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Die aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags erbrachten Leistungen sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Möglichkeit der Abänderung nach § 323 ZPO vereinbart ist.
- Revision eingelegt – BFH-Az.: IV R 13/15
Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 28.01.2015, 4 K 233/14
§ 10 Abs 1 Nr 1a EStG, § 12 EStG, § 323 ZPO, § 4 Abs 4 EStG
Tatbestand
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- Streitig ist, ob die vom Kläger aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags an seine Eltern erbrachten Leistungen als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehbar sind.
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- Der Kläger wohnte im Streitjahr mit seinen Eltern in einem Haushalt und erzielte aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach dem gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG bestimmten Wirtschaftsjahr. Der Betrieb besteht aus ca. 21 ha Eigenland, ca. 1,5 ha Hof- und Gebäudeflächen und ca. 20 ha Pachtland. Das Entgelt für das Pachtland betrug im Streitjahr ca. 3.350 EUR.
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- Durch Nutzungsüberlassungsvertrag vom 1. Juli 2008 überließen die Eltern dem Kläger als Vorstufe zur Hofübergabe die Bewirtschaftung des zuvor vom Vater des Klägers bewirtschafteten Hofes für die Zeit ab dem 1. Juli 2008 bis zum 30. Juni 2018. Überlassen wurde die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebes mit Ausnahme der Wohnung und es wurden die Pachtflächen einschließlich der Zahlungsansprüche unterverpachtet. Gemäß § 7 des Vertrags hatte der Kläger alle auf dem Betrieb ruhenden öffentlichen Abgaben und Lasten und die Versicherungsprämien für alle Gebäude und baulichen Anlagen zu übernehmen. In § 8 des Vertrages war folgende Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung vereinbart:
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- „Der Nutzungsberechtigte übernimmt für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen. Außerdem werden vom Nutzungsberechtigten die Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser übernommen.
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- Außer diesen unbaren Leistungen erhalten der Überlasser und dessen Ehepartner eine monatliche Barleistung in Höhe von 200,00 EUR insgesamt.
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- Ändern sich die wirtschaftlichen und geldlichen Verhältnisse allgemein in dem Maße, dass die Höhe der Barleistung nicht mehr angemessen ist, so kann jede Partei eine Anpassung verlangen.
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- Die Anpassung wird dabei sowohl unter Berücksichtigung der Richtwertdeckungsbeiträge der Landwirtschaftskammer Niedersachsen als auch des Preisindexes für die Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte in Deutschland nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes vorgenommen.
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- Die vereinbarte Barzahlung überwies der Kläger erstmals ab September 2008 als Dauerauftrag mit dem Verwendungszweck „Pacht“ auf ein Konto seiner Mutter. In seiner Buchführung buchte er Entnahmen für die Kosten der Lebenshaltung mit 9.425 EUR (Wj 2008/2009) bzw. 9.805 EUR (Wj 2009/2010). Wegen der Einzelheiten der Ermittlung wird auf die Seiten 9 der Einnahme-Überschussrechnungen verwiesen.
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- In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einen Gewinn in Höhe von 18.709 EUR. Bei den Sonderausgaben machte er im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung zunächst dauernde Lasten in Höhe von insgesamt 3.520 EUR (Barleistungen in Höhe von 2.400 EUR und Sachleistungen in Höhe von 1.120 EUR) geltend. Mit Einkommensteuerbescheid vom … setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA -) die Einkommensteuer 2009 zwar unter Ansatz der vom Kläger erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft jedoch ohne Berücksichtigung der dauernden Lasten fest. Es vertrat die Ansicht, dass es sich bei dem Nutzungsüberlassungsvertrag um einen sog. Neuvertrag handele, bei dem die Leistungen nach Rz. 22 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 (BStBl I 2010, 227) nicht mehr abzugsfähig seien.
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- Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Das anschließende Klageverfahren, mit dem der Kläger zunächst weiter den Abzug der dauernden Lasten als Sonderausgaben begehrte, ruhte im Einverständnis der Beteiligten bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Revisionsverfahren X R 16/13. In diesem Verfahren bestätigte der BFH mit Urteil vom 25. Juni 2014 (BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889) die Auffassung des FA, dass nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 die auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhenden Leistungen des Nutzungsberechtigten nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar seien. Allerdings war der BFH der Ansicht, dass unter Berücksichtigung der Regelung in § 12 EStG noch zu prüfen sei, ob und ggf. in welcher Höhe die Altenteilsleistungen als Betriebsausgaben abziehbar seien.
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- Der Kläger macht geltend, dass die ihm nach § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages entstandenen Aufwendungen nunmehr als Betriebsausgaben abziehbar seien und sich der Gesamtbetrag im Streitjahr auf 8.560 EUR erhöhe, weil noch weitere Leistungen zu berücksichtigen seien. Er sei vertraglich zur Übernahme der Lebenshaltungskosten verpflichtet und deren Wert sei nach den von der OFD Niedersachsen veröffentlichten Nichtbeanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten vom 22. Januar 2014 anzusetzen. Mit dem im Wirtschaftsüberlassungsvertrag verwendeten Begriff „Kosten der Lebenshaltung“ seien die Kosten der täglichen Lebenshaltung, also insbesondere der Beköstigung, gemeint.
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- Zwar seien die nach dem Vertrag geschuldeten Barleistungen für die Monate Juli und August 2008 nicht gezahlt worden; im Rahmen einer Gesamtwürdigung halte der vertraglich vereinbarte Wert der Gegenleistung einem Fremdvergleich aber stand. Der Betrieb werde im Nebenerwerb bewirtschaftet und die Gewinne hätten in den letzten Jahren durchschnittlich 15.000 EUR im Jahr betragen, während sich die dauernden Lasten und sonstigen Abgaben sich auf 6.000 EUR /Jahr beliefen.
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- Der Beklagte ist der Auffassung, dass die aufgrund des Nutzungsüberlassungsvertrags vom Kläger erbrachten Altenteilsleistungen auch nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können und führt zur Begründung aus, dass der BFH im Urteil vom 25. Juni 2014 die Frage des Betriebsausgabenabzugs lediglich als hypothetisch in Betracht kommende Möglichkeit erörtert habe. Eine betriebliche Veranlassung der Leistungen sei jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr teile man die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts, das mit Urteil vom 14. September 2005 (12 K 635/00, EFG 2006, 105) entschieden habe, dass bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen die vereinbarte Gegenleistung lediglich die Versorgung des Empfängers sicherstellen solle und es damit an einem Pachtzins und folglich an einem Entgelt fehle. Auch im Streitfall sei die Versorgung der Hofeigentümer die im Vordergrund stehende Motivation, weil der Kläger nach dem Vertragsinhalt im Wesentlichen typische Altenteilsleistungen zu erbringen habe. Schon die Verpflichtung zur Zahlung einer monatlichen Barleistung in Höhe von 200 EUR sei unangemessen niedrig, dass diese nicht als Pachtzins qualifiziert werden könne und die Zahlungen unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG fielen.
Entscheidungsgründe
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- I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Steuerbescheid verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, weil das FA die aufgrund des Nutzungsüberlassungsvertrages erbrachten Leistungen des Klägers an seine Eltern zu Recht weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben berücksichtigt hat.
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- 1. Die vom Kläger aufgrund von § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrags geschuldeten und erbrachten Bar- und Sachleistungen stellen dauernde Lasten dar. Dauernde Lasten sind wiederkehrende Leistungen, die auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen, aber ungleichmäßig und abänderbar sind und/oder deren Leistungsinhalt nicht zwingend in Geld oder vertretbaren Sachen besteht (Weber-Grellet in Schmidt, EStG 33. Auf. § 22, Rz. 47). Nach § 8 Abs. 1 des Nutzungsüberlassungsvertrages hatte der Kläger für die Übernahme der Bewirtschaftungsmöglichkeit neben der betragsmäßig festgelegten, monatlich zu zahlenden Barleistung weitere in wechselnder Höhe anfallende Verbrauchskosten sowie nicht näher spezifizierte Kosten für Unterhaltungsaufwendungen in der von den Eltern und ihm selbst genutzten Wohnung und die Kosten der Lebenshaltung der Eltern zu übernehmen.
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- 2. Die dauernden Lasten sind entgegen der Auffassung des Klägers nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG alle Aufwendungen, die durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dieser Veranlassungszusammenhang ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH auch bei Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zwar auch gegeben, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen – d.h. fremdüblichen – Entgelt an den Wirtschaftsübernehmer überlässt, weil sie dann als Gegenleistung für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgutes gezahlt werden (BFH-Urteil vom 25. Juni 2014, X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, unter II.I. c) dd)). Im Streitfall kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die vereinbarten Leistungen der Höhe nach fremdüblich sind, weil die in § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages getroffenen Regelungen zur Gegenleistung einem Fremdvergleich insgesamt nicht standhalten und die Leistungen des Klägers an seine Eltern als Zuwendungen im Sinne von § 12 Nr. 2 Alt. 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind.
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- a) Die steuerliche Anerkennung eines wie im Streitfall mit einem nahen Angehörigen geschlossenen Vertrages setzt u.a. voraus, dass das Vereinbarte und die Durchführung einem Fremdvergleich standhalten (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 78/07, BStBl II 2009, 299; vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BStBl II 2011, 20 m.w.N.). Für Miet- oder Pachtverträge bedeutet dies, dass die in §§ 535, 581 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bestimmten vertraglichen Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der zu entrichtenden Pacht klar und eindeutig geregelt sein müssen (vgl. zu den insoweit übereinstimmenden Anforderungen an Mietverträge: BFH-Urteile vom 6. August 2013 VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106). Diese an die Anerkennung von Angehörigenverträgen gestellten Anforderungen sind als Anhaltspunkte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung bei der Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind, zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). In diesem Zusammenhang sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH-Urteil vom 06. August 2013 VIII R 33/11 BFH/NV 2014, 151). Für das Vorhandensein eines steuerrechtlich anzuerkennenden Vertragsverhältnisses als steuermindernde Tatsache trägt der Steuerpflichtige die volle Darlegungs- und Beweislast (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2010, VIII R 27/08 BFH/ NV 2010, 2038 m.w.N.).
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- b) Unter Beachtung dieser Grundsätze hält der zivilrechtlich wirksam zustande gekommene Nutzungsüberlassungsvertrag vom 1. Juli 2009 in Bezug auf den in § 8 des Vertrages vereinbarten Vertragsinhalt einem Fremdvergleich nicht stand.
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- aa) Schon die ausdrückliche Vereinbarung der Abänderbarkeit der Gegenleistung unter den Voraussetzungen des § 323 ZPO (in der im Streitjahr geltenden Fassung -a.F.-) ist nur unter nahen Angehörigen vorstellbar und muss deshalb als fremdunüblich angesehen werden. Die Abänderung vertraglich vereinbarter Altenteilsleistungen ist bei einer erheblichen Veränderung der für ihre Festsetzung maßgebend gewesenen allgemeinen Verhältnisse zulässig und dies gilt auch dann, wenn die Veränderung lediglich in den persönlichen Verhältnissen der Beteiligten eingetreten ist (Bundesgerichtshof, Beschluss vom 8. Oktober 1957, V BLw 12/57, BGHZ 25, 293, NJW 1957, 1798). Bei einer Abänderungsklage nach § 323 ZPO ist nicht nur das (gestiegene) Versorgungsbedürfnis des Vermögensübergebers, sondern auch die (ggf. verminderte) Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007, X B 162/06 BFH/NV 2007, 1501 unter 1d)).
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- Die Möglichkeit der Abänderung nach § 323 ZPO a.F. trägt damit nicht nur den allgemeinen, von den Verhältnissen der Vertragsparteien unabhängigen Veränderungen in der Vertragsbeziehung Rechnung, sondern soll gerade der individuellen Entwicklung der Verhältnisse einer jeden Vertragspartei Rechnung tragen. Es ist im Geschäftsleben nur schwer vorstellbar, dass ein fremder Vermieter oder Verpächter eine Entgeltminderung aus allein in der Person des Mieters/Pächters liegenden Gründen akzeptieren würde, ebenso wenig würde sich ein Mieter/Pächter mit einer Miet- oder Pachterhöhung einverstanden erklären, weil z.B. der Vermieter/Verpächter aus allein in seiner Person liegenden Gründen mehr Geld benötigt.
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- bb) Auch die weiteren, in § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages getroffenen Regelungen werden den Anforderungen, die im Rahmen eines Fremdvergleichs gestellt werden, nicht gerecht, weil diesen nicht entnommen werden kann, welche Sachleistungen der Kläger überhaupt zu erbringen hat. Als vertragstypische Hauptpflicht ist nach den zivilrechtlichen Regelungen (z.B. § 535 Abs. 2, § 581 Abs. 1 S. 2 BGB) jedoch vorgesehen, dass die vereinbarte Gegenleistung entrichtet wird. Den vertraglichen Regelungen lässt sich nicht mit der gebotenen Eindeutigkeit entnehmen, welche Höhe die Gegenleistung, die der Kläger für die Nutzungsüberlassung zu erbringen hat, haben soll. Auch wenn es für die Anerkennung eines Vertrages generell unschädlich ist, wenn neben den Barzahlungen auch Sachleistungen vereinbart werden, weil diese ebenfalls zu den Entgelten im Sinne von § 21 EStG rechnen (BFH-Urteil vom 6. August 2013 VIII R 33/11 BFH/NV 2014, 151), müssen doch auch die Sachleistungen so genau bestimmbar sein, dass für die Vertragspartner feststellbar ist, welchen Geldwert diese haben, da anderenfalls die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung nicht überprüft werden kann.
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- Soweit als Gegenleistung die Übernahme der Hausneben- und Energiekosten vereinbart ist, können die vom Kläger insoweit zu übernehmenden Kosten im Rahmen einer Aufteilung der Gesamtkosten nach der Kopfzahl der im Haushalt lebenden Personen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 31. März 2010 4 K 18/08, EFG 2010, 1610) noch bestimmt werden. Dagegen lässt sich die Höhe bzw. der Umfang der vom Kläger zu übernehmenden „Kosten der Lebenshaltung“ nicht ansatzweise ermitteln. Es bleibt schon unklar, welche Kostenfaktoren die Vertragsparteien dem Begriff „Kosten der Lebenshaltung“ überhaupt zugerechnet haben. Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er selbst hierunter lediglich die Kosten der täglichen Lebenshaltung, also insbesondere der Beköstigung, versteht. Demgegenüber gehören zu den Lebenshaltungskosten nach allgemeiner Ansicht und dem Inhalt des vom Statistischen Bundesamt ermittelten Warenkorbs nicht nur die Ausgaben für Nahrungsmittel, sondern auch die Ausgaben für Wohnen, Bekleidung, Gesundheit, Freizeit und Unterhaltung, Bildung und Kultur und Kommunikation (www.destatis.de). Da nicht geregelt ist, welche der oben aufgeführten Kostenfaktoren überhaupt Bestandteil der Regelung sind, bleibt auch offen, mit welchem Wert die vom Kläger insoweit zu erbringenden Gegenleistung zu bewerten ist. Selbst wenn man unterstellt, dass der Kläger gegenüber seinen Eltern für sämtliche Kosten, die vom Statistischen Bundesamt den Kosten der Lebenshaltung zugerechnet werden, aufkommen wollte, sind diese dennoch nicht von vornherein der Höhe nach bestimmbar, weil diese darüber hinaus wesentlich von dem Ausgabeverhalten der Eltern abhängen und damit regelmäßige Wertschwankungen nach oben wie auch nach unten möglich sind. Die Eltern konnten allein durch ihr Ausgabeverhalten nach Belieben die Höhe der vom Kläger für die Nutzungsüberlassung an sie zu leistenden Aufwendungen und im Ergebnis die Höhe der Gegenleistung beeinflussen. Der Senat ist davon überzeugt, dass sich kein fremder Dritter auf eine derart unklare Regelung, die dem Nutzungsberechtigten in Bezug auf die Höhe der zu erbringenden Gegenleistung so gut wie keine Planungssicherheit bietet, eingelassen hätte.
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- Da der Kläger zudem auch nach § 1601 BGB seinen Eltern gegenüber zum Unterhalt verpflichtet ist, sind die aufgrund des Vertrages an seine Eltern geleisteten Zuwendungen als Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
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- 2. Die Aufwendungen des Klägers sind nach der Entscheidung des BFH im Urteil vom 25. Juni 2014 (X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889) auch nicht mehr als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar. Der Senat folgt dieser Auffassung und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 25. Juni 2014. Nach alledem ist die Klage abzuweisen.
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- II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen. Die Revision wird zugelassen, weil die Frage, inwieweit die Vereinbarung der Abänderung nach § 323 ZPO im Rahmen eines Überlassungsvertrages der Annahme von Betriebsausgaben entgegensteht, nicht höchstrichterlich geklärt ist.