Steuerbefreiung für Lieferungen von Gegenständen für die Versorgung von Schiffen – Verlängerung der Nichtbeanstandungsregelung

Mit BMF-Schreiben vom 15. Juni 2020 – III C 3 – S-7155 / 19 / 10003 :001 (2020/0582983) -, BStBl I S. 580, wurde u. a. Abschnitt 8.1 Absatz 4 Satz 2 UStAE neu gefasst. Für vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Umsätze enthält das BMF-Schreiben eine Nichtbeanstandungsregelung.

Hiermit wird diese Nichtbeanstandungsregelung in Bezug auf Abschnitt 8.1 Absatz 4 UStAE bis einschließlich 31. März 2021 verlängert. Somit wird es für vor dem 1. April 2021 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet, wenn insoweit die bisher geltende Rechtslage angewendet wird.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7155 / 19 / 10004 :001 vom 18.12.2020

Ergänzung und Verlängerung des zeitlichen Anwendungsbereichs des BMF-Schreibens vom 9. April 2020 und der Ergänzung vom 26. Mai 2020

Die Situation der COVID-19-Pandemie bedingt die Erweiterung und Verlängerung der Verwaltungs- und Vollzugserleichterungen des Jahres 2020 auch im Jahr 2021 zur Anwendung zu bringen. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben daher beschlossen, die in den BMF-Schreiben vom 9. April 2020 (BStBl I S. 498) und vom 26. Mai 2020 (BStBl I S. 543) enthaltenen Verwaltungsregelungen zu verlängern und zu erweitern.

I. Erweiterung

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 9. April 2020 (IV C 4 – S-2223 / 19 / 10003 :003) unter Abschnitt VII. wie folgt gefasst:

„VII. Hilfeleistung zur Bewältigung der Corona-Krise

Stellen steuerbegünstigte Körperschaften im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 KStG entgeltlich Personal, Räumlichkeiten, Sachmittel oder andere Leistungen in Bereichen zur Verfügung, die für die Bewältigung von Auswirkungen der Corona-Krise notwendig sind (z. B. an Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime), dann wird es nicht beanstandet, wenn diese Betätigungen sowohl ertragsteuerlich als auch umsatzsteuerlich dem Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO zugeordnet werden. Dies gilt unabhängig davon, welchen steuerbegünstigten Zweck die jeweilige Körperschaft, die Personal, Räumlichkeiten, Sachmittel oder andere Leistungen zur Verfügung stellt, satzungsmäßig befolgt.

Die umsatzsteuerbaren Überlassungen von Sachmitteln und Räumen sowie von Arbeitnehmern sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nummer 14, 16, 18, 23 und 25 UStG als eng verbundene Umsätze der steuerbegünstigten Einrichtungen untereinander umsatzsteuerfrei. Die Steuerbefreiung gilt nur für die Überlassung zwischen Einrichtungen, deren Umsätze nach der gleichen Vorschrift steuerbefreit sind, also z. B. für Überlassungen zwischen den in § 4 Nummer 16 UStG genannten Einrichtungen. Für die Anwendung der genannten Umsatzsteuerbefreiungen ist eine Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung nicht erforderlich.

Bei der unentgeltlichen Bereitstellung von medizinischem Bedarf und unentgeltlichen Personalgestellungen für medizinische Zwecke durch Unternehmen an Einrichtungen, die einen unverzichtbaren Einsatz zur Bewältigung der Corona-Krise leisten, wie insbesondere Krankenhäuser, Kliniken, Arztpraxen, Rettungsdienste, Pflege- und Sozialdienste, Alters- und Pflegeheime sowie weitere öffentliche Institutionen wie Polizei und Feuerwehr, wird von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe im Billigkeitswege abgesehen.

Beabsichtigt ein Unternehmer bereits beim Leistungsbezug, die Leistungen ausschließlich und unmittelbar für die unentgeltliche Bereitstellung von medizinischem Bedarf und unentgeltlichen Personalgestellungen für medizinische Zwecke durch Unternehmen an Einrichtungen, die einen unverzichtbaren Einsatz zur Bewältigung der Corona-Krise leisten, wie insbesondere Krankenhäuser, Kliniken, Arztpraxen, Rettungsdiensten, Pflege- und Sozialdiensten, Alters- und Pflegeheimen sowie weiteren öffentlichen Institutionen wie Polizei und Feuerwehr zu verwenden, sind die entsprechenden Vorsteuerbeträge unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG im Billigkeitswege entgegen Abschn. 15.15 Absatz 1 UStAE zu berücksichtigen. Die folgende unentgeltliche Wertabgabe wird nach dem vorangegangenen Absatz im Billigkeitswege nicht besteuert.“

II. Verlängerung

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der zeitliche Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 9. April 2020 (BStBl I S. 498) und dessen Ergänzungen über den 31. Dezember 2020 hinaus auf alle Maßnahmen erweitert, die bis 31. Dezember 2021 durchgeführt werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 4 – S-2223 / 19 / 10003 :006 vom 18.12.2020

Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 StBerG mit der Erstellung der in § 149 Abs. 3 AO genannten Erklärungen beauftragt sind, sind diese Erklärungen vorbehaltlich des § 149 Abs. 4 AO spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben. Die Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen können gemäß § 109 Abs. 2 AO in diesen Fällen verlängert werden, falls der Steuerpflichtige und sein Vertreter oder Erfüllungsgehilfe ohne Verschulden verhindert sind oder waren, die Steuererklärungsfrist einzuhalten.

Angesichts der durch die Corona-Pandemie verursachten Ausnahmesituation wird im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes bestimmt:

• Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 StBerG für das Kalenderjahr 2019 mit der Erstellung der in § 149 Abs. 3 AO genannten Erklärungen beauftragt sind, für die die Abgabefrist nach § 149 Abs. 3 Halbsatz 1 AO mit Ablauf des Monats Februar 2021 endet, wird die Abgabefrist nach § 109 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 AO allgemein bis zum 31. März 2021 verlängert.
• Über diesen Zeitpunkt hinaus können die Fristen zur Einreichung der vorgenannten Steuererklärungen nur im Einzelfall und auf Antrag verlängert werden, falls der Steuerpflichtige und sein Vertreter oder Erfüllungsgehilfe ohne Verschulden verhindert sind oder waren, die Steuererklärungsfrist einzuhalten.
• Anordnungen nach § 149 Abs. 4 AO bleiben unberührt.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 3 – S-0261 / 20 / 10001 :010 vom 21.12.2020

Die am 6. Mai 2020 mit dem Königreich Belgien abgeschlossene und am 20. Mai 2020, am 22. Juni 2020 sowie am 24. August 2020 verlängerte Konsultationsvereinbarung zum Abkommen vom 11. April 1967 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuer in der Fassung des Zusatzabkommens vom 5. November 2002 im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns von Grenzpendlern läuft grundsätzlich am Ende eines Monats aus, wenn sie nicht spätestens eine Woche vor Ablauf des vorhergehenden Monats verlängert wird.

Mit schriftlicher Vereinbarung der zuständigen Behörden vom 11. Dezember 2020 wurde sie nunmehr bis zum 31. März 2021 verlängert.

Die in der Konsultationsvereinbarung vom 6. Mai 2020 getroffene allgemeine Regelung, dass eine Kündigung der Konsultationsvereinbarung einseitig von jeder der zuständigen Behörden durch Mitteilung an die andere zuständige Behörde möglich ist, bleibt unberührt. Eine frühere Beendigung der Vereinbarung bleibt somit möglich.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF, Schreiben IV B 3 – S-1301-BEL / 20 / 10002 :001 vom 21.12.2020

Im Referentenentwurf des Fondsstandortgesetzes verstecken sich unter anderem Neuregelungen für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen. Diese sollen insbesondere für Start-ups lukrativer ausgestaltet werden. Anders als bisher soll es nicht unmittelbar zur Versteuerung des Vorteils aus der Beteiligung kommen. Der DStV begrüßt den Vorstoß und regt noch weitere Verbesserungen an.

Gute Mitarbeiter zu finden, erweist sich auf dem hart umkämpften Bewerbermarkt als schwierig. Gerade Start-ups werden dabei vor eine große Herausforderung gestellt. Ihnen fehlt oftmals die entsprechende Liquidität, um Bewerber mit hohen Gehältern zu locken. Attraktive Alternativen können sog. Mitarbeiterkapitalbeteiligungen sein. In Deutschland ist dieses Instrument jedoch weit weniger attraktiv als in anderen Nachbarstaaten. Denn: Bislang muss der geldwerte Vorteil aus der Beteiligung direkt besteuert werden. Und das, obwohl der Mitarbeiter keinen Cent Bares in der Tasche hat.

Das soll sich nun ändern. Das BMF hat den Entwurf des Fondsstandortgesetzes auf den Tisch gelegt. Hiermit sollen Mitarbeiterkapitalbeteiligungen deutlich attraktiver werden – insbesondere für Start-ups. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) begrüßt die Neuerungen in seiner Stellungnahme S 14/20. Er sieht gleichzeitig noch Luft nach oben:

Anhebung und Flexibilisierung des steuerfreien Höchstbetrags

Der Entwurf sieht vor, den steuerfreien Höchstbetrag für Vermögensbeteiligungen von derzeit 360 Euro auf 720 Euro p. a. anzuheben.

Im europäischen Vergleich bliebe Deutschland hier deutlich hinter dem Freibetrag für Vermögensbeteiligungen in anderen Mitgliedstaaten, z. B. Niederlande (1.200 Euro), Österreich (3.000 Euro) oder Italien (2.100 Euro), zurück.

Ferner ist zu bedauern, dass der Freibetrag – wie auch schon bisher – nur dann gilt, wenn die Beteiligungsmöglichkeit allen Arbeitnehmern offensteht. Beziehungsweise zumindest denjenigen, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.

Gerade in Start-ups ist dies jedoch nicht üblich. Hier geht es oftmals primär darum, Mitarbeiter für entscheidende Schlüsselpositionen zu gewinnen und zu halten.

Der DStV regt daher an, zum einen den Freibetrag auf mindestens 1.500 Euro zu erhöhen. Zum anderen sollte die Befreiung auch dann ermöglicht werden, wenn sie nur einem Teil der Belegschaft zugutekommt.

Sonderregelung für Start-ups

Das Gesetz sieht eine Sonderregelung vor, die insbesondere Beschäftigten von Start-ups ermöglicht, Einkünfte aus der Übertragung von Vermögensbeteiligungen am Unternehmen zunächst nicht zu besteuern. Die entscheidenden Schwellenwerte, um von der Begünstigung zu profitieren, sollen auf die Definitionen der EU-Kommission von Kleinstunternehmen bzw. von kleinen und mittleren Unternehmen abstellen.

Die Sonderregelung würde das sonst übliche Prinzip der Besteuerung nach dem Zuflussprinzip aussetzen. Die Steuer soll erst fällig werden, wenn entweder die Beteiligung verkauft oder anderweitig verwertet wird. In jedem Fall würde sie nach Ablauf von zehn Jahren fällig. Gleiches würde bei Beendigung des Dienstverhältnisses gelten.

Grundsätzlich erachtet der DStV die Abkehr von elementaren Prinzipien der Besteuerung zugunsten von Lenkungseffekten skeptisch. Gleichwohl begrüßt er die höhere Attraktivität der Mitarbeiterkapitalbeteiligung.

Ganz ist das Problem der Besteuerung ohne entsprechende Liquidität jedoch noch nicht vom Tisch. Schließlich würde der Fiskus spätestens nach Ablauf von 10 Jahren bzw. bei Beendigung des Dienstverhältnisses den Steuerpflichtigen zur Kasse bitten. Der DStV regt daher an, diese Tatbestände nochmals zu überdenken.

Quelle: DStV, Mitteilung vom 21.12.2020

Die planmäßige Aufforstung auch kleiner Waldflächen und damit einhergehend deren nachhaltige Nutzung kann eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für einen forstwirtschaftlichen Betrieb begründen. Der für die Kraftfahrzeugsteuer maßgebliche bewertungsrechtliche Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs setzt weder ein Betreiben mit Gewinnabsicht, noch eine Mindestgröße oder einen Mindestrohertrag voraus.

Sachverhalt

Der Kläger beantragte im April 2019 für seine Zugmaschine die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG und gab an, das Fahrzeug werde ausschließlich in seinem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb für Holzarbeiten im Wald verwendet (insgesamt knapp 2 ha). Er habe im Lauf der Jahre mehrere Waldparzellen erworben, die in desolatem Zustand gewesen seien. Der Bestand habe nur Kiefern und Fichten umfasst, sodass er mit ca. 1.500 Laubbaum-Pflanzungen in den letzten 5 Jahren versucht habe, den Laubwald-Bestand zu erhöhen. Eine gezielte Abholzung für seinen Eigenbedarf sei nicht erfolgt, lediglich eine Zufallsnutzung, z.B. bei Käferbefall, Sturm oder Trockenheit. Ein jährlicher Holzschlag mit Gewinnerzielungsabsicht sei durch die Bewirtschaftung und Bestandspflege nicht möglich gewesen. Jedoch erfolge durch seine Pflegemaßnahmen ein jährlicher Wertzuwachs. Das beklagte Hauptzollamt (Beklagter) verneinte die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG, weil der Kläger keinen land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unterhalte. Betätigungen, welche lediglich auf die Freizeitgestaltung oder die Pflege von privaten Wald- oder Wiesengrundstücken gerichtet seien, fielen nicht unter die Befreiungsvorschrift. Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht bejahte eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG. Der Kläger unterhalte einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in dem er die Zugmaschine ausschließlich verwende.

Forstwirtschaftlicher Betrieb nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen

Mangels einer kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Bestimmung des Begriffs „land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb“ sei dieser nach den Vorschriften des Bewertungsrechts auszulegen. Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 Bewertungsgesetz (BewG) gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Dieser setze bewertungsrechtlich weder eine Mindestgröße noch ein Betreiben mit Gewinnabsicht voraus, weshalb auch Liebhabereibetriebe als land- oder forstwirtschaftliche Betriebe in Betracht kommen würden. Der Betrieb brauche auch keinen Mindestrohertrag abzuwerfen. Die planmäßige Aufforstung der Waldflächen durch den Kläger und damit einhergehend deren nachhaltige Nutzung begründe das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes. Die 1,92 ha große Waldfläche des Klägers halte dem Vergleich mit einem Haupterwerbsbetrieb stand, da diese Größe eine spätere, ins Gewicht fallende Holzernte ermögliche.

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr bei einem aussetzenden Betrieb

Der Kläger nehme entgegen der Ansicht des Beklagten am wirtschaftlichen Verkehr teil, obwohl er keine Holzverkäufe tätige bzw. Holz zum Verkauf anbiete. Durch die Aufforstung und den Aufwuchs erfahre sein Waldbestand einen ständig jährlichen Wertzuwachs. Aufgrund der Eigenarten der Forstwirtschaft seien bei aussetzenden Betrieben häufig viele Jahre keine direkten Nutzungen durch Holzernten möglich. Genauso verhalte es sich bei den Waldflächen des Klägers. Zwar weise der Baumaltbestand des Klägers nach seinen Angaben im Gegensatz zu typischen Bauernwaldungen mehrere Altersklassen aus. Jedoch führe der Kläger aufgrund Trockenheit, Stürme und Schädlingsbefall eine Aufforstung mit jungen Laubbäumen durch, sodass sein Neubestand an Bäumen nun 60 % betrage und somit mit einem aussetzenden Betrieb vergleichbar sei. Durch diese Aufforstung erfahre der Wald des Klägers eine zukünftige, derzeit noch nicht realisierte Holzernte.

Unschädlicher Eigenverbrauch

Es sei nicht schädlich, dass der Kläger die ausgeforsteten kaputten Bäume für den Eigenverbrauch für sich und seine Familie nutze. Denn eine Eigennutzung wirke sich nicht per se negativ auf das Vorhandensein eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus, wenn sich dessen Bewirtschaftung nicht nur auf Eigennutzungszwecke beschränke. Der Eigenverbrauch des Klägers betreffe Holz, das wegen Pflegemaßnahmen und Fällen kaputter Bäume gewonnen worden sei. Hiebreifes geerntetes Holz habe der Kläger nur für die Herstellung von Latten, die er als Zäune in seinem Wald benötigte, verbraucht. Die Eigennutzung des Klägers stelle somit nicht die jährliche Ernte dar. Die Betätigung des Klägers gehe damit in ihrer Gesamtheit über die Bewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken hinaus. Hierin liege der entscheidende Unterschied zu einem privaten Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge nur zum Eigenverbrauch erziele.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 22.12.2020 zum Urteil 2 K 705/20 vom 24.06.2020 (rkr)

Auch Währungsverluste aus einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Forderung gehören zu den bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigenden Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 Körperschaftsteuergesetz (KStG).

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Deutschland. Der weltweite Vertrieb ihrer Produkte und Dienstleistungen erfolgt überwiegend über konzerneigene Tochtergesellschaften, in Brasilien durch die die B Ltda (GBR). Für ihre in Landeswährung in Rechnung gestellten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gewährte die Klägerin der GBR ein Zahlungsziel von 90 Tagen. Die Begleichung der Forderungen erfolgte bis Mitte des Jahres 2016 regelmäßig erst 7 bis 9 Monate nach Rechnungstellung. Im Streitjahr 2014 ergaben sich für Umsätze, bei denen zwischen Nettofälligkeit und Ausgleich mindestens 90 Tage vergangen waren, nach der Saldierung mit Währungsgewinnen noch Währungsverluste von xxx Euro, die der Höhe nach nicht streitig sind. Das Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, dass die Währungsverluste gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen seien. Sofern die Rechnungen erst später als 90 Tage nach der vereinbarten Fälligkeit beglichen worden seien, sei ein darlehensähnliches Verhältnis im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG anzunehmen. Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Rechtsauffassung des FA und wies die Klage ab.

Aus den Gründen

Die GBR sei eine mit einer deutschen GmbH vergleichbare Kapitalgesellschaft, deren Leistungen bei der Klägerin zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) führen. Hinsichtlich ihrer Beteiligung an der GBR unterliege die Ermittlung des Einkommens der Klägerin damit den in § 8b Abs. 2 und 3 KStG normierten Regelungen.

Nach § 8b Abs. 3 Sätze 3 und 4 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Zu den Gewinnminderungen gehören auch solche im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der – wie die Klägerin an der GBR – wie im Streitfall- zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt war. Entsprechendes gilt nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.

Darlehensähnliches Verhältnis bei „stehengelassener“ Forderung

Im Streitfall liege in dem „Stehenlassen“ bzw. dem Unterlassen der Geltendmachung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der GBR eine mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung im Sinne von § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG. Unter dem Aspekt einer Gleichbehandlung mit Eigenkapital bestehe kein vernünftiger Zweifel daran, dass die Überlassung von Liquidität durch das Unterlassen der Geltendmachung (“Stehenlassen”) einer fälligen Forderung des Gesellschafters aus Lieferungen und Leistungen mit der Überlassung von Liquidität in Form eines Gesellschafterdarlehens wirtschaftlich vergleichbar sein könne. Ab welchem Zeitpunkt eine Vergleichbarkeit des “Stehenlassens” mit der Darlehensgewährung gegeben sei, hänge von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab.

Im Streitfall liege in dem Überschreiten des mit der GBR vereinbarten marktüblichen Zahlungsziels von 90 Tagen um mindestens weitere 90 Tage eine Rechtshandlung, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sei. Es habe sich dabei um eine durch die wirtschaftlich angespannte Situation der GBR gebotene Stützungsmaßnahme gehandelt. Dies bedeute, dass das „Stehenlassen der Forderungen“ eine auf kaufmännischen Überlegungen fußende bewusste Überlassung von Liquidität für mindestens drei Monate darstelle, um die Deckung des Finanzbedarfs der GBR zu sichern.

Kein Nachweis der Fremdüblichkeit

Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte (§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG). Die gesetzlich eingeforderten „sonst gleichen Umstände“ seien die konkreten tatsächlichen Gegebenheiten, in welche der Darlehensnehmer (GBR) gestellt sei. Entstehe eine Gewinnminderung bei Fremdwährungsdarlehen nur in Folge von Wechselkursänderungen und entspreche die Darlehensgewährung dem Fremdüblichen, sei insoweit der Drittvergleich als erbracht anzusehen. Entgegen dem klägerischen Vortrag könne dieser Nachweis nicht damit geführt werden, dass die Klägerin bei strategisch wichtigen Kunden fällige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen für eine gewisse Zeit nicht beigetrieben habe. Vielmehr sei nachzuweisen, dass fremde Dritte der GBR (unverzinsliche) Darlehen gewährt bzw. bei Aufrechterhaltung der Lieferbeziehung auf die Beitreibungsmaßnahmen fälliger, in Landeswährung fakturierter Forderungen verzichtet hätten.

Auch Währungsverluste gehören zu den Gewinnminderungen i. S. von § 8b Abs. 3 KStG

Der Wortlaut von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG umfasse auch Gewinnminderung infolge von Wechselkursänderungen. Eine Differenzierung zwischen „beteiligungstypischen“ Verlusten und „marktspezifischen“ Verlusten sei im Wortlaut der Norm nicht angelegt.

Keine einschränkende Auslegung (teleologische Reduktion) bei Währungsverlusten

Der Gesetzgeber habe mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG die zuvor mögliche (und ggf. auch missbräuchliche) Umgehung des mit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b Abs. 2 KStG korrespondierenden Abzugsausschlusses in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG durch die Hingabe von Gesellschafterdarlehen verhindern wollen. Dabei sei er typisierend bei Darlehen, die der zu mehr als 25 Prozent beteiligte Gesellschafter an die Gesellschaft gibt, von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Darlehens ausgegangen.

Entgegen von Stimmen in der Literatur sehe der Senat angesichts des klaren Gesetzeswortlauts unter den Gegebenheiten des Streitfalles keine Möglichkeit für eine einschränkende Auslegung (teleologische Reduktion) des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG dahingehend, dass durch Währungsverluste bedingte Gewinnminderungen von deren Anwendungsbereich auszunehmen sei. Die Entscheidung über die steuerliche Behandlung von Fremdwährungsverlusten (und korrespondierenden Währungsgewinnen) sei eine rechtspolitische Entscheidung, die dem Gesetzgeber vorbehalten sein sollte. Den Befürwortern einer einschränkenden Auslegung der Vorschrift im Hinblick auf Währungsverluste sei zwar zuzugeben, dass die Höhe der Währungsverluste seitens des Gesellschafters nicht beeinflussbar ist und daher die Gefahr einer planmäßigen Umgehung der Abzugsverbote nicht zu befürchten sei. Jedoch sei zu bedenken, dass die Unterscheidung zwischen „marktspezifischen“ und „beteiligungsspezifischen“ Verlusten nicht immer mit der notwendigen Eindeutigkeit getroffen werden könne. Insbesondere könne die der Entstehung von Währungsverlusten zwingend vorausgehende Entscheidung des Gesellschafters, Lieferungen an die Tochtergesellschaft in Fremdwährung zu fakturieren oder Darlehen in Fremdwährung zu begeben, eine durch die Beteiligung veranlasste Entscheidung sein.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 22.12.2020 zum Urteil 3 K 1486/19 vom 24.09.2020 (nrkr – BFH-Az.: I R 41/20)

Über das Ausland abgewickelte Goldgeschäfte können im Inland zu gewerblichen Einkünften führen und dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen.

Sachverhalt

Zweck der Klägerin, einer 2008 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts, ist der „Handel mit Gold und Edelmetallen zur Gewinnerzielung, insbesondere über die Beteiligung an den in Großbritannien ansässigen Gesellschaften X Partnership“ (XP) und der X Management Limited (XML), „sowie der Handel mit Wertpapieren sowie weitere gewerbliche Tätigkeiten.“ Sie erwarb noch 2008 sämtliche Anteile der XML, stellte gegen Entgelt T als „Director at the Company“ ein und vereinbarte mit ihm, die „erforderlichen Arbeitsstunden“ „in den Räumen der Arbeitgeberin“ in Großbritannien zu leisten, soweit keine Tätigkeit an anderen Orten erforderlich sei. Sie vereinbarte außerdem mit der XML als „Management Partner“ eine „Partnership“, deren Zweck der Goldhandel in physischer und derivativer Form in England ist. Die XML, vertreten durch T, schloss ihrerseits mit W Limited einen Mietvertrag über Büroräume in Großbritannien, der 2010 geändert wurde, sowie mit V (UK) Limited ein „Operating Agreement relating to the management and operation of X Partnership“ ab. T, als Vertreter der XP, schloss zur Durchführung der geplanten Geschäfte und zur Finanzierung von Goldkäufen mit der S Bank Luxemburg entsprechende Rahmenvereinbarungen und einen Rahmenkreditvertrag. Als Sicherheit verpfändete die XP ihr bei der S Bank Luxemburg eröffnetes Depot. 2010 schloss die XP eine Rahmenvereinbarung mit der AA, Schweiz. Die Klägerin wird durch die Gesellschafter und Rechtsanwälte G und F vertreten. Sie ermittelte bis 2012 ihren Gewinn im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung. Seit 2013 bilanziert sie. Für das Streitjahr 2010 erklärte sie aus dem gewerblichen Handel mit Edelmetallen nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Verfahrensrechtliche Situation vor dem Klageverfahren

Das beklagte Finanzamt (FA) führte bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung durch. Diese gelangte zu dem Ergebnis, der für 2010 erklärte Verlust resultiere aus der Verbuchung des Aufwands für die zum Jahresende erworbenen Goldbarren. § 4 Abs. 3 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sei nicht anwendbar. Das FA stellte sodann mit geändertem Feststellungsbescheid für jeden Gesellschafter Einkünfte in Höhe von 0 Euro fest, „in erster Linie“ wegen § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Die Klägerin sei nicht gewerblich tätig, sondern betreibe Vermögensverwaltung. Die Klägerin erhob hiergegen mit der Begründung Sprungklage, die Einkünfte seien im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, da sie einen gewerblichen – physischen – Metallhandel betreibe.

Verfahrensrechtliche Situation während und nach dem 1. Rechtsgang

Das Finanzgericht (FG) wies im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 8. Dezember 2015 (Az. 5 K 2704/12) die Klage ab. Das FA erließ nach Verkündung des Urteils einen geänderten Feststellungsbescheid und stellte Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften fest. Der BFH hob mit Beschluss vom 29. September 2017 (Az. I B 61/16) das Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und wies das Verfahren an das FG zurück. Zwischenzeitlich hatte die Steuerfahndung mit strafrechtlichen Ermittlungen gegen die früheren Vertreter der Klägerin und Gesellschafter begonnen und ein Strafverfahren eingeleitet. Das FA gelangte zu dem Ergebnis, die Klägerin erziele zwar gewerbliche Einkünfte, jedoch nicht über eine im Ausland belegene Betriebsstätte. Überdies unterliege sie der Buchführungspflicht. Der erneut geänderte Feststellungsbescheid wurde Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens.

Entscheidung des FG im 2. Rechtsgang

Aus den Gründen

Das FG entschied, die gewerblichen Einkünfte der Klägerin – über die XP – seien nach dem DBA mit Großbritannien (DBA-GB) steuerfrei. Die steuerfreien negativen Einkünfte unterlägen dem (negativen) Progressionsvorbehalt.

Der Goldhandel führe zu gewerblichen Einkünften

Die XP erziele als Händlerin von physischen Edelmetallen und mit dem Abschluss begleitender Finanztermin- bzw. Optionsgeschäfte gewerbliche Einkünfte. Die Betätigung überschreite den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, sie sei unter Berücksichtigung der Anzahl der Geschäftsvorfälle auf eine Umschichtung und nicht auf die Nutzung des Vermögens ausgerichtet gewesen.

Die gewerblichen Einkünfte seien in GB zu versteuern. Dort sei im Streitjahr die Betriebsstätte der XP gewesen.

Die gewerblichen Einkünfte seien nach dem DBA-GB in GB zu besteuern. Sie seien einer dort belegenen Betriebsstätte zuzuordnen. Infolge des Mietvertrags stünden der XP in GB Räume, eine feste Geschäftseinrichtung, zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung. Bestehe nur eine Betriebsstätte, seien die gewerblichen Einkünfte dieser zuzuordnen. Diese sei keine Schein- oder Briefkastenadresse gewesen. Allein die Feststellung, es sei ein „Großraumbüro“ reiche für solch eine Annahme nicht aus.

Die XP habe von dort aus die Tätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt. Den sichergestellten E-Mail-Korrespondenzen sei zu entnehmen, dass die Geschäftsunterlagen in den angemieteten Räumen in Großbritannien aufbewahrt und Büroserviceleistungen von W in Anspruch genommen worden seien. Eine Vollzeittätigkeit des T für die XP sei nicht erforderlich gewesen. Alle Tätigkeiten, die nicht nur Vorbereitungs- und Hilfscharakter hätten, könnten eine Betriebsstätte begründen. Geschäftsleitungsentscheidungen seien hierfür nicht erforderlich. Maßgeblicher Unternehmensgegenstand sei der Goldhandel. Hierfür bedeutsam seien Kauf- und Verkaufsentscheidungen, deren Vollzug, Marktbeobachtung und der Abschluss flankierender Optionsgeschäfte. Die Umsetzung einer Kaufentscheidung durch telefonische Order sei keine bloße Hilfstätigkeit. Erst diese könne zu einem Geschäftserfolg führen. Die Kauf- und Verkaufsentscheidungen traf T in GB. Außerdem seien in GB administrative Arbeiten und Buchhaltungsarbeiten ausgeübt sowie Steuererklärungen erstellt worden.

Es gebe keine im Inland belegene Geschäftsleitungsbetriebsstätte der XP, der die Einkünfte zugerechnet werden könnten. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung habe sich weder in den Kanzleiräumen der Vertreter der Klägerin noch in Wohnungen eines, einiger oder aller im Inland ansässigen Gesellschafter befunden. Es seien im Inland keine Tagesgeschäfte getätigt worden. Die geschäftsleitenden Entscheidungen der XP habe T getroffen. Dieser habe die Tagesgeschäfte geführt. Im Streitjahr 2010 habe T den Handel unter Berücksichtigung der geführten Korrespondenzen allein verantwortet und administrative Aufgaben wahrgenommen. Er sei nach außen aufgetreten. Andere, faktische Geschäftsführer habe es nicht gegeben. Hierfür reiche eine Einflussnahme der Gesellschafter auf Investitionsentscheidungen nicht aus. Die Handlungen der Gesellschafter führten auch nicht zu einer Vertreterbetriebsstätte in den Geschäftsräumen der Kanzlei. Diese seien in ihrer Eigenschaft als freiberufliche Rechtsanwälte und Steuerberater tätig geworden.

Gewinnermittlung nach Einnahmen-Überschussrechnung ist zulässig

Die Klägerin sei weder nach den handelsrechtlichen Vorschriften noch nach anderen Gesetzen verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Die Verpflichtung der XP nach britischem Recht, „ein den Rechnungslegungsgrundsätzen nach UK-GAAP nicht entsprechendes Rechnungswerk für steuerliche Zwecke anzupassen“, sei mit den in § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG normierten punktuellen Vorgaben vergleichbar und führe nicht zur Buchführungspflicht. Dies habe die britische Finanzbehörde bestätigt. Der Beklagte habe die Klägerin nicht aufgefordert, Bücher zu führen. Die Klägerin habe auch tatsächlich keine Bücher geführt und Abschlüsse erstellt.

Zulässiger Sofortabzug von Betriebsausgaben ist kein Gestaltungsmissbrauch

Die Anschaffungskosten für das Umlaufvermögen Gold zum Zwecke der Handelstätigkeit seien sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Ein Steuerpflichtiger könne „unter Ausnutzung des bei der Einnahmen-Überschussrechnung geltenden Zu- und Abflussprinzips eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums“ vornehmen „und den Kaufpreis“ begleichen. Das Motiv, Steuern zu sparen, sei nicht rechtsmissbräuchlich. Stehe der steuerlichen Auswirkung des negativen Progressionsvorbehalts keine steuerliche Auswirkung des positiven Progressionsvorbehalts in den Folgejahren gegenüber, beruhe dies auf der technischen Wirkungsweise des Progressionsvorbehalts und stelle keinen Gestaltungsmissbrauch dar.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 22.12.2020 zum Urteil 5 K 3305/17 vom 30.06.2020 (nrkr – BFH-Az.: I B 53/20)

Überträgt eine landwirtschaftlich tätige GbR ein von ihr nach Hofübergabe zum Buchwert übernommenes Grundstück des Gesamthandsvermögens unentgeltlich auf einen ihrer Gesellschafter und wird das Grundstück wegen der Nutzungsüberlassung an die GbR zu dessen Sonderbetriebsvermögen, hat eine private Bebauung des Grundstücks durch den Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) zur Folge, dass das Grundstück rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung zum Teilwert anzusetzen und die Übertragung insoweit als Entnahme zu behandeln ist.

Sachverhalt

Der Landwirt A und seine Ehefrau Z übertrugen ihren landwirtschaftlichen (Verpachtungs-) Betrieb „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ durch notariellen „Hofübergabevertrag“ vom 16. Juni 2015 auf eine aus ihren (leiblichen) Söhnen S und T bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Klägerin). Die Hofübergabe gegen einen Übergabepreis von 20.000 Euro sowie gegen Schuldübernahme und Versorgungsleistungen (Altenteil bzw. Leibgeding) umfasste auch Grundstücke. Ein knappes Jahr später übertrug die Klägerin mit notariellem „Schenkungsvertrag“ vom 9. Mai 2016 zwei (neu aufgeteilte bzw. gebildete) Flurstücke unentgeltlich auf S. Die Flurstücke waren mit einer Scheune überbaut. In der gleichzeitig vereinbarten „Nutzungsvereinbarung“ war festgelegt: „Der Nutzende ist berechtigt die gesamte Fläche für landwirtschaftliche Zwecke zu nutzen. … Das Nutzungsrecht hat eine unbestimmte Laufzeit. Das Nutzungsrecht endet spätestens mit der Bebauung durch den Eigentümer S“. Die auf den Flurstücken befindliche Scheune wurde in der Folge abgerissen und S errichtete darauf ein selbst genutztes Wohnhaus. Das Finanzamt (FA) besteuerte die in den streitigen Grundstücken (bis zur Übertragung auf S) aufgelaufenen stillen Reserven. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Aus den Gründen

Die innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG erfolgte Bebauung durch S habe zur Folge, dass die Grundstücke rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung zum Teilwert anzusetzen und die Übertragung insoweit als Entnahme zu behandeln sei. Die Grundstücke hätten nach der Hofübergabe des elterlichen Betriebs auf die Klägerin und der anschließenden schenkweisen Übertragung der Grundstücke durch die Klägerin auf den S als Sonderbetriebsvermögen des S zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin gehört.

Auch ein ruhender (Verpachtungs-) Betrieb ist Übertragungsgegenstand des § 6 Abs. 3 EStG

Die streitigen Flurstücke seien ursprünglich Bestandteil des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens der Eltern der Gesellschafter der Klägerin gewesen. Durch den notariellen Hofübergabevertrag vom 16. Juni 2015 sei der landwirtschaftliche (Verpachtungs-) Betrieb mit allen Aktiven und Passiven im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG auf die Klägerin übergegangen. Auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb könne Übertragungsgegenstand des § 6 Abs. 3 EStG sein.

Unentgeltlicher Betriebsübergang (Einheitsbetrachtung)

Die Übertragung eines Betriebs gegen Versorgungsleistungen sei einer unentgeltlichen Übertragung gleichzustellen. Versorgungsleistungen seien weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten. Auch die Hofübergabe der Eltern auf die GbR ihrer Söhne sei steuerrechtlich als ein insgesamt unentgeltlicher Betriebsübergang zu behandeln. Die Vereinbarung von Versorgungsleistungen im Rahmen einer Vermögensübergabe falle unter das Sonderrecht des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, stelle aber kein Entgelt dar. Dies gelte ebenso für die übernommenen betrieblichen Schulden (in Höhe von 11.000 Euro) sowie das vom Übergeber vorbehaltene (im Privatvermögen befindliche) Wohnrecht. Soweit wegen der Hofübergabe ein Gleichstellungsgeld in Höhe von 20.000 Euro an ein Adoptivkind gezahlt worden sei, liege zwar Entgelt vor. Das Gleichstellungsgeld sei aber niedriger als der nach § 55 EStG zu ermittelnde Buchwert des landwirtschaftlichen Betriebs.

Die Grundstücke waren weiterhin (Sonder-) Betriebsvermögen

Die streitigen Grundstücke gehörten daher zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin, die in die Rechtsstellung der Übergeber eingetreten sei und gemäß § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortzuführen hatte. Die Klägerin habe in der Folge die Grundstücke durch Schenkungsvertrag vom 9. Mai 2016 unentgeltlich an S übertragen, der die Grundstücke der Klägerin durch die Nutzungsvereinbarung vom 9. Mai 2016 weiterhin zur Nutzung für landwirtschaftliche Zwecke zur Verfügung gestellt habe. Dies hätte zur Folge, dass die Grundstücke nunmehr Bestandteil des Sonderbetriebsvermögens des S gewesen seien.

Entnahme durch private Bebauung innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG

S habe die streitigen Grundstücke innerhalb der Sperrfrist mit einem selbst genutzten Wohnhaus bebaut und dadurch aus seinem Sonderbetriebsvermögen entnommen. Die Entnahme sei mit Beginn der Bebauung im Sommer 2016 und nicht erst durch den tatsächlichen Bezug im Jahr 2017 erfolgt. Die Entnahme der Grundstücke aus dem (Sonder-) Betriebsvermögen des S vor Ablauf der Sperrfrist (Behaltefrist) habe zur Folge, dass die Grundstücke rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung zum Teilwert anzusetzen waren. Entsprechend habe das FA die unentgeltliche Übertragung im Wirtschaftsjahr 2016 zu Recht als Entnahme behandelt und den Entnahmegewinn gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG zutreffend zur Hälfte im Kalenderjahr 2015 angesetzt.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, das eine Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers keine Entnahme darstelle, weil der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst werde. Denn die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG knüpfe wie § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG maßgeblich an einen zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel an, der auch ohne gleichzeitige Entnahme denkbar sei. Die Begünstigung der in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG angeordneten Buchwertfortführung solle nach dem erklärten Willen des Gesetzgebers in den Fällen ausgeschlossen sein, in denen die frühere Übertragung nicht der Umstrukturierung unter Erhaltung der Betriebsstruktur, sondern der Vorbereitung und steuerlich günstigen Gestaltung einer Veräußerung oder – wie im Streitfall – einer Entnahme diene.

Kein Entnahmeprivileg gemäß § 13 Abs. 5 EStG

Der Entnahmegewinn bleibe auch nicht gemäß § 13 Abs. 5 EStG außer Ansatz. Nach dem in dieser Vorschrift geregelten Entnahmeprivileg unterliege ein Entnahmegewinn nicht der Besteuerung, wenn Grund und Boden dadurch entnommen wird, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen errichtet wird. Die Anwendung dieses Entnahmeprivilegs käme im Streitfall aber nur insoweit in Betracht, als sich der Wert der streitbefangenen Grundstücke zwischen dem Zeitpunkt der Übertragung am 9. Mai 2016 und der kurz darauf erfolgten Entnahme durch Bebauung erhöht hätte, wofür keine Anhaltspunkte bestünden.

Das Entnahmeprivileg des § 13 Abs. 5 EStG ist nicht anteilig anwendbar

Der hilfsweise vertretenen Auffassung der Klägerin, der streitbefangene Entnahmegewinn sei jedenfalls nur zur Hälfte zu besteuern, folgte das FG nicht. Der Besteuerung unterliege der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt. Es könne daher nicht (zugunsten der Klägerin) unterstellt werden, die schenkweise Übertragung der Grundstücke sei nicht erfolgt und der Entnahmegewinn unterliege deshalb nur in Höhe der dem Gesellschafter T zuzuordnenden stillen Reserven der Besteuerung und in Bezug auf den Gesellschafter S komme § 13 Abs. 5 EStG zur Anwendung.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 22.12.2020 zum Gerichtsbescheid 13 K 378/19 vom 07.08.2020 (nrkr – BFH-Az.: VI R 37/20)

Die Arbeitgeberbeiträge an die Schweizer Stiftung FAR sind als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren. Für die Annahme der Einkommensteuerfreiheit dieser Beiträge besteht bei rechtsvergleichender Betrachtung keine gesetzliche Grundlage im deutschen Einkommensteuerrecht.

Sachverhalt

Der Kläger ist Bauwerker und hatte in den Streitjahren 2014 und 2015 seinen Wohnsitz in Deutschland. In dieser Zeit war er Grenzgänger im Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Schweiz). Sein Schweizer Arbeitgeber führte für ihn neben Beiträgen zur staatlichen Vorsorge (erste Säule) Beiträge zur beruflichen Vorsorge (zweite Säule) ab. Darunter waren auch Arbeitgeberbeiträge zur Schweizer Stiftung für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (FAR). Bei der Stiftung FAR handelt es sich um eine nichtregistrierte, ausschließlich in der freiwilligen beruflichen Vorsorge tätige Personalfürsorgestiftung. Im Register für die berufliche Vorsorge des Kantons Zürich ist die Stiftung FAR nicht eingetragen; laut der „Liste der beaufsichtigten nur überobligatorisch tätigen Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz im Kanton Zürich“ unterliegt die Stiftung FAR der Stiftungsaufsicht. Ziel der Stiftung FAR ist es, „der körperlichen Belastung der Arbeitnehmer im Bauhauptgewerbe Rechnung zu tragen und die damit verbundenen Beschwerden im Alter zu lindern“ und „dem Baustellenpersonal eine finanziell tragbare Frühpensionierung zu ermöglichen“. Rechtsgrundlage ist der Gesamtarbeitsvertrag für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (GAV FAR), der auch in den Streitjahren durch den Schweizer Bundesrat für allgemein verbindlich erklärt worden war. Das beklagte Finanzamt (FA) behandelte die für den Kläger an die Stiftung FAR gezahlten Arbeitgeberbeiträge als in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht entschied, dass die für den Kläger in den Streitjahren an die Stiftung FAR entrichteten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 2.076 Euro im Jahr 2014 und 2.960 Euro im Jahr 2015 als Arbeitslohn zu qualifizieren seien. Der Arbeitslohn unterliege in Deutschland als Ansässigkeitsstaat der Einkommensteuer. Der Kläger sei in den Streitjahren ein Grenzgänger im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA Schweiz, der nach dem Arbeitsende regelmäßig aus der Schweiz an seinen Wohnort in Deutschland zurückgekehrt sei.

Die für den Kläger an die FAR-Stiftung entrichteten Beiträge sind steuerbarer Arbeitslohn

Die von der Arbeitgeberin für den Kläger an die FAR-Stiftung entrichteten Beiträge seien nach deutschem Recht steuerbarer Arbeitslohn, der dem Kläger in den Streitjahren in Höhe von 2.075,42 Euro (2014) bzw. 2.959,28 Euro (2015) zugeflossen ist.

Zum Arbeitslohn könnten auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gehören. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hänge davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstelle, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet habe. Davon sei auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet habe, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zustehe. Demgegenüber stelle die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar, da der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschaftsvorteil oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfahre.

Gemäß Art. 9 Abs. 1 GAV FAR schulde der Arbeitgeber der Stiftung FAR die gesamten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge. Aufgrund dieser Beiträge habe der Kläger in den Streitjahren eine Anwartschaft erlangt, d.h. eine rechtlich gesicherte, grundsätzlich unentziehbare Erwerbsaussicht auf zukünftige Leistungen der Stiftung gemäß Art. 12 ff. GAV FAR, deren Voraussetzungen in den Streitjahren noch nicht erfüllt waren (vgl. Art. 11 ff. Reglement FAR). Sowohl die Arbeitgeber- als auch die Arbeitnehmerbeiträge würden im Interesse des Klägers an die Stiftung FAR geleistet. Für eine Differenzierung zwischen den Beiträgen der Arbeitgeberin und des Arbeitnehmers zur Stiftung FAR bestehe im Hinblick auf die Qualifizierung als Arbeitslohn keine Rechtfertigung. Ob und in welcher Höhe der Kläger später tatsächlich Versicherungsleistung erlangen werde, sei für die Arbeitslohnqualifizierung in den Streitjahren unerheblich. Hinreichend und vorliegend gegeben sei ein durch die Teilnahme am kollektiven Finanzierungssystem begründetes Anwartschaftsrecht auf zukünftige Versorgung.

Die Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR sind steuerpflichtig

Die als steuerbarer Arbeitslohn zu qualifizierenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR seien in den Streitjahren auch einkommensteuerpflichtig. Für eine Steuerbefreiung fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, insbesondere bestehe keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28, Nr. 56 oder Nr. 62 EStG.

Keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 28 EStG

Die im Fall des Klägers zu beurteilenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR seien weder mit Aufstockungsleistungen an Arbeitnehmer mit Teilzeitvereinbarung (erste und zweite Variante des § 3 Nr. 28 EStG) noch mit Arbeitgeberbeiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung bei vorzeitigem Altersrentenbezug des Arbeitnehmers (dritte Variante) vergleichbar. Die noch am ehesten in Betracht kommende dritte Variante scheitere daran, dass die vorliegend fraglichen Arbeitgeberbeiträge an die Stiftung FAR nicht in der Phase eines bereits begonnenen vorzeitigen Rentenbezugs gezahlt würden, sondern vor einem solchen Renteneintritt im Hinblick auf den eventuellen späteren Rentenbezug in Gestalt der Überbrückungsrenten nach dem GAV FAR.

Keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG

Die Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 56 EStG scheitere schon daran, dass das FAR-System des flexiblen Altersrücktritts nach deutschem Systemverständnis nicht als eine betriebliche Altersversorgung verstanden werden könne, die mit einer solchen nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG) vergleichbar ist. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts unterfielen bloße Überbrückungsleistungen nicht dem Schutzbereich des BetrAVG; solche Leistungen seien vielmehr selbst dann nicht als betriebliche Altersversorgung zu qualifizieren, wenn sie als Ruhegeld bezeichnet und erst ab der Vollendung des 60. Lebensjahres ausbezahlt würden.

Keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG

Schließlich folgte aus § 3 Nr. 62 EStG keine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sei nicht nur im reinen Inlandsfall anwendbar, sondern auch, wenn sich die Verpflichtung des Arbeitgebers zu einer die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers betreffenden Beitragsleistung aus ausländischen sozialversicherungs-rechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder aus einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden ausländischen Bestimmung ergebe. Die Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG umfasse hiernach schon gemäß ihrem Wortlaut nicht nur die auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG), sondern auch die diesen explizit gleichgestellten Leistungen. Letztere würden indes nur erfasst, sofern sie wirtschaftlich den steuerfreien Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung vergleichbar seien. Voraussetzung für die Steuerfreiheit sei, dass das zu beurteilende ausländische System nach seiner Struktur und den von ihm im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über die inländische Sozialversicherung vergleichbar sei.

Vergleichbarkeitsprüfung

Die für das FAR-System in der Schweiz vorzunehmende Vergleichbarkeitsprüfung führe zu einem für das Begehren des Klägers negativen Ergebnis.

Bei der Stiftung FAR handele es sich aus der Perspektive des schweizerischen Rechts um eine „ausschließlich in der freiwilligen beruflichen Vorsorge tätige Personalfürsorgestiftung“. Sie sei nicht im Register für die berufliche Vorsorge des zuständigen Kantons, sondern lediglich in der „Liste der beaufsichtigten nur überobligatorisch tätigen Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz im Kanton Zürich“ geführt. Im Hinblick auf die Struktur des FAR-Systems fehle es an einer vergleichbaren inländischen Institution. Ungeachtet der Frage ihrer Vergleichbarkeit und der resultierenden Rechtsfolgen erschienen insbesondere die Sozialkassen der Bauwirtschaft (SOKA-BAU) und die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) nach ihrer Struktur nicht mit der Stiftung FAR vergleichbar; dies gelte erst recht unter Berücksichtigung der im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen.

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG könne auch unter diesem Aspekt, Allgemeinverbindlicherklärung des GAV FAR, nicht begründet werden, weil diese in der Sache den überobligatorischen Charakter der FAR-Leistungen unberührt lasse. Die Allgemeinverbindlicherklärung bewirke somit im konkreten Streitfall zwar die „formelle Gesetzesgleichheit“, nicht dagegen die kumulativ erforderliche „materielle Sozialversicherungsgleichheit“.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 22.12.2020 zum Urteil 14 K 2144/17 vom 25.09.2020 (rkr)