen Pflichtteilsanspruch

Da die Kinder beim ersten Todesfall von der Erbfolge ausgeschlossen werden, können ihnen Pflichtteilsansprüche zustehen.

Nach § 2303 BGB beträgt der Pflichtteil die Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils.

Wichtig ist dabei die Unterscheidung zwischen Zivilrecht und Erbschaftsteuerrecht.

Zivilrechtlich entsteht der Pflichtteil sofort

Nach § 2317 Abs. 1 BGB entsteht der Pflichtteilsanspruch bereits mit dem Erbfall. Er ist zudem vererblich und übertragbar.

Der Pflichtteilsanspruch entsteht daher nicht – wie teilweise behauptet wird – erst durch seine Geltendmachung.

Steuerlich kommt es auf die Geltendmachung an

Für die Erbschaftsteuer gilt jedoch eine Besonderheit.

Ein Pflichtteilsanspruch wird nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich erst dann als Erwerb von Todes wegen besteuert, wenn er geltend gemacht wird.

Der BFH formuliert hierzu ausdrücklich, dass das bloße Entstehen des Pflichtteilsanspruchs erbschaftsteuerlich zunächst weder beim Pflichtteilsberechtigten noch beim Verpflichteten berücksichtigt wird. Erst die Geltendmachung löst grundsätzlich die steuerlichen Folgen aus.

Das hat einen wichtigen Hintergrund: Ein Kind soll nicht Erbschaftsteuer auf einen Pflichtteil bezahlen müssen, den es überhaupt nicht beansprucht.

3. Steuerlicher Nachteil des klassischen Berliner Testaments

Ein wesentlicher Nachteil des Berliner Testaments besteht darin, dass beim ersten Todesfall regelmäßig das gesamte Vermögen zunächst auf den überlebenden Ehegatten übergeht.

Damit bleiben die persönlichen Freibeträge der Kinder gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil häufig ungenutzt.

Der persönliche Freibetrag beträgt derzeit:

• für Ehegatten und Lebenspartner 500.000 Euro,
• für Kinder grundsätzlich 400.000 Euro je Elternteil.

Bei zwei Elternteilen kann ein Kind daher grundsätzlich Vermögen von jedem Elternteil unter Nutzung eines eigenen Freibetrags erhalten.

Beim klassischen Berliner Testament erwirbt das Kind beim ersten Todesfall jedoch regelmäßig nichts. Der Freibetrag von 400.000 Euro gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil wird deshalb häufig nicht genutzt.

Beim zweiten Todesfall kann dieser ungenutzte Freibetrag nicht einfach zusätzlich auf den Erwerb vom zweiten Elternteil übertragen werden.

Beispiel

Die Eltern verfügen zusammen über ein größeres Vermögen. Der Vater verstirbt zuerst und setzt die Mutter als Alleinerbin ein.

Das Kind erhält beim Tod des Vaters nichts.

Damit bleibt sein persönlicher Freibetrag von 400.000 Euro gegenüber dem Vater grundsätzlich ungenutzt.

Verstirbt später die Mutter und erbt das Kind nun das gesamte noch vorhandene Familienvermögen, steht ihm für diesen Erwerb grundsätzlich nur der persönliche Freibetrag gegenüber der Mutter zur Verfügung.

Gerade bei größeren Vermögen können deshalb sowohl die Konzentration des Vermögens beim zweiten Erbfall als auch die progressiven Steuersätze zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung führen.

4. Pflichtteil als Instrument der Steuerplanung

Eine Möglichkeit, Vermögen bereits dem ersten Elternteil steuerlich zuzuordnen, ist die Geltendmachung des Pflichtteils.

Macht das Kind nach dem ersten Todesfall seinen Pflichtteil geltend, ergeben sich grundsätzlich zwei steuerliche Folgen:

Beim Kind:
Der Pflichtteil stellt einen Erwerb von Todes wegen vom zuerst verstorbenen Elternteil dar.

Beim überlebenden Ehegatten:
Die Pflichtteilsschuld kann als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden.

Der BFH stellt ausdrücklich klar, dass die erbschaftsteuerlichen Folgen des Pflichtteils grundsätzlich erst mit dessen Geltendmachung eintreten.

Damit kann der persönliche Freibetrag des Kindes gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil genutzt werden.

Allerdings hat eine tatsächliche Pflichtteilsforderung auch zivilrechtliche und wirtschaftliche Folgen: Der überlebende Ehegatte muss grundsätzlich Liquidität zur Verfügung stellen. Außerdem können Pflichtteilsstrafklauseln im Testament dazu führen, dass das Kind seine Stellung als Schlusserbe verliert oder beim zweiten Todesfall ebenfalls nur den Pflichtteil erhält.

Eine isolierte steuerliche Betrachtung ist daher nicht ausreichend.

5. Besonderheit: Der Pflichtteil wurde zunächst nicht geltend gemacht

Besonders interessant ist eine vom BFH entschiedene Fallgestaltung.

Der erste Elternteil verstirbt. Aufgrund des Berliner Testaments wird der andere Elternteil Alleinerbe.

Das Kind macht seinen Pflichtteil zunächst nicht geltend.

Später stirbt auch der überlebende Elternteil und das Kind wird dessen Alleinerbe.

Nun besteht eine ungewöhnliche Situation:

Das Kind war Gläubiger des Pflichtteilsanspruchs gegenüber dem überlebenden Elternteil. Gleichzeitig tritt es durch dessen Tod als Erbe auch in dessen Schuldnerstellung ein.

Forderung und Schuld befinden sich damit in einer Person.

Zivilrechtlich spricht man von Konfusion. Forderung und Verbindlichkeit erlöschen grundsätzlich durch ihre Vereinigung.

Erbschaftsteuerlich gilt jedoch eine Sonderregel.

6. § 10 Abs. 3 ErbStG verhindert steuerlich die Folgen der Konfusion

Nach § 10 Abs. 3 ErbStG gelten Rechtsverhältnisse, die durch die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit infolge des Erbfalls erlöschen, für Zwecke der Erbschaftsteuer grundsätzlich als nicht erloschen.

Genau diese Vorschrift hat der BFH auf den Pflichtteilsanspruch beim Berliner Testament angewendet.

Mit Urteil vom 19. Februar 2013 – II R 47/11 entschied der BFH:

Ist der Pflichtteilsberechtigte zugleich Alleinerbe des verstorbenen Pflichtteilsverpflichteten, kann er den Pflichtteilsanspruch für erbschaftsteuerliche Zwecke noch geltend machen, obwohl Forderung und Schuld zivilrechtlich bereits in seiner Person zusammengefallen sind.

In dem entschiedenen Fall genügte die Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt, dass der Pflichtteil geltend gemacht werde.

Die Pflichtteilsschuld konnte dadurch bei der Erbschaftsteuer auf den zweiten Erbfall als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden. Gleichzeitig waren beim Erwerb des Pflichtteils vom zuerst verstorbenen Elternteil die entsprechenden erbschaftsteuerlichen Folgen zu ziehen.

7. Aber: Der Pflichtteilsanspruch darf noch nicht verjährt sein

Hier liegt eine besonders wichtige Grenze.

Der BFH hat mit Urteil vom 5. Februar 2020 – II R 17/16 ausdrücklich entschieden, dass die steuerliche Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG nicht unbegrenzt gilt.

Ist der Pflichtteilsanspruch im Zeitpunkt seiner nachgeholten Geltendmachung bereits zivilrechtlich verjährt, kann der aufgrund der Konfusion erloschene Anspruch nicht mehr nachträglich für erbschaftsteuerliche Zwecke geltend gemacht werden.

Wie lange beträgt die Verjährungsfrist?

Die regelmäßige Verjährungsfrist beträgt nach § 195 BGB drei Jahre.

Diese drei Jahre beginnen allerdings nicht zwingend am Todestag.

Nach § 199 Abs. 1 BGB beginnt die regelmäßige Verjährungsfrist grundsätzlich mit dem Schluss des Jahres, in dem

• der Anspruch entstanden ist und
• der Gläubiger von den anspruchsbegründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen müsste.

Beispiel

Der Vater verstirbt am 15. Juni 2026. Das Kind kennt im Jahr 2026 sowohl den Erbfall als auch das Testament und damit seine Enterbung.

Die regelmäßige Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2026.

Sie endet grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2029.

Gerade bei einem Berliner Testament sollte deshalb geprüft werden, ob ein noch nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch aus dem ersten Erbfall möglicherweise bald verjährt.

8. Warum kann die nachträgliche Geltendmachung steuerlich interessant sein?

Der entscheidende Effekt besteht darin, dass der Pflichtteil steuerlich dem zuerst verstorbenen Elternteil zugeordnet wird.

Gleichzeitig kann die Pflichtteilsschuld den steuerpflichtigen Nachlass des zuletzt verstorbenen Elternteils reduzieren.

Vereinfachtes Beispiel

Vater V verstirbt zuerst. Mutter M wird aufgrund des Berliner Testaments Alleinerbin.

Das einzige Kind K wäre gesetzlich zu 1/2 am Nachlass des V beteiligt. Sein Pflichtteil beträgt daher grundsätzlich die Hälfte dieses gesetzlichen Erbteils, also 1/4 des maßgeblichen Nachlasswerts.

Unterstellt sei ein Pflichtteilsanspruch von:

200.000 Euro

K verlangt diesen Pflichtteil zunächst nicht.

Später verstirbt M und K wird Alleinerbe.

Ist der Pflichtteilsanspruch noch nicht verjährt, kann K unter den Voraussetzungen der BFH-Rechtsprechung die Geltendmachung für erbschaftsteuerliche Zwecke nachholen.

Dann ist grundsätzlich zu prüfen:

Erwerb vom Vater:
K erwirbt steuerlich einen Pflichtteil von 200.000 Euro vom Vater.

Sofern keine entgegenstehenden Vorerwerbe bestehen, kann dieser Betrag grundsätzlich innerhalb des persönlichen Freibetrags von 400.000 Euro liegen.

Erwerb von der Mutter:
Die noch zu berücksichtigende Pflichtteilsschuld kann den steuerpflichtigen Nachlass der Mutter um 200.000 Euro reduzieren.

Der Effekt kann daher darin bestehen, einen Teil des Vermögens steuerlich vom zweiten auf den ersten Erbfall zu verlagern und dadurch einen bislang ungenutzten persönlichen Freibetrag nutzbar zu machen.

Ob tatsächlich eine Steuerersparnis entsteht, hängt jedoch vom konkreten Nachlass, früheren Schenkungen, den persönlichen Freibeträgen, den Steuersätzen und weiteren Nachlassverbindlichkeiten ab.

9. Pflichtteilsstrafklauseln beachten

Viele Berliner Testamente enthalten sogenannte Pflichtteilsstrafklauseln.

Typisch ist beispielsweise die Regelung:

Verlangt ein Kind bereits nach dem Tod des ersten Elternteils seinen Pflichtteil, soll es auch nach dem Tod des zweiten Elternteils nicht mehr Schlusserbe werden, sondern lediglich seinen Pflichtteil erhalten.

Damit soll verhindert werden, dass die Kinder den überlebenden Ehegatten finanziell belasten.

Vor einer Geltendmachung des Pflichtteils sollte deshalb immer geprüft werden, welche Auswirkungen die konkrete testamentarische Klausel auf die spätere Erbenstellung hat.

Ein kurzfristiger erbschaftsteuerlicher Vorteil kann sonst mit einem erheblichen erbrechtlichen Nachteil erkauft werden.

10. Vorsicht bei der Jastrowschen Klausel

Eine besondere Form der Pflichtteilsklausel ist die Jastrowsche Klausel.

Dabei erhalten häufig diejenigen Kinder, die nach dem ersten Todesfall ihren Pflichtteil nicht verlangen, zusätzlich ein Vermächtnis. Dieses Vermächtnis wird häufig erst mit dem Tod des überlebenden Ehegatten fällig.

Mit Urteil vom 11. Oktober 2023 – II R 34/20 hat der BFH die steuerlichen Folgen einer solchen Gestaltung präzisiert.

Der BFH entschied insbesondere:

Ein beim ersten Todesfall angefallenes, aber erst beim Tod des überlebenden Ehegatten fälliges Vermächtnis kann beim ersten Erbfall nicht ohne Weiteres als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.

Wird das Vermächtnis beim Tod des überlebenden Ehegatten fällig, muss der begünstigte Schlusserbe den Vermächtniserwerb nach den besonderen erbschaftsteuerlichen Regeln berücksichtigen. Ist er gleichzeitig Erbe des zuletzt verstorbenen Ehegatten, kann die Vermächtnisschuld wiederum als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig sein.

Damit zeigt die Entscheidung, dass betagte Vermächtnisse und Jastrowsche Klauseln nicht automatisch zur optimalen Nutzung der Freibeträge des zuerst verstorbenen Elternteils führen.

Die konkrete erbschaftsteuerliche Wirkung sollte deshalb bereits bei der Testamentserstellung durchgerechnet werden.

11. Sonderregel für Schlusserben nach § 15 Abs. 3 ErbStG

Eine weitere Besonderheit wird beim Berliner Testament häufig übersehen.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 ErbStG kann bei der Besteuerung eines Schlusserben auf Antrag teilweise das Verwandtschaftsverhältnis zum zuerst verstorbenen Ehegatten berücksichtigt werden.

Dies kann beispielsweise bedeutsam sein, wenn der Schlusserbe mit den beiden Ehegatten unterschiedlich eng verwandt ist.

Die Vorschrift führt allerdings nicht dazu, dass automatisch ein zusätzlicher persönlicher Freibetrag für den zuerst verstorbenen Ehegatten zur Verfügung steht. Die Regelung zur Steuerklasse und die Gewährung persönlicher Freibeträge müssen getrennt betrachtet werden. Der BFH hat dies in seinem Urteil zur Jastrowschen Klausel nochmals hervorgehoben.

12. Weitere Möglichkeiten zur steuerlichen Optimierung

Das klassische Berliner Testament ist bei größeren Vermögen nicht immer die steuerlich günstigste Lösung.

Je nach Familien- und Vermögenssituation kommen beispielsweise in Betracht:

• Vermächtnisse zugunsten der Kinder beim ersten Todesfall,
• flexible Vermächtnisregelungen beziehungsweise sogenannte Supervermächtnisse,
• lebzeitige Schenkungen unter Nutzung der persönlichen Freibeträge,
• Übertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt,
• abgestufte Erbeinsetzungen,
• gezielte Pflichtteilsregelungen,
• Vor- und Nacherbschaftsgestaltungen,
• Teilungsanordnungen oder
• besondere Regelungen für Immobilien und Unternehmensvermögen.

Welche Gestaltung sinnvoll ist, hängt insbesondere von der Höhe und Zusammensetzung des Vermögens, dem Alter der Ehegatten, der Anzahl der Kinder, bestehenden Schenkungen sowie dem gewünschten Schutz des überlebenden Ehegatten ab.

Fazit: Pflichtteilsanspruch nach dem ersten Erbfall nicht vorschnell abschreiben

Beim klassischen Berliner Testament bleiben die Freibeträge der Kinder gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil häufig ungenutzt.

Ein noch bestehender Pflichtteilsanspruch kann deshalb erbschaftsteuerlich von erheblicher Bedeutung sein.

Besonders interessant ist die BFH-Rechtsprechung für den Fall, dass der Pflichtteil zunächst nicht geltend gemacht wurde und der Pflichtteilsberechtigte später selbst Alleinerbe des überlebenden Elternteils wird.

Trotz der zivilrechtlichen Vereinigung von Forderung und Schuld kann der Pflichtteilsanspruch aufgrund des § 10 Abs. 3 ErbStG für Zwecke der Erbschaftsteuer grundsätzlich weiterhin berücksichtigt werden. Der BFH lässt in dieser besonderen Situation sogar eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt zu.

Entscheidend ist jedoch die Verjährung: Ist der Pflichtteilsanspruch bei der nachgeholten Geltendmachung bereits verjährt, scheidet diese Gestaltung nach der BFH-Rechtsprechung aus.

Bei einem Berliner Testament sollte daher nicht nur beim ersten Todesfall, sondern auch beim zweiten Erbfall geprüft werden:

Bestehen noch unverjährte Pflichtteilsansprüche aus dem ersten Erbfall und können diese erbschaftsteuerlich sinnvoll genutzt werden?

Gerade bei größeren Nachlässen kann diese Prüfung zu einer erheblichen Reduzierung der Erbschaftsteuer führen.

Rechtsstand: August 2026