1

8 K 1160/15

2

3

Finanzgericht Köln

4

Im Namen des Volkes

5

URTEIL

6

In dem Rechtsstreit

7

              – Kläger –

8

gegen

9

              – Beklagter –

10

wegen              Einkommensteuer 2012

11

hat der 8. Senat in der Besetzung:

12

Vorsitzende Richterin am Finanzgericht             Richter am Finanzgericht             Richter am Finanzgericht             ehrenamtlicher Richter             ehrenamtlicher Richter

13

auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 20.03.2018 für Recht erkannt:

14

Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2012 vom 14.4.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.4.2015 wird die Einkommensteuer 2012 dergestalt neu festgesetzt, dass die Einkünfte der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften um je 17.788 € herabgesetzt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Der Beklagte teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

15

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

16

Die Revision wird zugelassen.

17

Tatbestand

18

Die Beteiligten streiten bei der Einkommensteuer für das Streitjahr – 2012 – über die Berücksichtigung eines Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

19

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Lehrer, die Klägerin Journalistin. Beide erzielten im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.

20

Die Kläger hatten mit notariellem Vertrag vom … Oktober 2003 eine Eigentumswohnung im Obergeschoss im Objekt G-Straße … in E nebst Kellerraum Nr. 2 zum Kaufpreis von 235.000 € erworben, die sie in der Folgezeit selbst zu Wohnzwecken nutzten. Die Wohnung wies laut Angaben der Kläger in ihren Steuererklärungen für die Jahre 2010 und 2011 eine Wohnfläche von insgesamt 130 qm auf. Mit diesen Erklärungen hatte der Kläger Kosten für ein berufliches genutztes Arbeitszimmer in der Wohnung in Höhe von jeweils 1.250 € als Werbungkosten geltend gemacht. Hierzu hatte er angegeben, die Fläche des Arbeitszimmers betrage 25 qm (= 19,23 % Anteil an der Gesamtwohnfläche) und geltend gemacht, er arbeite an 2-3 Tagen ausschließlich zu Hause, weil kein Arbeitsplatz in der Schule vorhanden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf die Anlagen „Werbungskosten 2010“ und „Werbungskosten 2011“ zu den Einkommensteuererklärungen 2010 und 2011 Bezug genommen. Auch zuvor hatte der Kläger seit dem Erwerb der Eigentumswohnung Aufwendungen für das Arbeitszimmer bei der jeweiligen Einkommensteuerveranlagung geltend gemacht.

21

Mit notariellem Vertrag vom ….3.2012 erwarben die Kläger im Objekt G-Straße … in E eine weitere Wohnung im Erdgeschoss mit Keller zum Kaufpreis in Höhe von 365.000 € hinzu. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Vertragsurkunde Bezug genommen.

22

Mit einheitlichem notariellen Vertrag vom ….8.2012 veräußerten die Kläger beide Eigentumswohnungen im Objekt G-Straße … in E zu einem Kaufpreis in Höhe von je 480.000 €. In Ziffer 6 des Vertrages heißt es, der Käufer sei berechtigt, das Wohnungseigentum Nr. 2 (gemeint damit: Wohnung im Obergeschoss) längstens bis zum ….3.2014 zu bewohnen. Während dieser Zeit haben die Kläger für jeden begonnenen Monat eine monatliche Nutzungsentschädigung in Höhe von 1.350 € zu entrichten. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Vertragsurkunde Bezug genommen.

23

In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger – soweit hier von Belang – wiederum die Kosten für das Arbeitszimmer in der Wohnung im Obergeschoss als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Daneben deklarierten sie „Spekulationseinkünfte“ aus dem Verkauf der Wohnung im Erdgeschoss i.H.v. 40.723,07 €. Hierzu saldierten sie den erzielten Kaufpreis mit den Ankaufpreisen nebst Nebenkosten (387.823,29 €), den Finanzierungskosten (4.563,53 €), den laufenden Kosten (1.317,72 €), den Renovierungskosten (25.952,39 €) und mit einer Nutzungsentschädigung i.H.v. 19.620 €. Diese ermittelten sie als die monatliche Nutzungsentschädigung laut Veräußerungsvertrag i.H.v. 1.350 € für den Zeitraum 14.10.2012 bis 13.12.2013. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Anlage „Spekulationseinkünfte 2012“ zur Einkommensteuererklärung Bezug genommen.

24

Hierauf erörterte der Beklagte mit Schreiben vom 12.2.2014 die Steuererklärung u.a. bezüglich des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf sowohl der Erdgeschoss- als auch der Obergeschosswohnung.

25

Die Höhe des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Wohnung im Erdgeschoss ist zwischen den Beteiligten inzwischen nicht mehr streitig. Ursprünglich stritten die Beteiligten in diesem Zusammenhang über die Frage, ob die Finanzierungskosten, laufende Kosten und Renovierungskosten abziehbar seien; der Beklagte hatte dies zunächst verneint, weil die Kläger selber geltend gemacht hätten, es sei beabsichtigt gewesen, die Wohnung dem Sohn und dessen Familie zu überlassen. Dies hatten die Kläger in der Folgezeit in Abrede gestellt und hierzu geltend gemacht, sie hätten die Wohnung günstig erwerben können, sie danach i.S. einer „Verkaufslackierung“ optisch aufgewertet, um sie baldmöglichst zum Marktpreis wieder verkaufen zu können. Der Sohn habe nie beabsichtigt, die Wohnung zu beziehen. Hierzu hatten sie zum Nachweis E-Mails vorgelegt. In einer Besprechung vom 22.9.2014 hatte der Kläger in diesem Zusammenhang seinen ursprünglichen Vortrag, sein Sohn hätte ursprünglich in die Wohnung einziehen wollen, als falsch bezeichnet.

26

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Obergeschosswohnung führte der Beklagte im o.g. Schreiben aus, der Veräußerungsgewinn bezogen auf das häusliche Arbeitszimmer, das nicht Wohnzwecken diene, ermittele sich wie folgt:

27

Verkaufspreis 19,23 % von 480.000 €:	92.304 €
Anschaffungskosten 19,23 % von 235.000 €	45.191 €
Anschaffungsnebenkosten	(unbekannt)
Umbaukosten 19,23 % von 60.000 €	11.538 €
Vorläufiger Veräußerungsgewinn:	35.575 €

28

Hierzu hatten die Kläger mit Schreiben vom 4.3.2014 geltend gemacht, bei ihm – dem Kläger – sei seit einigen Jahren eine Schlafapnoe diagnostiziert worden. Die damit verbundene Lärmbelästigung habe von ihr – der Klägerin – nicht hingenommen werden können. Deshalb habe er – der Kläger – seit dem Jahr 2010 im häuslichen Arbeitszimmer, in das er ein Bett gestellt habe, geschlafen. Deswegen werde das Arbeitszimmer seitdem – also zwei Jahre vor dem Verkauf – nicht mehr als Arbeitszimmer genutzt.

29

Der Steuererklärung der Kläger folgte der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 2012 vom 14.4.2014 nicht und setzte die Steuer mit 87.082 € fest. Darin berücksichtigte er bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten u.a. für ein häusliches Arbeitszimmer i.H.v. 1.250 €. Zudem berücksichtigte er als sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften bei beiden Klägern i.H.v. je 69.645 €. Im Erläuterungsteil des Bescheids führte er aus, der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Wohnung im Erdgeschoss betrage 92.177 €. Im Übrigen führte er dort aus:

30

Ermittlung des Veräußerungsgewinns G-Straße … (OG mit Keller Nr. 2)

31

Der Veräußerungsgewinn bezogen auf das häusl. Arbeitszimmer, da dies nicht Wohnzwecken dient, (Anschaffung mit Vertrag vom ….10.2003/ Veräußerung mit Vertrag vom ….08.2012) wurde wie folgt ermittelt (25qm/130 qm = 19,23 %):

32

Verkaufspreis 19,23 % von 480.000 €	92.304 €
Anschaffungskosten (Nebenkosten unbekannt)
19,23 % von 235.000 €	45.191 €
Umbaukosten (Nachweis/Aufstellung fehlt)	0 €
Veräußerungsgewinn:	47.113 €

33

Die Umbaukosten (60.000 €) wurden mangels Belege nicht anerkannt. Im Einzelnen wird auf das BMF-Schreiben vom 07.02.2007, BStBl I S. 262 (Tz. 21. 39) verwiesen. Die Ausführungen Ihrerseits, dass das seit Anschaffung steuerlich geltend gemachte häusliche Arbeitszimmer nunmehr seit 2010 als Schlafraum mit genutzt worden sei, ist nicht glaubhaft und nicht nachgewiesen.

34

Hiergegen legten die Kläger am 2.5.2014 Einspruch ein, mit dem sie ihre Ausführungen im Schreiben vom 4.3.2014 wiederholten. Ergänzend machten sie geltend, entsprechend sei es nicht mehr möglich, die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer steuerlich geltend zu machen. „Einer entsprechenden Berichtigung nach § 153 AO (nachträgliches Erkennen von irrtümlichen Fehlern in der Steuererklärung) stimmen wir hiermit ausdrücklich zu und bitten, das Versehen zu entschuldigen.“ Hierzu legten sie einen Krankenbrief eines Krankenhauses vom 6.8.2010 über die Diagnose eines obstruktiven Schlafapnoesyndroms beim Kläger bei. In der Folgezeit legten sie zudem zwei Bescheinigungen des Herrn M und der Frau Q vom 11.9.2015 mit folgendem Inhalt vor:

35

Bescheinigung Herr M:

36

Hiermit bescheinige ich:

37

In der Wohnung von Herrn R, G-Straße …, E stand im Mai 2010 in dem großen Zimmer zur Straße.

38

• 39

  Ein großer Schreibtisch mit PC und zwei Bildschirmen

• 40

  Ein Schrank mit Büchern und Akten

• 41

  Ein Bett und ein Kleiderschrank

42

Das Zimmer wurde offensichtlich als Arbeits- und als Schlafzimmer genutzt.

43

Bescheinigung Frau Q:

44

Hiermit bescheinige ich:

45

In der Wohnung von Herrn R, G-Straße …, E stand im Mai 2010 in dem großen Zimmer zur Straße.

46

• 47

  Ein großer Schreibtisch mit PC und zwei Bildschirmen

• 48

  Ein Schrank mit Büchern und Akten

• 49

  Ein Bett und ein Kleiderschrank

50

Das Zimmer wurde offensichtlich seit 2010 während unserer Zusammenarbeit beim Kompetenzteam E und in der Lehrerfortbildung im Auftrag der Bezirksregierung W als Arbeits- und als Schlafzimmer genutzt.

51

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.4.2015 änderte der Beklagte die Einkommensteuer 2012 und setzte sie mit nunmehr 69.421 € fest. Ausweislich der Anlage zur Einspruchsentscheidung berücksichtigte er dabei als sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften bei beiden Klägern i.H.v. je 47.959 €. Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers berücksichtigte er nicht mehr. Hierzu führte er aus, gem. § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterlägen private Veräußerungsgeschäfte u.a. bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre betrage, der Einkommensteuer. Ausgenommen seien Wirtschaftsgüter, die im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden seien.

52

Hinsichtlich der Wohnung im Erdgeschoss des Gebäudes G-Straße … könne davon ausgegangen werden, dass die Kläger die Wohnung nicht zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken bzw. unentgeltlichen Nutzung durch nahe Angehörige erworben hätten. Selbst wenn ursprünglich die Nutzung durch den Sohn der Kläger geplant gewesen sei, sei nicht davon auszugehen, dass diese unentgeltlich hätte erfolgen sollen. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Wohnung angefallenen Schuldzinsen, Renovierungskosten und Grundbesitzabgaben wären in diesem Fall vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Da es jedoch zu einer Vermietung der Wohnung nicht gekommen sei, würden diese Kosten im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt:

53

Verkaufspreis	480.000,00 €
–              Anschaffungskosten/-nebenkosten	387.823,00 €
–              Schuldzinsen	4.563,53 €
–              Nebenkosten/Grundbesitzabgaben	1.317,72 €
–              Renovierungskosten	25.952,39 €
Veräußerungsgewinn	60.343,36 €

54

Die Aufwendungen für die Nutzung der eigenen Wohnung der Kläger nach Veräußerung seien als Lebenshaltungskosten i.S. des § 12 EStG nicht abzugsfähig.

55

Der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der selbstgenutzten Wohnung (im Obergeschoss) sei insoweit steuerpflichtig als er auf das Arbeitszimmer des Klägers entfalle. Die Nutzung des Arbeitszimmers auch zu Schlafzwecken führe nicht dazu, dass der Gebäudeanteil nicht mehr zu beruflichen Zwecken genutzt werde. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei nicht davon abhängig, dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer auch steuerlich berücksichtigt werden könnten. Die Anschaffungskosten seien jedoch um die anteiligen Umbaukosten für die Wohnung im Obergeschoss zu erhöhen. Der Veräußerungsgewinn für das Arbeitszimmer sei daher wie folgt zu ermitteln:

56

Verkaufspreis 19,23 % von 480.000 €	92.304 €
–              Anschaffungskosten 19,23 % von 235.000 €	45.191 €
–              Umbaukosten 19,23 % von 60.000 €	11.538 €
Veräußerungsgewinn Arbeitszimmer	35.575 €

57

Die sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 95.918 € seien den Klägern jeweils zur Hälfte (47.959 €) zuzurechnen.

58

Die Kläger haben am 29.4.2015 die vorliegende Klage erhoben.

59

Sie machen geltend, der Verkauf der bisher eigengenutzten Wohnung sei mehr als 10 Jahre nach Erwerb erfolgt.

60

Zudem sei die Auffassung des Beklagten, die Nutzung des Arbeitszimmers auch zu Schlafzwecken führe nicht dazu, dass der Gebäudeteil nicht mehr zu beruflichen Zwecken genutzt werde, nicht nachvollziehbar. Seit dem Jahr 2010 stehe im Arbeitszimmer aufgrund der festgestellten Schlafapnoe ein großes Doppelbett und ein Kleiderschrank sowie weiteres Mobiliar, durch die der bisherige Charakter des Zimmers nachhaltig verändert worden sei. Mehr als 50% der anteiligen Grundfläche diene seither anderen als beruflichen Zwecken. Hierzu haben die Kläger eine handschriftliche Skizze zur Einrichtung des Arbeitszimmers eingereicht (Bl. 32 d.A.); auf diese wird Bezug genommen.

61

Soweit der Beklagte bezweifele, dass das häusliche Arbeitszimmer tatsächlich seit dem Jahr 2010 überwiegend auch zu Wohnzwecken genutzt werde, widersprächen sie dieser bloßen Vermutung auf das Entschiedenste. Denn sie hätten nachgewiesen, dass er – der Kläger – seit dem Jahr 2010 an einer Schlafapnoe leide und nachts auf ein Beatmungsgerät angewiesen sei. Zudem sei durch zwei Zeugenaussagen belegt, dass sich zumindest seit dem Jahr 2010 im Arbeitszimmer ein großes Bett und ein Kleiderschrank befunden habe und der Raum als Schlaf- und Arbeitsraum genutzt werde. Falls es vom Gericht für erforderlich gehalten werde, könnten entsprechende Ergänzungen oder weitere Zeugen beigebracht werden, die die gemischte Nutzung des Raumes seit dem Jahr 2010 bestätigen könnten.

62

Soweit sie hiervon abweichend in den bisherigen Steuererklärungen die Kosten für ein Arbeitszimmer geltend gemacht hätten, habe dies auf der Unkenntnis der geltenden Rechtslage beruht, die sich im Laufe der Jahre mehrfach gewandelt habe und auch derzeit noch nicht endgültig geklärt sei. Sie hätten, als ihnen ihr Fehler bewusst geworden sei, eine Berichtigung der seinerzeitigen Veranlagungen gemäß § 153 AO beantragt.

63

Im Übrigen verkenne der Beklagte den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers zu ihren Lasten. Er sei der Auffassung, dass alles, was nicht ausschließlich Wohnzwecken diene, der Spekulationssteuer unterliege. Sie – die Kläger – seien hingegen der Auffassung, dass die Besteuerung des anteiligen Veräußerungsgewinns allenfalls nur insoweit in Betracht komme, wie die Kosten des Arbeitszimmers dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar seien. Das sei hier nicht der Fall. Denn bei gemischt genutzten Räumlichkeiten seien sich alle Senate des BFH darin einig, dass eine nicht unerhebliche private Mitnutzung des Raumes – hier flächenmäßig über 50% – steuerlich von Bedeutung sei. Auch die Finanzverwaltung gehe davon aus, dass die Anerkennung eines Raums als häusliches Arbeitszimmer dessen ausschließliche oder fast ausschließliche berufliche Nutzung voraussetze.

64

Unzutreffend sei es auch, wenn der Beklagte es für unerheblich erachte, dass die Hälfte der Wohnung in ihrem – der Klägerin – Eigentum stehe. Insoweit fehle es an einem Bezug zur Einkommensebene, da sie den teilweise als Arbeitszimmer genutzten Raum aus privaten Motiven ihm – dem Kläger – überlassen habe. Wenn eine anteilige Besteuerung des Veräußerungsgewinns nur insoweit in Betracht komme, wie die Kosten des Arbeitszimmers dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar seien, könne dies für den in ihrem – der Klägerin – stehenden Anteil nach ständiger Rechtsprechung eindeutig nicht der Fall sein. Denn Kosten, die sie insoweit persönlich getragen hätte, berechtigten als sog. Drittaufwand nicht zum Werbungkostenabzug bei ihm, dem Kläger.

65

Die Kläger beantragen,

66

den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 14.4.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.4.2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkommen-steuer ohne Ansatz von Spekulationsgewinnen aus dem anteiligen Verkauf des Arbeitszimmers in der Wohnung in E, G-Straße …, (-35.575 €) und ohne Anerkennung des gesetzlichen Höchstbetrages für das häusliche Arbeitszimmer (1.250 €) niedriger festgesetzt wird,

67

hilfsweise die Revision zuzulassen.

68

Der Beklagte beantragt,

69

die Klage abzuweisen,

70

hilfsweise die Revision zuzulassen.

71

Er macht geltend, der von den Klägern verwendete Begriff des Arbeitszimmers beziehe sich auf die Aufwendungen der § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Danach sei Voraussetzung für den Werbungskostenabzug die ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Nutzung des Zimmers. Hinsichtlich der Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG sei jedoch der Begriff der nicht zu eigenen Wohnzwecken dienenden Räume ein Anderer. Dieser sei nicht davon abhängig, dass die Aufwendungen für den Raum als Werbungkosten abzugsfähig seien. Eine nahezu ausschließliche berufliche Nutzung sei hier nicht erforderlich. Deswegen könne es dahingestellt bleiben, in welchem Umfang der Kläger den nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten Raum tatsächlich zu anderen Zwecken genutzt habe. Tatsache sei, dass der Kläger bis zum Zeitpunkt der Veräußerung im Rahmen der Einkommensteuererklärungen eine berufliche Nutzung zu 100 % geltend gemacht habe. Die anders lautende Behauptung im Klageverfahren, den Raum seit 2010 überwiegend zu eigenen Wohnzwecken genutzt zu haben, werde durch die beiden Schreiben von Kollegen des Klägers nicht bestätigt. Die Schreiben bezögen sich nur auf den Zustand im Mai 2010 und nicht auf einen Zeitraum von drei Jahren in den letzten Jahren vor der Veräußerung der Wohnung. Die Behauptung der Kläger, das Zimmer in diesem Zeitraum überwiegend zu eigenen Wohnzwecken genutzt zu haben, müsse im Zusammenhang mit der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 23 EStG gesehen werden. Sie sei nicht nachgewiesen und auch nicht glaubhaft. Die Kläger gäben zudem selber an, dass der Raum auch weiterhin als Arbeitszimmer genutzt worden sei. Dies werde auch von den Zeugen bestätigt. Weil es nicht auf die ausschließliche Nutzung als Arbeitszimmer ankomme, sei die Frage der tatsächlichen Nutzung des Arbeitszimmers auch als Schlafzimmer nicht erheblich; entscheidend sei, dass der Raum weiterhin auch als Arbeitszimmer genutzt worden sei. Eine Nutzung des Arbeitszimmers zu mehr als 50 v.H. für eigene Wohnzwecke sie nach dem gegebenen Sachvortrag nicht nachzuvollziehen. Von einer untergeordneten beruflichen Nutzung des Arbeitszimmers könne jedenfalls nicht ausgegangen werden.

72

Die Anwendung des § 23 EStG stelle zudem nicht darauf ab, dass Gebäudeteile zu eigenen anderen Zwecken als Wohnzwecken genutzt werden. Es sei daher unerheblich, von wem der nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzte Raum genutzt worden sei, denn die Einkünfte nach § 23 EStG seien den Eigentümern im Verhältnis der Eigentumsrechte zuzurechnen.

73

Entscheidungsgründe

74

Die Klage ist begründet.

75

1. Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 14.4.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.4.2015 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), soweit der Beklagte in dem Bescheid als sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften aus dem Verkauf der Wohnung im Obergeschoss des Objekts G-Straße … in E Einkünfte i.H.v. 35.575 € berücksichtigt hat.

76

Gemäß § 22 Nr. 2 des im Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetzes – EStG – sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 22 Nr. 2 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind Wirtschaftsgüter ausgenommen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

77

Ausgehend von dieser Gesetzeslage ist zwar festzustellen, dass die Kläger die hier alleine im Streit stehende Wohnung im Obergeschoss im Objekt G-Straße … in E mit notariellen Vertrag vom ….10.2003 erworben und mit weiterem notariellen Vertrag vom ….8.2012 wieder veräußert haben, so dass – entgegen der Auffassung der Kläger – zwischen Erwerb und Veräußerung ein Zeitraum von unter zehn Jahren liegt. Der Veräußerungsvorgang ist aber gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs.1 EStG von der Besteuerung ausgenommen, weil die Wohnung im Obergeschoss jedenfalls im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Soweit die Räumlichkeiten im Obergeschoss betroffen sind, die zu keinem Zeitpunkt als Arbeitszimmer genutzt worden waren, ist dies zwischen den Beteiligten unstreitig; insoweit lag im gesamten Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung der Wohnung eine Eigennutzung vor. Nach Auffassung des Senats lag aber auch in Bezug auf das – hier alleine streitige – Arbeitszimmer jedenfalls im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor.

78

a. Wie das häusliche Arbeitszimmer im Rahmen der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs.1 EStG zu behandeln ist, wird nicht einheitlich beantwortet. Die Finanzverwaltung geht – entsprechend dem Vorgehen des Beklagten – davon aus, dass auch ein häusliches Arbeitszimmer nicht Wohnzwecken diene, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist (BMF-Schreiben vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383, Tz 21). Dem haben sich weite Teile der Literatur angeschlossen mit der Folge, dass der auf das Arbeitszimmer entfallende Gewinn gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu besteuern ist (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 36. Auflage, § 23 Rz 18; ebenso Musil in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 23 Rz 130 mit dem Hinweis, dass auch eine partielle Bejahung eigener Wohnzwecke im Fall des Ausschlusses oder der Einschränkung der Abziehbarkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer abzulehnen sei, da die anfallenden Kosten weiterhin insgesamt Betriebsausgaben bzw. Werbungkosten seien; Ratschow in Blümich, EStG, Stand: April 2017, § 23 Rz 55: Danach werde das keinen Wohnzwecken dienende häusliche Arbeitszimmer selbst bei Ausschluss des Werbungskostenabzugs auch im Bereich der Überschusseinkünfte wie ein eigenständiges Wirtschaftsgut behandelt; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Juni 2016, § 23 Rz 80; Kube in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 23 EStG, Rz 6). Im Ergebnis entspricht dieser Ansatz auch der Rechtsprechung des Finanzgerichts Münster (Urteil vom 28.8.2003 11 K 6243/01, EFG 2004, 45).

79

b. Der Senat folgt dem indes nicht und schließt sich der Gegenmeinung an, wonach das häusliche Arbeitszimmer der eigenen Wohnnutzung generell nicht schadet (Wensmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Anm. B 53; ähnlich: T. Carlé in Korn, EStG, Stand: Juli 2017, § 23 Rz 39). Diese geht zwar zutreffend davon aus, dass ein häusliches Arbeitszimmer gerade nicht eigenen Wohnzwecken dient. Sie weist aber ebenso zutreffend darauf hin, dass – jedenfalls im Rahmen der hier vorliegenden Überschusseinkünfte – das häusliche Arbeitszimmer kein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, weil es nicht unabhängig von den anderen Teilen der Wohnung veräußerbar ist (diese Frage offenlassend: Finanzgericht Münster, Urteil vom 28.8.2003 11 K 6243/01, EFG 2004, 45). Ist deswegen Wirtschaftsgut die gesamte Wohnung, lässt sich dem Gesetzeswortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht das Erfordernis entnehmen, dass sämtliche Wohnungsteile der Gesamtwohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden müssten, um die Ausnahme von der Besteuerung annehmen zu können. Zwar sieht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 1. Alternative eine ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung vor. Nach zutreffender Auffassung ist dieses Ausschließlichkeitskriterium indes nicht im Sinne von „räumlich ausschließlich“ sondern als „zeitlich ausschließlich“ zu verstehen. Dies ergibt ein Vergleich mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative, der eine Ausschließlichkeit nicht vorsieht. Das ist nur verständlich, wenn die Ausschließlichkeit einen Gesamtzeitraum abdecken soll, der in der ersten Alternative kürzer als in der zweiten Alternative, aber auch länger bemessen sein kann. In der zweiten Alternative ist hingegen der Zeitraum genau bestimmt, so dass das Wort „ausschließlich“ hier entbehrlich war (Wensmann Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Anm. B 50 und B 51; so wohl auch Musil in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 23 Rz 128 und 131: Ausschließlich i.S. von „ununterbrochen“; ebenso Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Juni 2016, § 23 Rz 74). Soweit in diesem Zusammenhang teilweise davon ausgegangen wird, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG setze auch in seiner 2. Alternative im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine „ausschließliche“ Eigennutzung i.S. einer zusammenhängenden und ununterbrochenen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraus (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 4.4.2016 8 K 2166/14, DStRE 2018, 205; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 36 Auflage, § 23 Rz 18¸ Kube in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 23 EStG, Rz 6), steht dies der hier vertretenen Auffassung, dass „ausschließlich“ i.S. des§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 jedenfalls nicht eine „räumliche Ausschließlichkeit“  bedeutet, nicht entgegen.

80

Ist bei der Beurteilung der Eigennutzung einer in ihrer Gesamtheit zu betrachtenden Eigentumswohnung eine räumlich ausschließliche Eigennutzung deshalb nicht Voraussetzung für die Steuerbefreiung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, ist es unschädlich, wenn Teile der Wohnung tatsächlich nicht eigengenutzt, sondern zur Erledigung beruflicher Arbeiten eingesetzt werden. Das gilt zur Überzeugung des Senats jedenfalls dann, wenn eine weit überwiegende Eigennutzung der Wohnung im Übrigen vorliegt. So liegt der Fall hier, weil das hier vorliegende „Arbeitszimmer“ – so es denn ein solches ist – nur 19,23 v.H. der Gesamtwohnfläche ausmacht, so dass eine Nutzung der Gesamtwohnung zu über 80 v.H. zu Zwecken der Eigennutzung vorliegt. Jede andere Sichtweise würde nach Auffassung des Senats zu unbefriedigenden Ergebnissen führen. Geht man nämlich davon aus, das ein häusliches Arbeitszimmer im Rahmen der Überschusseinkünfte kein eigenes Wirtschaftsgut darstellt, bedingte die Gegenansicht, dass jedwede Verrichtung beruflicher Tätigkeiten auch in anderen Räumlichkeiten, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen – etwa in einer Arbeitsecke, an einem Schreibtisch im Schlafzimmer oder gar am Wohnzimmertisch – die Annahme einer Eigennutzung insoweit ausschlösse. Das bedingte bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 23 Abs. 1 EStG im Übrigen jeweils eine Untersuchung der tatsächlichen Nutzung der Wohnung auch in Fällen, in denen nie ein Arbeitszimmer steuerlich geltend gemacht worden war, etwa wenn die Finanzverwaltung aufgrund des Berufs des Steuerpflichtigen davon ausgehen muss, dass berufliche Tätigkeiten in der Wohnung regelmäßig verrichtet zu werden pflegen (vergl. zu den praktischen Auswirkungen der Gegenmeinung im Übrigen: Lehr, DStR 2007, 1199).

81

c. Der Senat hält es auch im Übrigen nicht für gerechtfertigt, das häusliche Arbeitszimmer im Rahmen der Besteuerung gemäß § 23 EStG wie ein eigenes Wirtschaftsgut zu behandeln und entsprechend den darauf entfallenden Gewinn bei Vorliegen der Voraussetzungen im Übrigen zu besteuern. Wäre ein solche Vorgehen noch diskutabel, wenn die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers generell dem steuerlich relevanten Bereich zuzuordnen wären, so dass die Aufwendungen insoweit generell abzugsfähig wären, ist dies unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG nicht der Fall. Denn die Norm enthält den Grundsatz, dass für häusliche Arbeitszimmer ein generelles Abzugsverbot besteht. Wenn dem u.a. der Gedanke der begrenzten Nachprüfbarkeit der Voraussetzungen im privaten Wohnbereich zugrundeliegt (vergl. Heinicke in Schmidt, EStG, 36. Auflage, § 4 Rz 591), erscheint es inkonsequent, im Rahmen des § 23 EStG die Integration des Arbeitszimmers in den privaten Wohnbereich – und damit in den eigengenutzten Bereich – auszublenden, um insoweit eine Besteuerung vornehmen zu können. Nach Auffassung des Senats ist insoweit vielmehr eine reziproke Behandlung dergestalt angezeigt, dass entweder die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich steuerlich zu berücksichtigen sind und damit einhergehend im Rahmen des § 23 EStG der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Gewinn zu besteuern ist, oder umgekehrt das häusliche Arbeitszimmer in jedweder steuerlicher Hinsicht unberücksichtigt bleibt. Dass die Kosten des Arbeitszimmers in Ausnahmefällen begrenzt und in weiteren Ausnahmefällen insgesamt abziehbar sein können, ändert hieran nach Auffassung des Senats nichts. Denn sie lässt den auch vom Gesetzgeber erkannten Grundsatz unberührt, dass das häusliche Arbeitszimmer Teil des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen ist und damit zur Sphäre seiner Eigennutzung gehört.

82

2. Unter Zugrundelegung der obigen Ausführungen waren die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in der vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung berücksichtigten Höhe (35.575 €) zu mindern. Hierauf entfallen auf die Kläger je die Hälfte (17.787,50 €, gerundet: 17.788 €). Der Senat macht von seiner Möglichkeit Gebrauch, dem Beklagten die Berechnung der neu festzusetzenden Steuer zu übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO).

83

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

84

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin ist eine am 1.1.1995 von ihren Gesellschaftern A und B gegründete GbR. In den Streitjahren 2000 bis 2010 waren A und B jeweils zur Hälfte an der Klägerin beteiligt. Während dieser Zeit betrieb die Klägerin einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen „C“ in Z-Stadt. Dieser verfügte über 50 Sitzplätze und einen – nur im Sommer geöffneten – Außenbereich. Die C war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag geöffnet. Aus dieser Tätigkeit erzielte die Klägerin Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterlag der Gewerbesteuer (§ 2 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–). Die Klägerin war zudem Unternehmerin im Sinne von § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

3

Der Beklagte (das Finanzamt –FA–) ordnete mit Prüfungsanordnung vom 27.8.2012 gem. § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine Betriebsprüfung (BP) bei der Klägerin für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2000 bis 2010 an. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, der Prüfungszeitraum dürfe regelmäßig nur drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die nachfolgende Klage beim Finanzgericht (FG) (Aktenzeichen 13 K 4630/12) sowie die dagegen beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hatten keinen Erfolg.

4

Das FA begann am 28.8.2012 mit der BP. Am selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der Räumlichkeiten der Klägerin durch Beamte des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steufa) statt. Darüber hinaus wurde die in der C genutzte Kasse durch den Kassenfachprüfer D ausgelesen. Während der Durchsuchung wurde im Müll ein Z-Bon für Samstag, den 25.8.2012, und in der Kasse ein Z-Bon für Montag, den 27.8.2012, aufgefunden, die Bruttoumsätze von 4.615,60 € (25.8.2012) und 5.249,30 € (27.8.2012) auswiesen.

5

Im Rahmen der BP reichte die Klägerin die Buchführungsunterlagen für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 beim FA ein.

6

Im September 2012 gelangte das FA aufgrund einer anonymen Anzeige in den Besitz von an die Klägerin adressierten Lieferscheinen, die es vermuten ließen, der Wareneinkauf sei in der Buchführung der Klägerin nicht vollständig erfasst.

7

Am 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 statt. In einem Teil-BP-Bericht vom 30.11.2012 betreffend diesen Zeitraum vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die Buch- und Kassenführung der Klägerin Mängel aufweise. Deshalb hielten sie eine Hinzuschätzung für geboten, die sie anhand eines Zeitreihenvergleichs ermittelten. Hinzugeschätzt werden sollten Erlöse von netto 643.500 € (2008), 575.000 € (2009) und 532.000 € (2010).

8

Die BP für den gesamten streitbefangenen Zeitraum von 2000 bis 2010 wurde schließlich mit BP-Bericht vom 18.6.2014 (unter „Aufhebung“ des Teil-BP-Berichts vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu versagen sei, da erhebliche materielle und formelle Buchführungsmängel vorlägen. Die Kassenführung sei ebenfalls für den gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß. Die Auswertung der anonymen Anzeige und von Kontrollmitteilungen lasse darüber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollständig erklärt worden sei. Aufgrund dieser und weiterer Beanstandungen nahmen die Prüfer umfangreiche Hinzuschätzungen vor. Diese wurden nicht mehr auf der Basis eines Zeitreihenvergleichs, sondern auf der Basis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-Bons vorgenommen. Im BP-Bericht heißt es insoweit unter Textziffer 2.7.1:

9

Im Rahmen der erstmaligen Durchsuchung wurden im Müll der Bfa der Z-Bon für Samstag, den 25.8.2012, und der Z-Bon für Montag, den 27.8.2012, gefunden. Der Z-Bon für den 25.8.2012 wies einen Nettoumsatz von 3.878,66 € aus. Am 27.8.2012 wurde laut dem Z-Bon ein Umsatz von netto 4.411,18 € erzielt. Montags bis freitags hat die Bfa sowohl mittags als auch abends geöffnet. Am Samstag wird die C erst am Abend geöffnet. Sonntags ist zwar grundsätzlich Ruhetag. Es werden jedoch an mehreren Sonntagen im Jahr Erlöse erzielt. Unter Zugrundelegung, dass montags bis freitags ein Nettoerlös von 4.411,18 € und am Samstag ein Erlös von 3.878,66 € netto erzielbar ist, beträgt der durchschnittliche Tageserlös 4.322,42 € netto. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die im Müll gefundenen Z-Bons die vollständigen Tageseinnahmen ausweisen. Zur Abwägung der Unsicherheit, die sich die Bfa zurechnen lassen muss, wird unter Anwendung eines Sicherheitszuschlags von 10 % von einem erzielten durchschnittlichen Tageserlös von abgerundet 4.700 € netto ausgegangen. Dies entspricht einem Nettoerlös von 94 € pro Tag und Stuhl. (…) Auf Nachfrage, ob Änderungen, Umstrukturierungen usw. in den Jahren 2000 bis 2010 vorgenommen worden sind, ist eine Beantwortung unterblieben. Es ist daher davon auszugehen, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Prüfungszeitraums nicht verändert hat. Die Erlöse werden anhand der jeweiligen Öffnungstage der einzelnen Jahre und einem erzielbaren Nettoerlös von 4.700 € ermittelt. Die C bewegt sich im oberen Preissegment. Die Erreichung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes aus der Richtwertsammlung aus 2010 und einem Sicherheitszuschlag von 10 % ist nach Ansicht der BP möglich. Aufgrund gleich bleibender Verhältnisse wird dieser Aufschlagsatz auf die Vorjahre angewendet. Auf die Anl. 1 wird verwiesen. Die hinzugeschätzten Umsatzerlöse unterliegen dem vollen Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG von 16 % bzw. 19 % ab dem Jahr 2007.

10

Am 8.9.2014 erließ das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2007) und nach § 164 Abs. 2 AO (2008 bis 2010) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie nach § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (2000 bis 2008) und nach § 164 Abs. 2 AO (2009 und 2010) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag, in denen es folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde legte:

11

Jahr	Gewinn
2000	1.577.333,35 DM
2001	1.518.060,17 DM
2002	740.908,21 €
2003	699.414,52 €
2004	664.550,52 €
2005	765.076,29 €
2006	764.251,35 €
2007	742.400,89 €
2008	955.513,89 €
2009	914.206,79 €
2010	959.642,49 €

12

Darüber hinaus erließ das FA am selben Tag nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2006) und nach § 164 Abs. 2 AO (2007 bis 2010) geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010, in denen es die Umsatzsteuer auf folgende Beträge (in €) festsetzte:

13

Jahr	Umsatzsteuer
2000	207.655,57
2001	208.400,01
2002	206.322,20
2003	198.967,54
2004	191.817,77
2005	210.132,00
2006	212.143,83
2007	251.713,50
2008	259.104,08
2009	264.081,64
2010	254.028,67

14

Dagegen legte die Klägerin fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie aus: Das FA habe die Höhe der Hinzuschätzungen auf der Grundlage eines geschätzten Tagesumsatzes für Werktage einerseits und Samstage andererseits ermittelt. Ferner habe es ergänzend für jedes Jahr Wareneinkäufe zugeschätzt, die rechnerisch aus der Höhe der Tagesumsätze und einem geschätzten Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % ermittelt worden seien. Der vom FA angenommene Rohgewinnaufschlagsatz liege durchgängig deutlich über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatztabelle. Die Höhe der hinzugeschätzten Umsätze für die Streitjahre 2000 bis 2010 liege zwischen 758.000 € und 941.800 €. Das FA habe die Hinzuschätzungen aufgrund der in Tz. 2.7 des BP-Berichts dargestellten, der Klägerin bislang unbekannten Schätzungsmethode unter Aufgabe des bisher durchgeführten Zeitreihenvergleichs ermittelt. Die vom FA zugrunde gelegte Schätzungsmethode führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen und sei daher rechtswidrig. Sie lasse sich keiner der üblicherweise zur Anwendung kommenden Schätzungsmethoden zuordnen. Eine sachgerechte Schätzung sei hierin nicht zu sehen. Im Ergebnis werde eine Umsatzhinzuschätzung für insgesamt elf Veranlagungszeiträume in einem Gesamtumfang von 9.382.635 € auf zwei Kassenbons aus dem Jahr 2012 gestützt. Nach Auffassung der Klägerin sei eine sachgerechte Schätzung möglich, wenn man an die Prüfungsergebnisse der vergleichbaren Gastronomiebetriebe „E“ und „F“ anknüpfe. Ausgehend hiervon sei insgesamt eine Hinzuschätzung von Erlösen i.H.v. 100.000 € pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von 20.000 € für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr verhältnismäßig und angemessen.

15

Mit Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 setzte das FA unter Änderung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 und vom 18.9.2015 folgende Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück (Beträge in €):

16

Jahr	Umsatzsteuer	GewSt-Messbetrag
2000	141.343,06	24.143,20
2001	142.684,69	22.721,81
2002	160.882,20	25.430,00
2003	156.087,54	24.205,00
2004	148.137,77	22.530,00
2005	163.892,60	27.215,00
2006	165.423,83	27.270,00
2007	196.233,50	26.365,00
2008	200.584,08	25.179,00
2009	206.321,64	24.041,00
2010	200.828,67	24.748,00

17

Zur Begründung seiner Teilabhilfe führte das FA in der Einspruchsentscheidung, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, aus: Zunächst sei im Hinblick auf die Einwendungen der Klägerin gegen die Schätzung des FA anzumerken, dass die von der Klägerin vorgeschlagene Methode weder dem von ihr geforderten externen Betriebsvergleich auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, noch einem internen Betriebsvergleich zugeordnet werden könne. Der Schätzungsvorschlag der Klägerin sei nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt worden, sondern solle sich durch einen Vergleich mit anderen Betrieben ergeben. Ausführungen dazu, warum eine Vergleichbarkeit mit dem E oder dem F bestehe, die eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Rohgewinnaufschlagsatzes rechtfertigen könnten, habe sie aber nicht gemacht.

18

Zudem habe sich die Klägerin im Wesentlichen darauf beschränkt, Zweifel an der Schätzungsmethode des FA hervorzurufen. Sie habe Sachverhalte und darauf basierend Argumente vorgetragen, an deren Aufklärung sie bewusst nicht mitgewirkt habe. Insbesondere habe sie keine Anstrengungen unternommen, die vom FA gewonnene Überzeugung, dass Schwarzeinkäufe getätigt worden und Einnahmen nicht erklärt worden seien, zu entkräften. Angaben zu tatsächlich erzielten Umsätzen habe sie nicht gemacht.

19

Das FA halte es daher weiterhin für sachgerecht, die erzielbaren Erlöse mittels eines anzunehmenden durchschnittlichen Tageserlöses zu ermitteln. Bereits im endgültigen BP-Bericht habe das FA von einer Schätzung im Wege eines Zeitreihenvergleichs Abstand genommen und die Schätzungsmethode gewählt, die auf der Auswertung der im Rahmen der Durchsuchung am 28.8.2012 aufgefundenen Z-Bons für den 25.8.2012 und den 27.8.2012 basiere. Die daraus zu entnehmenden Tageserlöse hätten gezeigt, dass montags bis freitags Nettoerlöse von 4.411,18 € und samstags von 3.878,66 € erzielbar seien. Hiervon ausgehend habe die BP einen durchschnittlich erzielbaren Tageserlös von 4.322,42 € ermittelt. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen sei die BP zunächst nicht davon ausgegangen, dass die im Müll gefundenen Z-Bons die vollständigen Tageseinnahmen ausgewiesen hätten. Sie habe daher einen Sicherheitszuschlag von 10% angewendet und sei von einem erzielten durchschnittlichen Tageserlös von abgerundet 4.700 € netto ausgegangen. Die Anzahl der geöffneten Tage habe die BP dem Konto „Kasse“ entnommen. Die Nachfrage bei der Klägerin, ob sie in den Streitjahren Änderungen der Betriebsführung, Umstrukturierungen etc. vorgenommen habe, sei nicht beantwortet worden, so dass die BP davon ausgegangen sei, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Prüfungszeitraums nicht verändert habe.

20

Nunmehr gehe das FA davon aus, dass eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür bestehe, dass die zwei im Rahmen der Durchsuchung vorgefundenen Z-Bons solche mit dem tatsächlich erzielten Erlös des jeweiligen Tages sein könnten. Etwas Gegenteiliges sei auch bislang von der Klägerin nicht vorgetragen worden. Bei den Erlösen der Z-Bons handele es sich um interne Zahlen aus dem Betrieb der Klägerin und nicht um eine griffweise Schätzung des Beklagten. Die aus den Z-Bons zu entnehmenden Tageserlöse lägen auch nicht über den erklärten maximal erzielten Tageserlösen. Alle anderen Schätzungsmethoden führten im Fall der Klägerin auch nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis.

21

In rechtlicher Hinsicht sei das FA bei der Wahl seiner Schätzungsmethode von folgenden Grundsätzen ausgegangen: In dem Umfang, in dem der Steuerpflichtige seine Buchführungs-, Aufzeichnungs-, Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten nach der AO verletze, reduziere sich die Ermittlungspflicht des FA und damit zugleich auch das Beweismaß. Dieses bestimme sich nämlich nach den Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und Sachverhaltsermittlung; letztlich dürfe also ein Steuerpflichtiger aus der Verletzung von Mitwirkungspflichten keinen Vorteil ziehen. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses seien deshalb auch nachteilige Schlüsse oder gar belastende Unterstellungen im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung der Sachverhalte sei umso größer — die des FA folglich umso geringer – je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehörten. Insoweit indiziere das Verhalten eines „Beweisverderbers“, dass die Pflichtverletzung gerade bezwecke, ein für ihn nachteiliges Ermittlungsergebnis zu vermeiden. Würden grobe Pflichtverletzungen also darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollten, könne sich das FA an der obersten Grenze des Schätzungsrahmens orientieren. Daraus folge, dass die Ungewissheit, d.h. der Spielraum, innerhalb dessen das FA wegen Fehlens sicherer Anhaltspunkte zu mehr oder minder unsicheren Annahmen gezwungen sei, nicht dazu führen dürfe, nur den Betrag anzunehmen, der auch im ungünstigsten Falle als sicher vereinnahmt angesehen werden könne. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung habe ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gebe, es vielmehr hinzunehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheits- und Fehlertoleranz gegen ihn ausschlage und das FA im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen aber an der untersten Grenze bleibe. Es liege im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen würden. Derjenige, der seine Mitwirkungspflichten nicht erfülle, habe in Kauf zu nehmen, dass er eventuell über das Maß seiner eigentlichen Steuerschuld hinaus bis zur oberen Grenze des Schätzungsrahmens belastet werde. Es müsse nämlich zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Steuerpflichtigen ausgeschlossen werden, dass Steuerpflichtige durch grobe Verletzungen ihrer steuerlichen Pflichten im Ergebnis steuerlich besser gestellt würden.

22

Die Buchführung der Klägerin weise gravierende formelle und materielle Mängel auf. Es sei gegen zahlreiche Ordnungsvorschriften verstoßen worden Die Klägerin sei außerdem ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, indem sie z.B. die angeforderten Kassenunterlagen nicht vorgelegt und gestellte Anfragen nicht beantwortet habe. Die Ermittlungspflicht und das Beweismaß würden sich entsprechend der Pflichtverletzungen der Klägerin reduzieren. Die festgestellten Pflichtverletzungen deuteten zudem darauf hin, dass Einkünfte hätten verheimlicht werden sollen. Das FA sei daher gehalten, sich an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens zu orientieren.

23

Nach Abwägung aller Möglichkeiten habe sich das FA daher für die vorgenommene Hinzuschätzung mittels erzielbarer Tageserlöse entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr – anders als im BP-Bericht – zugunsten der Klägerin anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefunden Z-Bons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass gegebenenfalls nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende Tageserlös berechne sich hiernach wie folgt: 4.322,42 € netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24 €) = (gerundet) 3.800 € netto. Es werde weiterhin zugunsten der Klägerin angenommen, dass zu Zeiten der DM, d.h. in den Jahren 2000 und 2001, die Verkaufspreise tatsächlich niedriger gewesen seien. Für diesen Zeitraum werde von einem Netto-Umsatz von 3.400 € pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen Tageserlös von 4.322 €. Die Höhe der Hinzuschätzung sei anhand der Öffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen Tageserlös.

24

Bei 50 Sitzplätzen im Innenbereich und ohne Berücksichtigung des Außenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 € pro Tag und pro Stuhl. Bei dem angesetzten Nettoumsatz von 3.800 € handele es sich keinesfalls um einen überhöhten Wert. Vielmehr bewege er sich noch nicht einmal am äußeren Rahmen. Die erklärten maximalen Umsätze beliefen sich auf (in 11 Jahren) durchschnittlich 4.920 € netto.

25

In Zahlen stelle sich die Hinzuschätzung wie folgt dar (in €):

26

Jahr	Öffnungstage	Geschätzter Umsatz netto	Hinzuschätzungsbetrag netto	Umsatzsteuer
2000	319	1.084.600,00	527.000,00 €	84.320
2001	316	1.074.400,00	442.000,00 €	70.720
2002	315	1.197.000,00	554.000,00 €	88.640
2003	299	1.136.200,00	585.000,00 €	93.600
2004	303	1.151.400,00	485.000,00 €	77.600
2005	322	1.223.600,00	572.000,00 €	91.520
2006	325	1.235.000,00	570.000,00 €	91.200
2007	325	1.235.000,00	514.000,00 €	97.660
2008	342	1.299.600,00	593.000,00 €	112.670
2009	337	1.280.600,00	582.000,00 €	110.580
2010	312	1.185.600,00	543.000,00	103.170

27

Darüber hinaus seien auch beim Wareneinsatz Hinzuschätzungen vorzunehmen. Den Hinzuschätzungsbetrag habe das FA aus den erzielten Erlösen unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440% ermittelt. Der Umstand, dass dieser über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, da gerade im Bereich Z-Stadt auch höhere Aufschlagsätze erzielt würden. Eine Verringerung des Rohgewinnaufschlagsatzes würde (bei der hier vorgenommenen Art der Berechnung) lediglich zu einer Verringerung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs führen. Die Klägerin rüge, dass für sie nicht erkennbar sei, warum eine Zuschätzung des Wareneinkaufs erfolge. Sie verkenne hierbei, dass das FA aufgrund der Vorgänge G, H und I von Schwarzeinkauf ausgehen müsse. Zudem habe die Klägerin in ihrem Schätzungsvorschlag selbst auch eine Hinzuschätzung beim Wareneinkauf von 20.000 € pro Jahr vorgenommen. Die vom FA angewendete Methode zur Ermittlung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs habe den Vorteil, dass hierdurch eine ,,Glättung“ des Wareneinkaufs und damit des Wareneinsatzes vorgenommen werde, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erklärbaren Unregelmäßigkeiten beim Wareneinsatz komme. Änderungen in der Betriebsstruktur seien schließlich von Seiten der Klägerin nicht erklärt worden. In Zahlen ermittele sich der hinzuzuschätzende Wareneinkauf wie folgt:

28

	DM 2000	DM 2001	€ 2002	€ 2003	€ 2004	€ 2005
Erlöse It. Erklärung	1.089.853	1.236.597	642.236	551.250	665.904	651.581
Zuschätzung	1.031.400	864.700	554.000	585.000	485.000	572.000
Erlöse It. BP	2.121.253	2.101.297	1.196.236	1.136.250	1.150.904	1.223.581
Rohgewinn-aufschlagsatz	440%	440%	440%	440%	440%	440%
WES	392.825	389.129	221.525	210.417	213.130	226.589
WES It. Erklärung	357.378	367.692	155.865	118.018	174.225	190.144
WES Zuschätzung	35.447	21.437	65.660	92.399	38.905	36.445

29

	€ 2006	€ 2007	€ 2008	€ 2009	€ 2010
Erlöse lt. Erklärung	664.672	720.878	706.306	697.341	642.050
Zuschätzung	570.000	514.000	593.000	582.000	543.000
Erlöse It. BP	1.234.672	1.234.878	1.299.306	1.279.341	1.185.050
Rohgewinn- aufschlagsatz	440 %	440 %	440 %	440 5	440 %
WES	228.643	228.681	240.612	236.915	219.454
WES lt. Erklärung	203.494	188.795	182.067	171.673	158.382
WES Zuschätzung	25.149	39.886	58.545	65.242	61.072

30

Aufgrund der Minderungen der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten seien die Rückstellungen entsprechend angepasst worden.

31

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Klägerin hält an ihrer bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und führt zur Begründung aus: Gegen eine Zuschätzung dem Grunde nach würden auch im Klageverfahren keine Argumente vorgetragen. Streitig sei indes die Höhe der seitens des FA vorgenommenen Hinzuschätzungen von Erlösen und Umsätzen. Die vom FA angewendete Schätzungsmethode führe aus ihrer Sicht nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Bei einer schätzungsweisen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen kämen regelmäßig die folgenden Schätzungsmethoden zur Anwendung:

32

1. Externer Betriebsvergleich durch

33

• 34

  a. Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben,

• 35

  b. Werte der amtl. Richtsatzsammlung.

36

2. Interner Betriebsvergleich durch

37

• 38

  a. Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes (Ausbeutekalkulation),

• 39

  b. Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes anhand der Buchführung für einzelne Zeitabschnitte (Zeitreihenvergleich),

• 40

  c. Geldverkehrs-, Vermögenszuwachs-, Einnahmen-/ Ausgabendeckungsrechnung.

41

Die vom FA gewählte Schätzungsmethode, sich auf zwei Z-Bons aus dem nicht von der BP umfassten Jahr 2012 zu stützen, lasse sich den genannten Schätzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die grundsätzliche Geeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.

42

In diesem Zusammenhang sei ferner zu berücksichtigen, dass eine Vielzahl von betrieblichen Unterlagen der Klägerin bei dem zuständigen Steuerberater beschlagnahmt worden seien. Hierunter fielen insbesondere die Kassenaufzeichnungen 2002 bis 2010 sowie die Wareneinkaufsrechnungen 2004 bis 2007. Diese Aufzeichnungen seien, auch wenn sie zum Teil fehlerhaft seien, dennoch geeignet, um sie im Rahmen einer Schätzung der Höhe nach verwenden zu können. Hinzu komme, dass nach der eigenen Einlassung des FA nach Auslesung der Kasse ein zutreffender Getränkeanteil für das von dem Prüfungszeitraum umfasste Jahr 2009 habe ermittelt werden können. Unter gleichzeitiger Berücksichtigung der dem FA vorliegenden, aber fehlerhaft nicht verbuchten Wareneinkaufsrechnungen erscheine die Durchführung einer Ausbeutekalkulation durchaus möglich. Eine Getränkeausbeutekalkulation für 2009 habe das FA während der BP auch vorgenommen, das Ergebnis allerdings nicht seiner Schätzung zugrunde gelegt. Dagegen sei weiterhin nicht eindeutig nachvollziehbar, welche Erkenntnisse für den Prüfungszeitraum sich aus zwei Kassenbons ergeben würden, die beide von Tagen stammten, die außerhalb des Prüfungszeitraums lägen. Hinzu komme, dass lediglich zwei Z-Bons eine repräsentative Nachvollziehbarkeit von Umsätzen für einen Prüfungszeitraum, welcher ausweislich des Betriebsprüfungsberichts insgesamt 3.515 Werktage umfasse, nicht gewährleisten könnten. Dementsprechend seien die beiden Z-Bons insgesamt nicht als geeignetes Beweismittel und Grundlage für eine sachgerechte Schätzung für den gesamten Prüfungszeitraum zu beurteilen.

43

Es sei daher vorliegend fraglich, wo die obere Grenze des Schätzungsrahmens des FA zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei aus Sicht der Klägerin bislang nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des Betriebs und der örtlichen Gegebenheiten der Gastronomie der Stadt Düsseldorf keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Maße überschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments – wie dem der Klägerin – aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getränkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zunächst auch deutlich höhere relative Wareneinkaufspreise zu berücksichtigen seien. Aus den höheren Abgabepreisen könnten bereits aufgrund dieses Umstands keine Rückschlüsse auf höhere Rohgewinnaufschlagsätze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Maße über den oberen Richtsatzwerten lägen. Vielmehr sei nach allgemeiner Erfahrung und mathematischen Grundsätzen das Gegenteil der Fall: Erst die Konstellation geringer Wareneinsatzwerte bei zugleich überdurchschnittlich hohen Verkaufspreisen könne denklogisch im Ergebnis zu hohen bzw. erhöhten Rohgewinnaufschlagsätzen führen. Auf Basis dieser Grundvoraussetzung erscheine es daher aus Sicht der Klägerin ausgeschlossen, dass der vom FA durchgängig berücksichtigte Aufschlagsatz von 440% bei der erforderlichen realitätsnahen Schätzung erreicht werden könne.

44

Es bedürfe daher vorliegend der Ermittlung eines realitätsnahen Rohgewinnaufschlagsatzes für den Gastronomiebetrieb der Klägerin, um hierdurch ein sachgerechtes Schätzungsergebnis erreichen zu können. Zur Erreichung dieser Zielsetzung werde weiterhin die Berücksichtigung der seinerzeit unter dem 13.5.2014 schriftlich fixierten Vereinbarung zwischen dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und den zeichnungsberechtigten Vertretern des FA für den Gastronomiebetrieb der A B & B GbR „E“ als Vergleichsbetrieb unter Berücksichtigung folgender Maßgaben für sachgerecht gehalten: Im Rahmen der für diese Betriebe durchgeführten Schlussbesprechungen sei eine Einigung über pauschale Hinzuschätzungsbeträge beim Umsatz von netto 200.000 € pro Jahr zwischen den Beteiligten erzielt worden. Bei den dortigen Zuschätzungsbeträgen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285% ausgegangen worden. Aus den Gewinnermittlungen der Klägerin lasse sich entnehmen, dass diesen für den elf Jahre umfassenden Prüfungszeitraum Rohgewinnaufschlagsätze von durchschnittlich 272,73% zugrunde gelegen hätten. Die erklärten Aufschlagsätze lägen damit in den meisten Jahren des Prüfungszeitraums bereits über den jeweils geltenden Mittelwerten der amtlichen Richtsatztabelle. Vor diesem Hintergrund bedürfe es geringerer Hinzuschätzungsbetrage pro Jahr, um die o.g. Zielsetzung einer sachgerechten Hinzuschätzung auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung auch für die Klägerin – unter Berücksichtigung der als angemessenen Ausgangswerte zu beurteilenden Aufschlagsätze der E GbR – zu erreichen. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen werde weiterhin eine Hinzuschätzung von Erlösen in Höhe von € 100.000 pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von € 20.000 für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr als verhältnismäßig und angemessen angesehen. Bei diesem Ansatz werde in einigen der von der BP umfassten Jahre der obere Wert der amtlichen Richtsatzsammlung erreicht. Insgesamt führe eine solche Hinzuschätzung zu einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 286%, welcher im Ergebnis in etwa einem mittleren Wert zwischen Mittel- und Höchstwert der amtlichen Richtsatzsammlung für den Prüfungszeitraum entspreche und für einen Gastronomiebetrieb gehobenen Standards mit den dargelegten üblichen Gegebenheiten angemessen sei.

45

Die vorstehend aufgezeigte Möglichkeit zur Durchführung einer sachgerechten Hinzuschätzung von Umsätzen und Wareneinkauf entspreche entgegen der Auffassung des FA auch der anerkannten Schätzungsmethode eines externen Betriebsvergleichs mit einem hierzu geeigneten Vergleichsbetrieb. Voraussetzungen einer hierzu erforderlichen Gleichartigkeit seien entsprechend der einschlägigen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale:

46

• Branchengleichheit,

47

• vergleichbare Betriebsgröße,

48

• Lage,

49

• Organisation,

50

• Kundenstamm.

51

Aufgrund der gleichzeitigen Durchführung einer BP bei der E GbR seien dem FA die dortigen Gegebenheiten bekannt. Es handele sich ebenso wie bei dem Betrieb der Klägerin um ein Speiselokal mit italienischen Speisen und Getränken. Die Lage in dem bekannten Z-Stadt Zentrum führe dazu, dass ein vergleichbares Publikum wie vom Betrieb der Klägerin angesprochen werde. Das Platzangebot entspreche ebenfalls der Größenordnung der Klägerin. Aufgrund der identischen beteiligten Gesellschafter an beiden Betrieben sei ferner von einer vergleichbaren Betriebsorganisation auszugehen, was auch dadurch zum Ausdruck gebracht werde, dass beide Betriebe von italienischen Betriebsleitern geführt würden. Mithin werde insgesamt eine Berücksichtigung der Vergleichswerte im Rahmen der Höhe der Hinzuschätzungsbeträge weiterhin für sachgerecht gehalten.

52

Die Klägerin beantragt,

53

              die Gewerbesteuermess- sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 dahingehend abzuändern, dass die Steuerermittlung auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zusätzlicher Erlös bzw. Umsatz von netto 100.000 € und ein Wareneinkauf von 20.000 € je Kalenderjahr als Hinzuschätzungsbetrag in Ansatz gebracht wird,

54

              hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen

55

              sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

56

Das FA beantragt,

57

                    die Klage abzuweisen.

58

Das FA trägt ergänzend vor: Nach seiner Auffassung könne das E nicht als Vergleichsbetrieb herangezogen werden, da ähnliche Speisen bei der Klägerin durchgängig zu höheren Preisen angeboten worden seien. Eine Vergleichbarkeit sei daher nicht gegeben.

59

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

60

Die Klage ist teilweise begründet.

61

Die Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Gewerbesteuermessbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 sind hinsichtlich der vom FA hinzugeschätzten Einnahmen rechtmäßig (vgl. II.). Sie sind allerdings insoweit rechtswidrig, als das FA im Rahmen seiner Schätzung zu niedrige Aufwendungen für den Wareneinsatz geschätzt hat. Der Senat macht insoweit von der ihm selbst zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch und schätzt einen Wareneinsatz in Höhe des aus dem Tenor ersichtlichen Umfangs (vgl. III.).

62

I. Die Schätzungsbefugnis folgt im Streitfall aus § 162 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO. Die Finanzbehörde – und ebenso das FG (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO) – hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit diese nicht ermittelt oder berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

63

Die Voraussetzungen des § 162 Abs. 2 AO liegen im Streitfall vor. Die BP hat u.a. festgestellt, dass die Klägerin keine ordnungsgemäße Buchführung und keine ordnungsgemäße Kasse geführt hat (vgl. Tz. 2.2 und 2.3 des BP-Berichts). Weitere Mängel der Buchführung sowie Verstöße gegen die Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten hat das FA in der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 aufgelistet. Die vom FA festgestellten formellen Mängel geben Anlass, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses zu bezweifeln. Die Klägerin hat die entsprechenden Ausführungen des FA nicht bestritten und gesteht zu, dass eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach besteht.

64

II. Im Hinblick auf die Höhe der Schätzung schließt sich das Gericht auf der Einnahmenseite der vom FA ausgewählten Schätzungsmethode einschließlich der daraus resultierenden Hinzuschätzungsbeträge an.

65

1. Eine vom FA vorgenommene Schätzung wird vom FG im Rahmen seiner Aufklärungspflicht (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) in vollem Umfang überprüft und gegebenenfalls durch eine eigene Schätzung ersetzt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19.2.1987 IV R 143/84, Bundessteuerblatt –BStBl– II 1987, 412). Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (vgl. BFH-Beschluss vom 3.9.1998 XI B 209/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 1999, 290). Im Rahmen dieses Ermessens muss das Gericht die Schätzungsmethode so wählen, dass die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig sein. Ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226).

66

2. Im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens schließt sich der Senat der Auffassung des FA an, dass eine Schätzung der in den Streitjahren erzielten Verkaufserlöse anhand der durchschnittlichen Tageserlöse, abgeleitet aus den im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons, sachgerecht ist. Dabei lässt sich das Gericht von folgenden Erwägungen leiten:

67

a) Im Streitfall scheiden bestimmte andere – typische – Schätzungsformen von vornherein aus.

68

aa) Eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchführbar. Die Vermögenszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung beruhen auf dem Grundgedanken, dass ein Steuerpflichtiger während eines bestimmten Zeitraums so viele Einkünfte – aus welcher Quelle auch immer – erzielt haben muss, wie er während dieses Zeitraums an Vermögen gebildet und Werten verbraucht hat. Um diesen Grundgedanken zu verwirklichen, müssen im Wege der Verprobung die Geldflüsse innerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen nachvollzogen werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178/87, BStBl II 1990, 268). Die Anwendung dieser Schätzungsmethode setzt voraus, dass das FA bzw. des FG in der Lage sind, die hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen (BFH-Urteil vom 28.5.1986 I R 265/83, BStBl II 1986, 732). Im Streitfall kann die Höhe der Mehrerlöse der Klägerin nicht anhand einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung geschätzt werden. Die Klägerin ist keine natürliche Person, sondern eine GbR, an der zwei Gesellschafter beteiligt sind. Für eine Ermittlung der Mehrerlöse der Klägerin müssten nicht die Vermögenszuwächse und Geldflüsse der Klägerin, sondern die Vermögenszuwächse und Geldflüsse innerhalb der Haushalte der beiden Gesellschafter (und deren Familien) überprüft werden. Dazu ist das Gericht anhand der ihm vorliegenden Steuerakten nicht imstande. Zu einer Beiziehung weiterer Steuerakten der Gesellschafter ist das Gericht nicht verpflichtet.

69

bb) Eine Ausbeutekalkulation (für Speisen und Getränke) scheidet im Streitfall ebenfalls aus. Hinsichtlich des Speisenangebots lässt sich für keines der Streitjahre ein hinreichend genauer Anknüpfungspunkt finden, da die Klägerin die von ihr verwendeten Tageskarten nicht vorgelegt hat und daher weder die Art der verkauften Speisen noch deren Verkaufspreis nachträglich festgestellt werden kann. Entgegen der Darlegung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung sieht sich der Senat auch nicht imstande, eine solche Kalkulation anhand von Vergleichspreisen vorzunehmen, zu denen angeblich vergleichbare Speisen im E verkauft wurden. Dem Senat liegen die Speisekarten des E, die in den einzelnen Prüfungsjahren gültig waren, nicht vor. Darüber hinaus hat das FA bestritten, dass in beiden Restaurants ein vergleichbares Preisniveau bestand. Nach dem Vortrag des FA sollen die Speisen in der C der Klägerin durchweg zu höheren Preisen verkauft worden sein.

70

Der Versuch einer Gesamtausbeutekalkulation durch Übertragung der Ergebnisse einer Getränkeausbeutekalkulation auf den Speisenbereich wurde vom FA unternommen, aber nicht weiter verfolgt, da das Kalkulationsergebnis nach der Ansicht des FA nicht als Grundlage einer Schätzung herangezogen werden konnte. Zur Begründung hat das FA in der Einspruchsentscheidung (Seite 16 unter „Getränkekalkulation“) darauf hingewiesen, dass die ermittelte negative Kalkulationsdifferenz dafür spreche, dass entweder der angenommene Getränkeanteil unzutreffend gewesen sei oder aber ein Schwarzeinkauf im Bereich der Getränke stattgefunden haben müsse. Ob diese Einschätzung zutrifft, kann aus Sicht des Senats dahingestellt bleiben. Der Senat erachtet eine Getränkekalkulation im Streitfall jedenfalls deshalb als nicht durchführbar, da hierfür die Getränkekarten der jeweiligen Streitjahre benötigt werden. Diese liegen im Streitfall aber nicht vor. Das FA hat sich bei den verschiedenen Versuchen einer Getränkekalkulation, die es angestellt hat, offenbar damit beholfen, dass es die Preise einer Getränkekarte der C aus dem Jahr 1998, aus einer Karte des E oder aus dem PLU-Bericht, der im Zusammenhang mit der Auslesung der Kasse im Jahr 2012 zur Verfügung stand, angesetzt hat. Nach Auffassung des Senats ist diese Vorgehensweise – wovon offenbar auch das FA selbst ausgegangen ist – von zu vielen Unwägbarkeiten abhängig, um als sachgerechte Alternative angesehen werden zu können, zumal das FA selbst im Hinblick auf das E davon ausgeht, dass dort niedrigere Verkaufspreise bestanden.

71

Hinzu kommt, dass im Rahmen des Gastronomiebetriebs E, an dem ebenfalls A und B beteiligt waren, nachweislich Getränke schwarz eingekauft wurden. Dass dies bei der Klägerin ebenfalls der Fall war, hat das FA zwar nicht positiv festgestellt, kann aber auch nicht ausgeschlossen werden.

72

cc) Davon, dass ein Zeitreihenvergleich im Streitfall zu keinem zuverlässigen Schätzungsergebnis führen kann, gehen die Beteiligten – anders als noch das FA im Teil-BP-Bericht vom 30.11.2012 – nunmehr selbst aus. Das Gericht teilt diese Einschätzung.

73

b) Unter den verbleibenden Schätzungsmethoden, nämlich der von der Klägerin vorgeschlagene Vergleich mit dem E, einer Schätzung nach Richtsätzen und dem Abstellen auf die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons hat – wovon das FA zu Recht ausgegangen ist – die letztgenannte Schätzungsmethode die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich.

74

aa) Das von der Klägerin vorgeschlagene Alternativkonzept für eine Schätzung hat das FA mit Recht nicht übernommen. Die Klägerin hat im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens einen Schätzungsvorschlag vorgelegt, in dem sie selbst von einem Schwarzeinkauf und verkürzten Einnahmen ausgeht. Deren Höhe wird nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt, sondern soll sich durch einen Vergleich mit einem anderen Restaurantbetrieb ergeben, an dem die Gesellschafter der Klägerin beteiligt waren, nämlich dem E. Bei diesem Vergleichsbetrieb wurde, wie aus dem von der Klägerin eingereichten Aktenvermerk vom 13.5.2014 hervorgeht, im Rahmen einer Einigung mit dem FA von einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 285% sowie jährlichen Schwarzeinkäufen von 20.000 € ausgegangen, was zu einer Hinzuschätzung von Einnahmen in Höhe von (netto) 200.000 € pro Jahr führte. Ausgehend hiervon hält die Klägerin in ihrem Fall eine moderatere Hinzuschätzung auf Einnahmeseite in Höhe von 100.000 € pro Jahr für angemessen, da sich bereits aus ihren Erklärungen ein höherer durchschnittlicher Rohgewinnaufschlagsatz als beim E ergebe.

75

Nach Auffassung des Senats kann vorliegend dahinstehen, ob tatsächlich, wie von der Klägerin im Klageverfahren behauptet, eine vergleichbare Betriebsgröße und Organisation zwischen dem E und der von der Klägerin betriebenen C gegeben ist. Die Klägerin hat jedenfalls nicht hinreichend dargelegt, dass in den Streitjahren zwischen beiden Betrieben eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Kundenstamms und des Preisgefüges bestand. Insbesondere hinsichtlich des letztgenannten Punktes hätte aus Sicht des Senats dargelegt werden müssen, dass die angebotenen Speisen und Getränke in beiden Restaurants vergleichbar waren und das Angebot auch zu im Wesentlichen deckungsgleichen Preisen erfolgte. Eine solche Darlegung ist weder erfolgt noch kann das Gericht die insoweit aufgestellte Behauptung der Klägerin anhand der Aktenlage nachvollziehen. Das FA geht jedenfalls davon aus, dass das Preisniveau der Klägerin durchgehend höher gewesen sei, was naturgemäß auch für einen höheren Rohgewinnaufschlagsatz sprechen würde, wenn der Wareneinkauf vergleichbar strukturiert gewesen sein sollte.

76

bb) Zutreffend hat das FA zudem von der im Streitfall ebenfalls in Betracht kommenden Möglichkeit einer Schätzung nach der Richtsatzsammlung abgesehen. Die aus den Gewinnermittlungen der Klägerin ableitbaren durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätze schwanken stark und weisen im Hinblick auf die einzelnen Streitjahre ungewöhnlich hohe Abweichungen auf. Während sich der Rohgewinnaufschlagsatz im Jahr 2000 auf lediglich 205% belief, war er nur zwei Jahre später auf 312% gestiegen, überschritt im Jahr 2003 mit 367% sogar den obersten Wert der Richtsatzsammlung und fiel dann in den Folgejahren wieder deutlich unter 300%. Eine Erklärung für die Schwankungen hat die Klägerin nicht gegeben. Darüber hinaus ist bei einer Schätzung ein interner Betriebsvergleich dem externen Betriebsvergleich vorzuziehen. Hinzu kommt, dass ein etwaiger Schwarzeinkauf bei einer reinen Richtsatzschätzung keine (gesonderte) Berücksichtigung fände.

77

cc) Vor diesem Hintergrund hält der Senat es für sachgerecht, dass das FA bei seiner Erlösschätzung an die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons aus dem Jahr 2012 angeknüpft und hiervon ausgehend eine Schätzung anhand eines durchschnittlich erzielbaren Tageserlöses vorgenommen hat.

78

Für diese Vorgehensweise spricht zunächst, dass es sich bei den betreffenden Z-Bons vom 25.8.2012 und vom 27.8.2012 möglicherweise, wie vom FA angenommen, tatsächlich um Einnahmenursprungsaufzeichnungen handelt, die noch nicht manipuliert wurden. Hierfür könnte der Umstand sprechen, dass jedenfalls der Z-Bon vom 25.8.2012 im Müll aufgefunden wurde und daher wohl nicht dazu bestimmt war, in die Buchführung einzugehen. Wie das FA zutreffend dargelegt hat, sprechen im Streitfall verschiedene Gesichtspunkte dafür, dass die in der Buchführung zugrunde gelegten Z-Bons manipuliert wurden. So hat die Klägerin, ungeachtet einer entsprechenden Aufforderung durch das FA, zunächst für keines der Streitjahre Z-Bons vorgelegt. Erst im Rahmen einer Durchsuchung bei dem früheren Bevollmächtigten der Klägerin wurden Z-Bons für die Jahre 2007 bis 2010 aufgefunden. Da die Klägerin die zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen einschließlich der Programmieranleitungen sowie der Programmierprotokolle (vgl. zu deren Aufbewahrungspflicht und den Folgen eines hiergegen gerichteten Verstoßes BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743) nicht vorgelegt hat, bieten diese Z-Bons indes keine Gewähr der Richtigkeit. Ohne die Programmierprotokolle lassen sich vor allem die Einstellungen zu den Stornomöglichkeiten nicht nachvollziehen. Auffällig ist, dass auf den beschlagnahmten Z-Bons für die Jahre 2007 bis 2010 kein Ausweis von Stornobuchungen erfolgt ist. Tatsächlich konnte das FA aber im Rahmen der Auslesung der Kasse in Bezug auf das Jahr 2012 feststellen, dass gehäufte Stornierungen während der Nacht (vgl. den Zeitzonenbericht vom 28.8.2012, BP-Handakte Band 1 Bl. 152) oder für bestimmte Tische (vgl. die Aufstellung in der BP-Handakte Bd. 1 Bl. 157) durchgeführt wurden. Dies legt es aus Sicht des Senats nahe, dass bei den Z-Bons, die tatsächlich zur Buchführung genommen wurden, die Einnahmen bereits durch ihre teilweise Stornierung verfälscht wurden. Zugleich lässt sich hieraus die – offenbar auch vom FA gezogene – Schlussfolgerung ableiten, dass die beiden Z-Bons vom 25.8.2012 und vom 27.8.2012 lediglich zur Feststellung des zutreffenden Ergebnisses gezogen und daher auch nicht zum Eingang in die „offizielle“ Buchführung bestimmt waren.

79

Der vom FA gewählten Schätzungsmethode kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die beiden Z-Bons aus einem Jahr stammen, das zeitlich nach dem Prüfungszeitraum liegt. Nach der Auffassung des Senats ist es sehr wohl möglich, aus den innerbetrieblichen Verhältnissen von Folgejahren auf die Verhältnisse in den Streitjahren Rückschlüsse zu ziehen. Das gilt umso mehr, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse nicht ändern, was hier mangels eines gegenteiligen Vorbringens der Klägerin zu unterstellen ist.

80

Gegenüber einer Schätzung nach der Richtsatzsammlung oder einem Abstellen auf einen Vergleichsbetrieb kann diese Schätzmethode zudem für sich in Anspruch nehmen, die tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse widerzuspiegeln. Eine solche innerbetriebliche Anknüpfung erscheint dem Senat gegenüber einem externen Betriebsvergleich vorzugswürdig.

81

3. Der Höhe nach sind die vom FA hinzugeschätzten Erlöse nicht zu beanstanden. Das FA hat den Z-Bon vom 27.8.2012, einem Montag, zutreffend als Schätzungsgrundlage für die von montags bis freitags und den Z-Bon vom 25.8.2012 für den samstags erzielbaren Tageserlös angesehen. Hieraus hat das FA zutreffend einen durchschnittlich erzielbaren Tageserlös ermittelt, mit einem Sicherheitsabschlag versehen und auf die Öffnungstage hochgerechnet. Diese Vorgehensweise ist nach Auffassung des Senats in sich schlüssig und wird auch den tatsächlichen Verhältnissen gerecht. Wie dem ebenfalls am 28.8.2012 ausgelesenen „Finanzbericht monatlich“ zu entnehmen ist, beliefen sich die Nettoerlöse für den Monat August bis zu diesem Tag auf 79.105 €. Bezogen auf 25 Öffnungstage ergibt sich hieraus ein durchschnittlicher täglicher Nettoerlös von 3.164 €. Ausgehend davon, dass die darin eingegangenen Tageserlöse bereits durch Manipulationen vermindert wurden, ist die Annahme des FA, dass die Klägerin in der Lage war, einen durchschnittlichen Tageserlös von 3.400 € (2000 und 2001) und 3.800 € (2002 bis 2010) zu erzielen, nachvollziehbar und angemessen.

82

Dem Einwand der Klägerin, dass die zwei Bons keine Basis für eine repräsentative Nachvollziehbarkeit der Tageserlöse des gesamten Prüfungszeitraums bilden könnten, vermag sich der Senat, auch wenn dies unter statistischen Grundsätzen zutreffen mag, für Zwecke der steuerlich gebotenen Schätzung nicht anzuschließen. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass es sich bei den an den besagten Tagen erzielten Erlösen um „Ausreißer“, also im Vergleich zu anderen Tagen um außergewöhnlich hohe Erlöse, gehandelt hätte. Wäre dies so gewesen, hätte die Klägerin dies leicht anhand einer Zusammenstellung der Tageserlöse für den Monat August 2012 aufzeigen können. Dass Tageseinnahmen aus dem Monat August generell nicht geeignet wären, um hieraus eine Schätzung für die Tageseinnahmen eines gesamten Jahres abzuleiten, ist ebenfalls weder vorgetragen noch den vorgelegten Akten zu entnehmen. Den vom FA angestellten statistischen Untersuchungen ist nicht zu entnehmen, dass der Monat August im Jahresvergleich überdurchschnittliche Umsätze aufweisen würde. Aus den in der BP-Handakte Band IV abgehefteten Tabellen „Monatsverhältnisse“ lassen sich folgende Umsatzanteile des Monats August am Jahresumsatz entnehmen:

83

2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
9%	10%	7%	8%	8%	4%	7%	7%	8%	4%

84

Da der durchschnittliche Umsatzanteil eines Monats (bei gleichmäßiger Verteilung der Umsätze) bei 8% läge, hat die C jedenfalls in den Streitjahren ab 2003 im August tendenziell einen unter dem Schnitt der anderen Monate liegenden Umsatzanteil erwirtschaftet.

85

Nichts anderes ergibt sich aus dem Umstand, dass der Z-Bon vom 27.8.2012, dessen Tageserlös vom FA für sämtliche Tage von Montag bis Freitag zugrunde gelegt wurde, von einem Montag stammte. Der in der BP-Handakte Band IV abgehefteten Analyse „Entwicklung des Wochentagsdurchschnitts“ lassen sich folgende Anteile von Erlösen, die die Klägerin an einem Montag erzielt hat, im Verhältnis zu den an allen Wochentagen erzielten Erlösen entnehmen:

86

2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
19%	14%	13%	13%	12%	10%	12%	12%	12%	12%

87

Die durchschnittlich an Montagen erzielten Tageserlöse liegen daher, mit Ausnahme des Jahres 2001, tendenziell deutlich unter dem Schnitt der übrigen Wochentage.

88

Der Senat hat allerdings erwogen, ob die Schätzung des FA dahingehend zu modifizieren ist, dass die durchschnittlich in jedem Jahr erfolgte Preissteigerung im Zeitraum zwischen dem ersten Streitjahr (2000) und dem Basisjahr (2012) zu ermitteln und nach Art einer Indexierung zu berücksichtigen ist. Im Ergebnis hat der Senat dies angesichts der besonderen Verhältnisse des Streitfalls jedoch nicht als erforderlich angesehen. Unwägbarkeiten aufgrund von Preisanstiegen und etwaigen Umsatzschwankungen gegenüber dem Ergebnis der aufgefundenen Z-Bons hat das FA dadurch Rechnung getragen, dass es Sicherheitsabschläge von 20% für 2000 und 2001 sowie von 10% für die weiteren Streitjahre berücksichtigt hat. Für diese – gegenüber einer Indexierung gröbere – Schätzungsmethode spricht nach Auffassung des Senats der Umstand, dass die Schätzung im Streitfall erforderlich geworden ist, weil die Klägerin in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buch- und Kassenführung verstoßen hat. Dies rechtfertigt es, dass sich das FA bei seiner Schätzung an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientiert, denn es liegt nahe, dass die Klägerin Einkünfte verheimlichen wollte (vgl. zum Schätzungsrahmen in diesen Fällen BFH-Urteile vom 15.5.2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415 und vom 20.12.2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381). Der Klägerin hat daher keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen, Umsätzen etc. im unteren oder mittleren Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet Sicherheitsabschlag als ausreichend an, um etwaigen Unsicherheiten – etwa einem niedrigeren Preisniveau gegenüber den Verhältnissen des Basisjahres 2012 – angemessen Rechnung zu tragen.

89

III. Hinsichtlich der Höhe des zusätzlich zu berücksichtigenden Wareneinkaufs macht der Senat – abweichend von der Schätzung des FA – von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch. Das FA ist bei seiner Schätzung von einem Schwarzeinkauf ausgegangen und hat die Höhe des insgesamt anzusetzenden Wareneinkaufs (retrograd) aus dem als Ergebnis der Schätzung feststehenden Jahreserlös und einem angenommenen Rohgewinnaufschlagsatz von 440% errechnet. Der Senat hält diese Vorgehensweise zwar im Grundsatz für zutreffend, geht bei seiner Schätzung jedoch zu Gunsten der Klägerin davon aus, dass der zusätzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln ist (317% für 2000 bis 2006, 335% für 2007 bis 2009, 400% für 2010). Zwar geht auch der Senat, ebenso wie das FA, davon aus, dass es in der Z Stadt im Einzelfall grds. möglich sein kann, dass ein Restaurant einen über dem obersten Wert der Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz zu erzielen vermag. Da vorliegend aber keine übliche Schätzung nach Richtsätzen erfolgt, sondern die Einnahmen anhand der tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse geschätzt werden, hält es der Senat für vorzugswürdig, auf Ausgabenseite die Erfahrungssätze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben. Soweit die Klägerin selbst in dem Streitjahr 2003 einen über dem obersten Wert laut Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz erklärt hat, spricht aus Sicht des Senats Vieles dafür, dass dies nicht auf höheren Preisen, sondern auf einem erheblichen Schwarzeinkauf beruhte. Der für 2003 erklärte Wareneinsatz ist jedenfalls, ohne dass dies erklärbar wäre, deutlich niedriger als der Wareneinsatz der Vor- und Folgejahre.

90

Die Ersetzung der Schätzung des FA durch eine eigene Schätzung des Senats wirkt sich lediglich beim Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 7 GewStG aus. Die Erhöhung des Aufwands hat keine Auswirkungen auf den umsatzsteuerlichen Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG, da insoweit mangels ordnungsgemäßer Rechnungen i.S.v. § 14 UStG kein Vorsteuerabzug möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 31.7.2007 V B 156/06, BFH/NV 2008, 416).

91

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten waren vorliegend nach dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu verteilen.

92

V. Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Gewerbesteuermessbeträge auf den Beklagten erfolgt gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Übertragung ist gerechtfertigt, da die Ermittlung dieser Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert. Dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig erklärt wurde, folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

93

VI. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Eine Entscheidung des BFH ist zur Fortbildung des Rechts in der Frage geboten, ob vorgefundene Belege aus Folgejahren als besondere Form des internen Betriebsvergleichs für eine Schätzung der Umsätze und Erlöse im Prüfungszeitraum herangezogen werden können oder ob in einem solchen Fall eine Schätzung auf der Grundlage eines externen Betriebsvergleichs (z.B. durch eine Schätzung nach Maßgabe der Richtsatzsammlung oder Heranziehung eines Vergleichsbetriebs) durchzuführen ist.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin zu 1. (nachfolgend als Klägerin bezeichnet) ist eine am 1.1.1995 von ihren Gesellschaftern A und B – dem Kläger zu 2. (nachfolgend als Kläger bezeichnet) – gegründete GbR. In den Streitjahren 2000 bis 2010 waren A und der Kläger jeweils zur Hälfte an der Klägerin beteiligt. Während dieser Zeit betrieb die Klägerin einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen „C“ in Z-Stadt. Dieser verfügte über 50 Sitzplätze und einen – nur im Sommer geöffneten – Außenbereich. Die C war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag geöffnet. Aus dieser Tätigkeit erzielte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

3

Der Beklagte (das Finanzamt –FA–) ordnete mit Prüfungsanordnung vom 27.8.2012 gem. § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine Betriebsprüfung (BP) bei der Klägerin für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2000 bis 2010 an. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, der Prüfungszeitraum dürfe regelmäßig nur drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die nachfolgende Klage beim Finanzgericht (FG) (Aktenzeichen 13 K 4630/12) sowie die dagegen beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hatten keinen Erfolg.

4

Das FA begann am 28.8.2012 mit der BP. Am selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der Räumlichkeiten der Klägerin durch Beamte des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steufa) statt. Darüber hinaus wurde die in der C genutzte Kasse durch den Kassenfachprüfer D ausgelesen. Während der Durchsuchung wurde im Müll ein Z-Bon für Samstag, den 25.8.2012, und in der Kasse ein Z-Bon für Montag, den 27.8.2012, aufgefunden, die Bruttoumsätze von 4.615,60 € (25.8.2012) und 5.249,30 € (27.8.2012) auswiesen.

5

Im Rahmen der BP reichte die Klägerin die Buchführungsunterlagen für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 beim FA ein.

6

Im September 2012 gelangte das FA aufgrund einer anonymen Anzeige in den Besitz von an die Klägerin adressierten Lieferscheinen, die es vermuten ließen, der Wareneinkauf sei in der Buchführung der Klägerin nicht vollständig erfasst.

7

Am 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 statt. In einem Teil-BP-Bericht vom 30.11.2012 betreffend diesen Zeitraum vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die Buch- und Kassenführung der Klägerin Mängel aufweise. Deshalb hielten sie eine Hinzuschätzung für geboten, die sie anhand eines Zeitreihenvergleichs ermittelten. Hinzugeschätzt werden sollten Erlöse von netto 643.500 € (2008), 575.000 € (2009) und 532.000 € (2010).

8

Die BP für den gesamten streitbefangenen Zeitraum von 2000 bis 2010 wurde schließlich mit BP-Bericht vom 18.6.2014 (unter „Aufhebung“ des Teil-BP-Berichts vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu versagen sei, da erhebliche materielle und formelle Buchführungsmängel vorlägen. Die Kassenführung sei ebenfalls für den gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß. Die Auswertung der anonymen Anzeige und von Kontrollmitteilungen lasse darüber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollständig erklärt worden sei. Aufgrund dieser und weiterer Beanstandungen nahmen die Prüfer umfangreiche Hinzuschätzungen vor. Diese wurden nicht mehr auf der Basis eines Zeitreihenvergleichs, sondern auf der Basis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-Bons vorgenommen. Im BP-Bericht heißt es insoweit unter Textziffer 2.7.1:

9

Im Rahmen der erstmaligen Durchsuchung wurden im Müll der Bfa der Z-Bon für Samstag, den 25.8.2012, und der Z-Bon für Montag, den 27.8.2012, gefunden. Der Z-Bon für den 25.8.2012 wies einen Nettoumsatz von 3.878,66 € aus. Am 27.8.2012 wurde laut dem Z-Bon ein Umsatz von netto 4.411,18 € erzielt. Montags bis freitags hat die Bfa sowohl mittags als auch abends geöffnet. Am Samstag wird die C erst am Abend geöffnet. Sonntags ist zwar grundsätzlich Ruhetag. Es werden jedoch an mehreren Sonntagen im Jahr Erlöse erzielt. Unter Zugrundelegung, dass montags bis freitags ein Nettoerlös von 4.411,18 € und am Samstag ein Erlös von 3.878,66 € netto erzielbar ist, beträgt der durchschnittliche Tageserlös 4.322,42 € netto. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die im Müll gefundenen Z-Bons die vollständigen Tageseinnahmen ausweisen. Zur Abwägung der Unsicherheit, die sich die Bfa zurechnen lassen muss, wird unter Anwendung eines Sicherheitszuschlags von 10 % von einem erzielten durchschnittlichen Tageserlös von abgerundet 4.700 € netto ausgegangen. Dies entspricht einem Nettoerlös von 94 € pro Tag und Stuhl. (…) Auf Nachfrage, ob Änderungen, Umstrukturierungen usw. in den Jahren 2000 bis 2010 vorgenommen worden sind, ist eine Beantwortung unterblieben. Es ist daher davon auszugehen, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Prüfungszeitraums nicht verändert hat. Die Erlöse werden anhand der jeweiligen Öffnungstage der einzelnen Jahre und einem erzielbaren Nettoerlös von 4.700 € ermittelt. Die C bewegt sich im oberen Preissegment. Die Erreichung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes aus der Richtwertsammlung aus 2010 und einem Sicherheitszuschlag von 10 % ist nach Ansicht der BP möglich. Aufgrund gleich bleibender Verhältnisse wird dieser Aufschlagsatz auf die Vorjahre angewendet. Auf die Anl. 1 wird verwiesen. Die hinzugeschätzten Umsatzerlöse unterliegen dem vollen Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG von 16 % bzw. 19 % ab dem Jahr 2007.

10

Am 8.9.2014 erließ das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2007) und nach § 164 Abs. 2 AO (2008 bis 2010) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde legte:

11

Jahr	Gewinn
2000	1.577.333,35 DM
2001	1.518.060,17 DM
2002	740.908,21 €
2003	699.414,52 €
2004	664.550,52 €
2005	765.076,29 €
2006	764.251,35 €
2007	742.400,89 €
2008	955.513,89 €
2009	914.206,79 €
2010	959.642,49 €

12

Die betreffenden Feststellungsbescheide wurden sowohl der Klägerin als auch dem Kläger bekanntgegeben.

13

Dagegen legten die Kläger jeweils fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung führten sie aus: Das FA habe die Höhe der Hinzuschätzungen auf der Grundlage eines geschätzten Tagesumsatzes für Werktage einerseits und Samstage andererseits ermittelt. Ferner habe es ergänzend für jedes Jahr Wareneinkäufe zugeschätzt, die rechnerisch aus der Höhe der Tagesumsätze und einem geschätzten Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % ermittelt worden seien. Der vom FA angenommene Rohgewinnaufschlagsatz liege durchgängig deutlich über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatztabelle. Die Höhe der hinzugeschätzten Umsätze für die Streitjahre 2000 bis 2010 liege zwischen 758.000 € und 941.800 €. Das FA habe die Hinzuschätzungen aufgrund der in Tz. 2.7 des BP-Berichts dargestellten, den Klägern bislang unbekannten Schätzungsmethode unter Aufgabe des bisher durchgeführten Zeitreihenvergleichs ermittelt. Die vom FA zugrunde gelegte Schätzungsmethode führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen und sei daher rechtswidrig. Sie lasse sich keiner der üblicherweise zur Anwendung kommenden Schätzungsmethoden zuordnen. Eine sachgerechte Schätzung sei hierin nicht zu sehen. Im Ergebnis werde eine Umsatzhinzuschätzung für insgesamt elf Veranlagungszeiträume in einem Gesamtumfang von 9.382.635 € auf zwei Kassenbons aus dem Jahr 2012 gestützt. Nach Auffassung der Kläger sei eine sachgerechte Schätzung möglich, wenn man an die Prüfungsergebnisse der vergleichbaren Gastronomiebetriebe „E“ und „F“ anknüpfe. Ausgehend hiervon sei insgesamt eine Hinzuschätzung von Erlösen i.H.v. 100.000 € pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von 20.000 € für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr verhältnismäßig und angemessen.

14

Mit zwei Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015, in denen einmal die Klägerin und einmal der Kläger als Einspruchsführer bezeichnet waren, stellte das FA unter Änderung der Feststellungsbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2015 folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück:

15

Jahr	Einkünfte gem. § 15 EStG bisher	Einkünfte gem. § 15 EStG lt. EE
2000	1.577.333,35 DM	513.958,30 €
2001	1.518.060,17 DM	503.552,54 €
2002	740.908,21 €	557.126,21 €
2003	699.414,52 €	532.651,52 €
2004	664.550,52 €	499.133,52 €
2005	765.076,29 €	592.823,29 €
2006	764.251,35 €	593.943,35 €
2007	742.400,89 €	575.809,89 €
2008	955.513,89 €	743.931,89 €
2009	914.206,79 €	711.411,79 €
2010	959.642,49 €	731.642,49 €

16

Zur Begründung seiner Teilabhilfe führte das FA in den Einspruchsentscheidungen, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, aus: Zunächst sei im Hinblick auf die Einwendungen der Kläger gegen die Schätzung des FA anzumerken, dass die von den Klägern vorgeschlagene Methode weder dem von ihr geforderten externen Betriebsvergleich auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, noch einem internen Betriebsvergleich zugeordnet werden könne. Der Schätzungsvorschlag der Kläger sei nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt worden, sondern solle sich durch einen Vergleich mit anderen Betrieben ergeben. Ausführungen dazu, warum eine Vergleichbarkeit mit dem E oder dem F bestehe, die eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Rohgewinnaufschlagsatzes rechtfertigen könnten, hätten sie aber nicht gemacht.

17

Zudem hätten sich die Kläger im Wesentlichen darauf beschränkt, Zweifel an der Schätzungsmethode des FA hervorzurufen. Sie hätten Sachverhalte und darauf basierend Argumente vorgetragen, an deren Aufklärung sie bewusst nicht mitgewirkt hätten. Insbesondere hätten sie keine Anstrengungen unternommen, die vom FA gewonnene Überzeugung, dass Schwarzeinkäufe getätigt worden und Einnahmen nicht erklärt worden seien, zu entkräften. Angaben zu tatsächlich erzielten Umsätzen hätten sie nicht gemacht.

18

Das FA halte es daher weiterhin für sachgerecht, die erzielbaren Erlöse mittels eines anzunehmenden durchschnittlichen Tageserlöses zu ermitteln. Bereits im endgültigen BP-Bericht habe das FA von einer Schätzung im Wege eines Zeitreihenvergleichs Abstand genommen und die Schätzungsmethode gewählt, die auf der Auswertung der im Rahmen der Durchsuchung am 28.8.2012 aufgefundenen Z-Bons für den 25.8.2012 und den 27.8.2012 basiere. Die daraus zu entnehmenden Tageserlöse hätten gezeigt, dass montags bis freitags Nettoerlöse von 4.411,18 € und samstags von 3.878,66 € erzielbar seien. Hiervon ausgehend habe die BP einen durchschnittlich erzielbaren Tageserlös von 4.322,42 € ermittelt. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen sei die BP zunächst nicht davon ausgegangen, dass die im Müll gefundenen Z-Bons die vollständigen Tageseinnahmen ausgewiesen hätten. Sie habe daher einen Sicherheitszuschlag von 10% angewendet und sei von einem erzielten durchschnittlichen Tageserlös von abgerundet 4.700 € netto ausgegangen. Die Anzahl der geöffneten Tage habe die BP dem Konto „Kasse“ entnommen. Die Nachfrage bei der Klägerin, ob sie in den Streitjahren Änderungen der Betriebsführung, Umstrukturierungen etc. vorgenommen habe, sei nicht beantwortet worden, so dass die BP davon ausgegangen sei, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Prüfungszeitraums nicht verändert habe.

19

Nunmehr gehe das FA davon aus, dass eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür bestehe, dass die zwei im Rahmen der Durchsuchung vorgefundenen Z-Bons solche mit dem tatsächlich erzielten Erlös des jeweiligen Tages sein könnten. Etwas Gegenteiliges sei auch bislang von den Klägern nicht vorgetragen worden. Bei den Erlösen der Z-Bons handele es sich um interne Zahlen aus dem Betrieb der Klägerin und nicht um eine griffweise Schätzung des FA. Die aus den Z-Bons zu entnehmenden Tageserlöse lägen auch nicht über den erklärten maximal erzielten Tageserlösen. Alle anderen Schätzungsmethoden führten im Fall der Klägerin auch nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis.

20

In rechtlicher Hinsicht sei das FA bei der Wahl seiner Schätzungsmethode von folgenden Grundsätzen ausgegangen: In dem Umfang, in dem der Steuerpflichtige seine Buchführungs-, Aufzeichnungs-, Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten nach der AO verletze, reduziere sich die Ermittlungspflicht des FA und damit zugleich auch das Beweismaß. Dieses bestimme sich nämlich nach den Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und Sachverhaltsermittlung; letztlich dürfe also ein Steuerpflichtiger aus der Verletzung von Mitwirkungspflichten keinen Vorteil ziehen. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses seien deshalb auch nachteilige Schlüsse oder gar belastende Unterstellungen im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung der Sachverhalte sei umso größer — die des FA folglich umso geringer – je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehörten. Insoweit indiziere das Verhalten eines „Beweisverderbers“, dass die Pflichtverletzung gerade bezwecke, ein für ihn nachteiliges Ermittlungsergebnis zu vermeiden. Würden grobe Pflichtverletzungen also darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollten, könne sich das FA an der obersten Grenze des Schätzungsrahmens orientieren. Daraus folge, dass die Ungewissheit, d.h. der Spielraum, innerhalb dessen das FA wegen Fehlens sicherer Anhaltspunkte zu mehr oder minder unsicheren Annahmen gezwungen sei, nicht dazu führen dürfe, nur den Betrag anzunehmen, der auch im ungünstigsten Falle als sicher vereinnahmt angesehen werden könne. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung habe ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gebe, es vielmehr hinzunehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheits- und Fehlertoleranz gegen ihn ausschlage und das FA im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen aber an der untersten Grenze bleibe. Es liege im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen würden. Derjenige, der seine Mitwirkungspflichten nicht erfülle, habe in Kauf zu nehmen, dass er eventuell über das Maß seiner eigentlichen Steuerschuld hinaus bis zur oberen Grenze des Schätzungsrahmens belastet werde. Es müsse nämlich zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Steuerpflichtigen ausgeschlossen werden, dass Steuerpflichtige durch grobe Verletzungen ihrer steuerlichen Pflichten im Ergebnis steuerlich besser gestellt würden.

21

Die Buchführung der Klägerin weise gravierende formelle und materielle Mängel auf. Es sei gegen zahlreiche Ordnungsvorschriften verstoßen worden Die Klägerin sei außerdem ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, indem sie z.B. die angeforderten Kassenunterlagen nicht vorgelegt und gestellte Anfragen nicht beantwortet habe. Die Ermittlungspflicht und das Beweismaß würden sich entsprechend der Pflichtverletzungen der Klägerin reduzieren. Die festgestellten Pflichtverletzungen deuteten zudem darauf hin, dass Einkünfte hätten verheimlicht werden sollen. Das FA sei daher gehalten, sich an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens zu orientieren.

22

Nach Abwägung aller Möglichkeiten habe sich das FA daher für die vorgenommene Hinzuschätzung mittels erzielbarer Tageserlöse entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr – anders als im BP-Bericht – anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefunden Z-Bons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass gegebenenfalls nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende Tageserlös berechne sich hiernach wie folgt: 4.322,42 € netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24 €) = (gerundet) 3.800 € netto. Es werde weiterhin zugunsten der Kläger angenommen, dass zu Zeiten der DM, d.h. in den Jahren 2000 und 2001, die Verkaufspreise tatsächlich niedriger gewesen seien. Für diesen Zeitraum werde von einem Netto-Umsatz von 3.400 € pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen Tageserlös von 4.322 €. Die Höhe der Hinzuschätzung sei anhand der Öffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen Tageserlös.

23

Bei 50 Sitzplätzen im Innenbereich und ohne Berücksichtigung des Außenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 € pro Tag und pro Stuhl. Bei dem angesetzten Nettoumsatz von 3.800 € handele es sich keinesfalls um einen überhöhten Wert. Vielmehr bewege er sich noch nicht einmal am äußeren Rahmen. Die erklärten maximalen Umsätze beliefen sich auf (in 11 Jahren) durchschnittlich 4.920 € netto.

24

In Zahlen stelle sich die Hinzuschätzung wie folgt dar (in €):

25

Jahr	Öffnungstage	Geschätzter Umsatz netto	Hinzuschätzungsbetrag netto	Umsatzsteuer
2000	319	1.084.600,00	527.000,00 €	84.320
2001	316	1.074.400,00	442.000,00 €	70.720
2002	315	1.197.000,00	554.000,00 €	88.640
2003	299	1.136.200,00	585.000,00 €	93.600
2004	303	1.151.400,00	485.000,00 €	77.600
2005	322	1.223.600,00	572.000,00 €	91.520
2006	325	1.235.000,00	570.000,00 €	91.200
2007	325	1.235.000,00	514.000,00 €	97.660
2008	342	1.299.600,00	593.000,00 €	112.670
2009	337	1.280.600,00	582.000,00 €	110.580
2010	312	1.185.600,00	543.000,00	103.170

26

Darüber hinaus seien auch beim Wareneinsatz Hinzuschätzungen vorzunehmen. Den Hinzuschätzungsbetrag habe das FA aus den erzielten Erlösen unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440% ermittelt. Der Umstand, dass dieser über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, da gerade im Bereich Z-Stadt auch höhere Aufschlagsätze erzielt würden. Eine Verringerung des Rohgewinnaufschlagsatzes würde (bei der hier vorgenommenen Art der Berechnung) lediglich zu einer Verringerung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs führen. Die Kläger würden rügen, dass für sie nicht erkennbar sei, warum eine Zuschätzung des Wareneinkaufs erfolge. Sie würden hierbei verkennen, dass das FA aufgrund der Vorgänge G, H und I von Schwarzeinkauf ausgehen müsse. Zudem hätten die Kläger in ihrem Schätzungsvorschlag selbst auch eine Hinzuschätzung beim Wareneinkauf von 20.000 € pro Jahr vorgenommen. Die vom FA angewendete Methode zur Ermittlung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs habe den Vorteil, dass hierdurch eine ,,Glättung“ des Wareneinkaufs und damit des Wareneinsatzes vorgenommen werde, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erklärbaren Unregelmäßigkeiten beim Wareneinsatz komme. Änderungen in der Betriebsstruktur seien schließlich von Seiten der Klägerin nicht erklärt worden. In Zahlen ermittle sich der hinzuzuschätzende Wareneinkauf wie folgt:

27

	DM 2000	DM 2001	€ 2002	€ 2003	€ 2004	€ 2005
Erlöse It. Erklärung	1.089.853	1.236.597	642.236	551.250	665.904	651.581
Zuschätzung	1.031.400	864.700	554.000	585.000	485.000	572.000
Erlöse It. BP	2.121.253	2.101.297	1.196.236	1.136.250	1.150.904	1.223.581
Rohgewinn-aufschlagsatz	440%	440%	440%	440%	440%	440%
WES	392.825	389.129	221.525	210.417	213.130	226.589
WES It. Erklärung	357.378	367.692	155.865	118.018	174.225	190.144
WES Zuschätzung	35.447	21.437	65.660	92.399	38.905	36.445

28

	€ 2006	€ 2007	€ 2008	€ 2009	€ 2010
Erlöse lt. Erklärung	664.672	720.878	706.306	697.341	642.050
Zuschätzung	570.000	514.000	593.000	582.000	543.000
Erlöse It. BP	1.234.672	1.234.878	1.299.306	1.279.341	1.185.050
Rohgewinn- aufschlagsatz	440 %	440 %	440 %	440 5	440 %
WES	228.643	228.681	240.612	236.915	219.454
WES lt. Erklärung	203.494	188.795	182.067	171.673	158.382
WES Zuschätzung	25.149	39.886	58.545	65.242	61.072

29

Aufgrund der Minderungen der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten seien die Rückstellungen entsprechend angepasst worden.

30

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 haben die Klägerin und der Kläger jeweils Klage erhoben. Beide Klagen hat das FG zur gemeinsamen Entscheidung und Verhandlung verbunden. Die Kläger halten an ihrer bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und führen zur Begründung aus: Gegen eine Zuschätzung dem Grunde nach würden auch im Klageverfahren keine Argumente vorgetragen. Streitig sei indes die Höhe der seitens des FA vorgenommenen Hinzuschätzungen von Erlösen und Umsätzen. Die vom FA angewendete Schätzungsmethode führe aus ihrer Sicht nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Bei einer schätzungsweisen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen kämen regelmäßig die folgenden Schätzungsmethoden zur Anwendung:

31

1. Externer Betriebsvergleich durch

32

• 33

  a. Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben,

• 34

  b. Werte der amtl. Richtsatzsammlung.

35

2. Interner Betriebsvergleich durch

36

• 37

  a. Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes (Ausbeutekalkulation),

• 38

  b. Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes anhand der Buchführung für einzelne Zeitabschnitte (Zeitreihenvergleich),

• 39

  c. Geldverkehrs-, Vermögenszuwachs-, Einnahmen-/ Ausgabendeckungsrechnung.

40

Die vom FA gewählte Schätzungsmethode, sich auf zwei Z-Bons aus dem nicht von der BP umfassten Jahr 2012 zu stützen, lasse sich den genannten Schätzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die grundsätzliche Geeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.

41

In diesem Zusammenhang sei ferner zu berücksichtigen, dass eine Vielzahl von betrieblichen Unterlagen der Klägerin bei dem zuständigen Steuerberater beschlagnahmt worden seien. Hierunter fielen insbesondere die Kassenaufzeichnungen 2002 bis 2010 sowie die Wareneinkaufsrechnungen 2004 bis 2007. Diese Aufzeichnungen seien, auch wenn sie zum Teil fehlerhaft seien, dennoch geeignet, um sie im Rahmen einer Schätzung der Höhe nach verwenden zu können. Hinzu komme, dass nach der eigenen Einlassung des FA nach Auslesung der Kasse ein zutreffender Getränkeanteil für das von dem Prüfungszeitraum umfasste Jahr 2009 habe ermittelt werden können. Unter gleichzeitiger Berücksichtigung der dem FA vorliegenden, aber fehlerhaft nicht verbuchten Wareneinkaufsrechnungen erscheine die Durchführung einer Ausbeutekalkulation durchaus möglich. Eine Getränkeausbeutekalkulation für 2009 habe das FA während der BP auch vorgenommen, das Ergebnis allerdings nicht seiner Schätzung zugrunde gelegt. Dagegen sei weiterhin nicht eindeutig nachvollziehbar, welche Erkenntnisse für den Prüfungszeitraum sich aus zwei Kassenbons ergeben würden, die beide von Tagen stammten, die außerhalb des Prüfungszeitraums lägen. Hinzu komme, dass lediglich zwei Z-Bons eine repräsentative Nachvollziehbarkeit von Umsätzen für einen Prüfungszeitraum, welcher ausweislich des Betriebsprüfungsberichts insgesamt 3.515 Werktage umfasse, nicht gewährleisten könnten. Dementsprechend seien die beiden Z-Bons insgesamt nicht als geeignetes Beweismittel und Grundlage für eine sachgerechte Schätzung für den gesamten Prüfungszeitraum zu beurteilen.

42

Es sei daher vorliegend fraglich, wo die obere Grenze des Schätzungsrahmens des FA zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei aus Sicht der Kläger bislang nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des Betriebs und der örtlichen Gegebenheiten der Gastronomie der Z-Stadt keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Maße überschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments – wie dem der Klägerin – aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getränkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zunächst auch deutlich höhere relative Wareneinkaufspreise zu berücksichtigen seien. Aus den höheren Abgabepreisen könnten bereits aufgrund dieses Umstands keine Rückschlüsse auf höhere Rohgewinnaufschlagsätze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Maße über den oberen Richtsatzwerten lägen. Vielmehr sei nach allgemeiner Erfahrung und mathematischen Grundsätzen das Gegenteil der Fall: Erst die Konstellation geringer Wareneinsatzwerte bei zugleich überdurchschnittlich hohen Verkaufspreisen könne denklogisch im Ergebnis zu hohen bzw. erhöhten Rohgewinnaufschlagsätzen führen. Auf Basis dieser Grundvoraussetzung erscheine es daher aus Sicht der Kläger ausgeschlossen, dass der vom FA durchgängig berücksichtigte Aufschlagsatz von 440% bei der erforderlichen realitätsnahen Schätzung erreicht werden könne.

43

Es bedürfe daher vorliegend der Ermittlung eines realitätsnahen Rohgewinnaufschlagsatzes für den Gastronomiebetrieb der Klägerin, um hierdurch ein sachgerechtes Schätzungsergebnis erreichen zu können. Zur Erreichung dieser Zielsetzung werde weiterhin die Berücksichtigung der seinerzeit unter dem 13.5.2014 schriftlich fixierten Vereinbarung zwischen dem Prozessbevollmächtigten der Kläger und den zeichnungsberechtigten Vertretern des FA für den Gastronomiebetrieb der A B & B GbR „E“ als Vergleichsbetrieb unter Berücksichtigung folgender Maßgaben für sachgerecht gehalten: Im Rahmen der für diese Betriebe durchgeführten Schlussbesprechungen sei eine Einigung über pauschale Hinzuschätzungsbeträge beim Umsatz von netto 200.000 € pro Jahr zwischen den Beteiligten erzielt worden. Bei den dortigen Zuschätzungsbeträgen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285% ausgegangen worden. Aus den Gewinnermittlungen der Klägerin lasse sich entnehmen, dass diesen für den elf Jahre umfassenden Prüfungszeitraum Rohgewinnaufschlagsätze von durchschnittlich 272,73% zugrunde gelegen hätten. Die erklärten Aufschlagsätze lägen damit in den meisten Jahren des Prüfungszeitraums bereits über den jeweils geltenden Mittelwerten der amtlichen Richtsatztabelle. Vor diesem Hintergrund bedürfe es geringerer Hinzuschätzungsbetrage pro Jahr, um die o.g. Zielsetzung einer sachgerechten Hinzuschätzung auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung auch für die Klägerin – unter Berücksichtigung der als angemessenen Ausgangswerte zu beurteilenden Aufschlagsätze der E GbR – zu erreichen. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen werde weiterhin eine Hinzuschätzung von Erlösen in Höhe von € 100.000 pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von € 20.000 für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr als verhältnismäßig und angemessen angesehen. Bei diesem Ansatz werde in einigen der von der BP umfassten Jahre der obere Wert der amtlichen Richtsatzsammlung erreicht. Insgesamt führe eine solche Hinzuschätzung zu einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 286%, welcher im Ergebnis in etwa einem mittleren Wert zwischen Mittel- und Höchstwert der amtlichen Richtsatzsammlung für den Prüfungszeitraum entspreche und für einen Gastronomiebetrieb gehobenen Standards mit den dargelegten üblichen Gegebenheiten angemessen sei.

44

Die vorstehend aufgezeigte Möglichkeit zur Durchführung einer sachgerechten Hinzuschätzung von Umsätzen und Wareneinkauf entspreche entgegen der Auffassung des FA auch der anerkannten Schätzungsmethode eines externen Betriebsvergleichs mit einem hierzu geeigneten Vergleichsbetrieb. Voraussetzungen einer hierzu erforderlichen Gleichartigkeit seien entsprechend der einschlägigen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale:

45

• Branchengleichheit,

46

• vergleichbare Betriebsgröße,

47

• Lage,

48

• Organisation,

49

• Kundenstamm.

50

Aufgrund der gleichzeitigen Durchführung einer BP bei der E GbR seien dem FA die dortigen Gegebenheiten bekannt. Es handele sich ebenso wie bei dem Betrieb der Klägerin um ein Speiselokal mit italienischen Speisen und Getränken. Die Lage in dem bekannten Z-Stadt Zentrum führe dazu, dass ein vergleichbares Publikum wie vom Betrieb der Klägerin angesprochen werde. Das Platzangebot entspreche ebenfalls der Größenordnung der Klägerin. Aufgrund der identischen beteiligten Gesellschafter an beiden Betrieben sei ferner von einer vergleichbaren Betriebsorganisation auszugehen, was auch dadurch zum Ausdruck gebracht werde, dass beide Betriebe von italienischen Betriebsleitern geführt würden. Mithin werde insgesamt eine Berücksichtigung der Vergleichswerte im Rahmen der Höhe der Hinzuschätzungsbeträge weiterhin für sachgerecht gehalten.

51

Die Kläger beantragen,

52

              die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015 dahingehend abzuändern, dass die Ermittlung der festzustellenden Gewinne auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zusätzlicher Erlös von netto 100.000 € und ein Wareneinkauf von 20.000 € je Kalenderjahr als Hinzuschätzungsbetrag in Ansatz gebracht wird,

53

              hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen

54

              sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

55

Das FA beantragt,

56

                                  die Klage abzuweisen.

57

Das FA trägt ergänzend vor: Nach seiner Auffassung könne das E nicht als Vergleichsbetrieb herangezogen werden, da ähnliche Speisen bei der Klägerin durchgängig zu höheren Preisen angeboten worden seien. Eine Vergleichbarkeit sei daher nicht gegeben.

58

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

59

Die Klage ist teilweise begründet.

60

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 3.11.2015 sind hinsichtlich der vom FA hinzugeschätzten Einnahmen rechtmäßig (vgl. II.). Sie sind allerdings insoweit rechtswidrig, als das FA im Rahmen seiner Schätzung zu niedrige Aufwendungen für den Wareneinsatz geschätzt hat. Der Senat macht insoweit von der ihm selbst zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch und schätzt einen Wareneinsatz in Höhe des aus dem Tenor ersichtlichen Umfangs (vgl. III.).

61

I. Die Schätzungsbefugnis folgt im Streitfall aus § 162 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO. Die Finanzbehörde – und ebenso das FG (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO) – hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit diese nicht ermittelt oder berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

62

Die Voraussetzungen des § 162 Abs. 2 AO liegen im Streitfall vor. Die BP hat u.a. festgestellt, dass die Klägerin keine ordnungsgemäße Buchführung und keine ordnungsgemäße Kasse geführt hat (vgl. Tz. 2.2 und 2.3 des BP-Berichts). Weitere Mängel der Buchführung sowie Verstöße gegen die Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten hat das FA in der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 aufgelistet. Die vom FA festgestellten formellen Mängel geben Anlass, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses zu bezweifeln. Die Kläger haben die entsprechenden Ausführungen des FA nicht bestritten und gestehen zu, dass eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach besteht.

63

II. Im Hinblick auf die Höhe der Schätzung schließt sich das Gericht auf der Einnahmenseite der vom FA ausgewählten Schätzungsmethode einschließlich der daraus resultierenden Hinzuschätzungsbeträge an.

64

1. Eine vom FA vorgenommene Schätzung wird vom FG im Rahmen seiner Aufklärungspflicht (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) in vollem Umfang überprüft und gegebenenfalls durch eine eigene Schätzung ersetzt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19.2.1987 IV R 143/84, Bundessteuerblatt –BStBl– II 1987, 412). Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (vgl. BFH-Beschluss vom 3.9.1998 XI B 209/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 1999, 290). Im Rahmen dieses Ermessens muss das Gericht die Schätzungsmethode so wählen, dass die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig sein. Ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226).

65

2. Im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens schließt sich der Senat der Auffassung des FA an, dass eine Schätzung der in den Streitjahren erzielten Verkaufserlöse anhand der durchschnittlichen Tageserlöse, abgeleitet aus den im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons, sachgerecht ist. Dabei lässt sich das Gericht von folgenden Erwägungen leiten:

66

a) Im Streitfall scheiden bestimmte andere – typische – Schätzungsformen von vornherein aus.

67

aa) Eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchführbar. Die Vermögenszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung beruhen auf dem Grundgedanken, dass ein Steuerpflichtiger während eines bestimmten Zeitraums so viele Einkünfte – aus welcher Quelle auch immer – erzielt haben muss, wie er während dieses Zeitraums an Vermögen gebildet und Werten verbraucht hat. Um diesen Grundgedanken zu verwirklichen, müssen im Wege der Verprobung die Geldflüsse innerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen nachvollzogen werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178/87, BStBl II 1990, 268). Die Anwendung dieser Schätzungsmethode setzt voraus, dass das FA bzw. des FG in der Lage sind, die hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen (BFH-Urteil vom 28.5.1986 I R 265/83, BStBl II 1986, 732). Im Streitfall kann die Höhe der Mehrerlöse der Klägerin nicht anhand einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung geschätzt werden. Die Klägerin ist keine natürliche Person, sondern eine GbR, an der zwei Gesellschafter (u.a. der Kläger) beteiligt sind. Für eine Ermittlung der Mehrerlöse der Klägerin müssten nicht die Vermögenszuwächse und Geldflüsse der Klägerin, sondern die Vermögenszuwächse und Geldflüsse innerhalb der Haushalte der beiden Gesellschafter (und deren Familien) überprüft werden. Dazu ist das Gericht anhand der ihm vorliegenden Steuerakten nicht imstande. Zu einer Beiziehung weiterer Steuerakten der Gesellschafter ist das Gericht nicht verpflichtet.

68

bb) Eine Ausbeutekalkulation (für Speisen und Getränke) scheidet im Streitfall ebenfalls aus. Hinsichtlich des Speisenangebots lässt sich für keines der Streitjahre ein hinreichend genauer Anknüpfungspunkt finden, da die Klägerin die von ihr verwendeten Tageskarten nicht vorgelegt hat und daher weder die Art der verkauften Speisen noch deren Verkaufspreis nachträglich festgestellt werden kann. Entgegen der Darlegung der Kläger in der mündlichen Verhandlung sieht sich der Senat auch nicht imstande, eine solche Kalkulation anhand von Vergleichspreisen vorzunehmen, zu denen angeblich vergleichbare Speisen im E verkauft wurden. Dem Senat liegen die Speisekarten des E, die in den einzelnen Prüfungsjahren gültig waren, nicht vor. Darüber hinaus hat das FA bestritten, dass in beiden Restaurants ein vergleichbares Preisniveau bestand. Nach dem Vortrag des FA sollen die Speisen in der C der Klägerin durchweg zu höheren Preisen verkauft worden sein.

69

Der Versuch einer Gesamtausbeutekalkulation durch Übertragung der Ergebnisse einer Getränkeausbeutekalkulation auf den Speisenbereich wurde vom FA unternommen, aber nicht weiter verfolgt, da das Kalkulationsergebnis nach der Ansicht des FA nicht als Grundlage einer Schätzung herangezogen werden konnte. Zur Begründung hat das FA in der Einspruchsentscheidung (Seite 16 unter „Getränkekalkulation“) darauf hingewiesen, dass die ermittelte negative Kalkulationsdifferenz dafür spreche, dass entweder der angenommene Getränkeanteil unzutreffend gewesen sei oder aber ein Schwarzeinkauf im Bereich der Getränke stattgefunden haben müsse. Ob diese Einschätzung zutrifft, kann aus Sicht des Senats dahingestellt bleiben. Der Senat erachtet eine Getränkekalkulation im Streitfall jedenfalls deshalb als nicht durchführbar, da hierfür die Getränkekarten der jeweiligen Streitjahre benötigt werden. Diese liegen im Streitfall aber nicht vor. Das FA hat sich bei den verschiedenen Versuchen einer Getränkekalkulation, die es angestellt hat, offenbar damit beholfen, dass es die Preise einer Getränkekarte der C aus dem Jahr 1998, aus einer Karte des E oder aus dem PLU-Bericht, der im Zusammenhang mit der Auslesung der Kasse im Jahr 2012 zur Verfügung stand, angesetzt hat. Nach Auffassung des Senats ist diese Vorgehensweise – wovon offenbar auch das FA selbst ausgegangen ist – von zu vielen Unwägbarkeiten abhängig, um als sachgerechte Alternative angesehen werden zu können, zumal das FA selbst im Hinblick auf das E davon ausgeht, dass dort niedrigere Verkaufspreise bestanden.

70

Hinzu kommt, dass im Rahmen des Gastronomiebetriebs E, an dem ebenfalls A und der Kläger beteiligt waren, nachweislich Getränke schwarz eingekauft wurden. Dass dies bei der Klägerin ebenfalls der Fall war, hat das FA zwar nicht positiv festgestellt, kann aber auch nicht ausgeschlossen werden.

71

cc) Davon, dass ein Zeitreihenvergleich im Streitfall zu keinem zuverlässigen Schätzungsergebnis führen kann, gehen die Beteiligten – anders als noch das FA im Teil-BP-Bericht vom 30.11.2012 – nunmehr selbst aus. Das Gericht teilt diese Einschätzung.

72

b) Unter den verbleibenden Schätzungsmethoden, nämlich der von den Klägern vorgeschlagene Vergleich mit dem E, einer Schätzung nach Richtsätzen und dem Abstellen auf die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons hat – wovon das FA zu Recht ausgegangen ist – die letztgenannte Schätzungsmethode die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich.

73

aa) Das von den Klägern vorgeschlagene Alternativkonzept für eine Schätzung hat das FA mit Recht nicht übernommen. Die Kläger haben im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens einen Schätzungsvorschlag vorgelegt, in dem sie selbst von einem Schwarzeinkauf und verkürzten Einnahmen ausgehen. Deren Höhe wird nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt, sondern soll sich durch einen Vergleich mit einem anderen Restaurantbetrieb ergeben, an dem der Kläger beteiligt war, nämlich dem E. Bei diesem Vergleichsbetrieb wurde, wie aus dem von den Klägern eingereichten Aktenvermerk vom 13.5.2014 hervorgeht, im Rahmen einer Einigung mit dem FA von einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 285% sowie jährlichen Schwarzeinkäufen von 20.000 € ausgegangen, was zu einer Hinzuschätzung von Einnahmen in Höhe von (netto) 200.000 € pro Jahr führte. Ausgehend hiervon halten die Kläger vorliegend eine moderatere Hinzuschätzung auf Einnahmeseite in Höhe von 100.000 € pro Jahr für angemessen, da sich bereits aus den Steuererklärungen der Klägerin ein höherer durchschnittlicher Rohgewinnaufschlagsatz als beim E ergebe.

74

Nach Auffassung des Senats kann vorliegend dahinstehen, ob tatsächlich, wie von den Klägern im Klageverfahren behauptet, eine vergleichbare Betriebsgröße und Organisation zwischen dem E und der von der Klägerin betriebenen C gegeben ist. Die Kläger haben jedenfalls nicht hinreichend dargelegt, dass in den Streitjahren zwischen beiden Betrieben eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Kundenstamms und des Preisgefüges bestand. Insbesondere hinsichtlich des letztgenannten Punktes hätte aus Sicht des Senats dargelegt werden müssen, dass die angebotenen Speisen und Getränke in beiden Restaurants vergleichbar waren und das Angebot auch zu im Wesentlichen deckungsgleichen Preisen erfolgte. Eine solche Darlegung ist weder erfolgt noch kann das Gericht die insoweit aufgestellte Behauptung der Kläger anhand der Aktenlage nachvollziehen. Das FA geht jedenfalls davon aus, dass das Preisniveau der Klägerin durchgehend höher gewesen sei, was naturgemäß auch für einen höheren Rohgewinnaufschlagsatz sprechen würde, wenn der Wareneinkauf vergleichbar strukturiert gewesen sein sollte.

75

bb) Zutreffend hat das FA zudem von der im Streitfall ebenfalls in Betracht kommenden Möglichkeit einer Schätzung nach der Richtsatzsammlung abgesehen. Die aus den Gewinnermittlungen der Klägerin ableitbaren durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätze schwanken stark und weisen im Hinblick auf die einzelnen Streitjahre ungewöhnlich hohe Abweichungen auf. Während sich der Rohgewinnaufschlagsatz im Jahr 2000 auf lediglich 205% belief, war er nur zwei Jahre später auf 312% gestiegen, überschritt im Jahr 2003 mit 367% sogar den obersten Wert der Richtsatzsammlung und fiel dann in den Folgejahren wieder deutlich unter 300%. Eine Erklärung für die Schwankungen haben die Kläger nicht gegeben. Darüber hinaus ist bei einer Schätzung ein interner Betriebsvergleich dem externen Betriebsvergleich vorzuziehen. Hinzu kommt, dass ein etwaiger Schwarzeinkauf bei einer reinen Richtsatzschätzung keine (gesonderte) Berücksichtigung fände.

76

cc) Vor diesem Hintergrund hält der Senat es für sachgerecht, dass das FA bei seiner Erlösschätzung an die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons aus dem Jahr 2012 angeknüpft und hiervon ausgehend eine Schätzung anhand eines durchschnittlich erzielbaren Tageserlöses vorgenommen hat.

77

Für diese Vorgehensweise spricht zunächst, dass es sich bei den betreffenden Z-Bons vom 25.8.2012 und vom 27.8.2012 möglicherweise, wie vom FA angenommen, tatsächlich um Einnahmenursprungsaufzeichnungen handelt, die noch nicht manipuliert wurden. Hierfür könnte der Umstand sprechen, dass jedenfalls der Z-Bon vom 25.8.2012 im Müll aufgefunden wurde und daher wohl nicht dazu bestimmt war, in die Buchführung einzugehen. Wie das FA zutreffend dargelegt hat, sprechen im Streitfall verschiedene Gesichtspunkte dafür, dass die in der Buchführung zugrunde gelegten Z-Bons manipuliert wurden. So hat die Klägerin, ungeachtet einer entsprechenden Aufforderung durch das FA, zunächst für keines der Streitjahre Z-Bons vorgelegt. Erst im Rahmen einer Durchsuchung bei dem früheren Bevollmächtigten der Klägerin wurden Z-Bons für die Jahre 2007 bis 2010 aufgefunden. Da die Klägerin die zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen einschließlich der Programmieranleitungen sowie der Programmierprotokolle (vgl. zu deren Aufbewahrungspflicht und den Folgen eines hiergegen gerichteten Verstoßes BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743) nicht vorgelegt hat, bieten diese Z-Bons indes keine Gewähr der Richtigkeit. Ohne die Programmierprotokolle lassen sich vor allem die Einstellungen zu den Stornomöglichkeiten nicht nachvollziehen. Auffällig ist, dass auf den beschlagnahmten Z-Bons für die Jahre 2007 bis 2010 kein Ausweis von Stornobuchungen erfolgt ist. Tatsächlich konnte das FA aber im Rahmen der Auslesung der Kasse in Bezug auf das Jahr 2012 feststellen, dass gehäufte Stornierungen während der Nacht (vgl. den Zeitzonenbericht vom 28.8.2012, BP-Handakte Band 1 Bl. 152) oder für bestimmte Tische (vgl. die Aufstellung in der BP-Handakte Bd. 1 Bl. 157) durchgeführt wurden. Dies legt es aus Sicht des Senats nahe, dass bei den Z-Bons, die tatsächlich zur Buchführung genommen wurden, die Einnahmen bereits durch ihre teilweise Stornierung verfälscht wurden. Zugleich lässt sich hieraus die – offenbar auch vom FA gezogene – Schlussfolgerung ableiten, dass die beiden Z-Bons vom 25.8.2012 und vom 27.8.2012 lediglich zur Feststellung des zutreffenden Ergebnisses gezogen und daher auch nicht zum Eingang in die „offizielle“ Buchführung bestimmt waren.

78

Der vom FA gewählten Schätzungsmethode kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die beiden Z-Bons aus einem Jahr stammen, das zeitlich nach dem Prüfungszeitraum liegt. Nach der Auffassung des Senats ist es sehr wohl möglich, aus den innerbetrieblichen Verhältnissen von Folgejahren auf die Verhältnisse in den Streitjahren Rückschlüsse zu ziehen. Das gilt umso mehr, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse nicht ändern, was hier mangels eines gegenteiligen Vorbringens der Kläger zu unterstellen ist.

79

Gegenüber einer Schätzung nach der Richtsatzsammlung oder einem Abstellen auf einen Vergleichsbetrieb kann diese Schätzmethode zudem für sich in Anspruch nehmen, die tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse widerzuspiegeln. Eine solche innerbetriebliche Anknüpfung erscheint dem Senat gegenüber einem externen Betriebsvergleich vorzugswürdig.

80

3. Der Höhe nach sind die vom FA hinzugeschätzten Erlöse nicht zu beanstanden. Das FA hat den Z-Bon vom 27.8.2012, einem Montag, zutreffend als Schätzungsgrundlage für die von montags bis freitags und den Z-Bon vom 25.8.2012 für den samstags erzielbaren Tageserlös angesehen. Hieraus hat das FA zutreffend einen durchschnittlich erzielbaren Tageserlös ermittelt, mit einem Sicherheitsabschlag versehen und auf die Öffnungstage hochgerechnet. Diese Vorgehensweise ist nach Auffassung des Senats in sich schlüssig und wird auch den tatsächlichen Verhältnissen gerecht. Wie dem ebenfalls am 28.8.2012 ausgelesenen „Finanzbericht monatlich“ zu entnehmen ist, beliefen sich die Nettoerlöse für den Monat August bis zu diesem Tag auf 79.105 €. Bezogen auf 25 Öffnungstage ergibt sich hieraus ein durchschnittlicher täglicher Nettoerlös von 3.164 €. Ausgehend davon, dass die darin eingegangenen Tageserlöse bereits durch Manipulationen vermindert wurden, ist die Annahme des FA, dass die Klägerin in der Lage war, einen durchschnittlichen Tageserlös von 3.400 € (2000 und 2001) und 3.800 € (2002 bis 2010) zu erzielen, nachvollziehbar und angemessen.

81

Dem Einwand der Kläger, dass die zwei Bons keine Basis für eine repräsentative Nachvollziehbarkeit der Tageserlöse des gesamten Prüfungszeitraums bilden könnten, vermag sich der Senat, auch wenn dies unter statistischen Grundsätzen zutreffen mag, für Zwecke der steuerlich gebotenen Schätzung nicht anzuschließen. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass es sich bei den an den besagten Tagen erzielten Erlösen um „Ausreißer“, also im Vergleich zu anderen Tagen um außergewöhnlich hohe Erlöse, gehandelt hätte. Wäre dies so gewesen, hätten die Kläger dies leicht anhand einer Zusammenstellung der Tageserlöse für den Monat August 2012 aufzeigen können. Dass Tageseinnahmen aus dem Monat August generell nicht geeignet wären, um hieraus eine Schätzung für die Tageseinnahmen eines gesamten Jahres abzuleiten, ist ebenfalls weder vorgetragen noch den vorgelegten Akten zu entnehmen. Den vom FA angestellten statistischen Untersuchungen ist nicht zu entnehmen, dass der Monat August im Jahresvergleich überdurchschnittliche Umsätze aufweisen würde. Aus den in der BP-Handakte Band IV abgehefteten Tabellen „Monatsverhältnisse“ lassen sich folgende Umsatzanteile des Monats August am Jahresumsatz entnehmen:

82

2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
9%	10%	7%	8%	8%	4%	7%	7%	8%	4%

83

Da der durchschnittliche Umsatzanteil eines Monats (bei gleichmäßiger Verteilung der Umsätze) bei 8% läge, hat die C jedenfalls in den Streitjahren ab 2003 im August tendenziell einen unter dem Schnitt der anderen Monate liegenden Umsatzanteil erwirtschaftet.

84

Nichts anderes ergibt sich aus dem Umstand, dass der Z-Bon vom 27.8.2012, dessen Tageserlös vom FA für sämtliche Tage von Montag bis Freitag zugrunde gelegt wurde, von einem Montag stammte. Der in der BP-Handakte Band IV abgehefteten Analyse „Entwicklung des Wochentagsdurchschnitts“ lassen sich folgende Anteile von Erlösen, die die Klägerin an einem Montag erzielt hat, im Verhältnis zu den an allen Wochentagen erzielten Erlösen entnehmen:

85

2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
19%	14%	13%	13%	12%	10%	12%	12%	12%	12%

86

Die durchschnittlich an Montagen erzielten Tageserlöse liegen daher, mit Ausnahme des Jahres 2001, tendenziell deutlich unter dem Schnitt der übrigen Wochentage.

87

Der Senat hat allerdings erwogen, ob die Schätzung des FA dahingehend zu modifizieren ist, dass die durchschnittlich in jedem Jahr erfolgte Preissteigerung im Zeitraum zwischen dem ersten Streitjahr (2000) und dem Basisjahr (2012) zu ermitteln und nach Art einer Indexierung zu berücksichtigen ist. Im Ergebnis hat der Senat dies angesichts der besonderen Verhältnisse des Streitfalls jedoch nicht als erforderlich angesehen. Unwägbarkeiten aufgrund von Preisanstiegen und etwaigen Umsatzschwankungen gegenüber dem Ergebnis der aufgefundenen Z-Bons hat das FA dadurch Rechnung getragen, dass es Sicherheitsabschläge von 20% für 2000 und 2001 sowie von 10% für die weiteren Streitjahre berücksichtigt hat. Für diese – gegenüber einer Indexierung gröbere – Schätzungsmethode spricht nach Auffassung des Senats der Umstand, dass die Schätzung im Streitfall erforderlich geworden ist, weil die Klägerin in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buch- und Kassenführung verstoßen hat. Dies rechtfertigt es, dass sich das FA bei seiner Schätzung an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientiert, denn es liegt nahe, dass die Klägerin Einkünfte verheimlichen wollte (vgl. zum Schätzungsrahmen in diesen Fällen BFH-Urteile vom 15.5.2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415 und vom 20.12.2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381). Die Kläger haben daher keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen, Umsätzen etc. im unteren oder mittleren Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet Sicherheitsabschlag als ausreichend an, um etwaigen Unsicherheiten – etwa einem niedrigeren Preisniveau gegenüber den Verhältnissen des Basisjahres 2012 – angemessen Rechnung zu tragen.

88

III. Hinsichtlich der Höhe des zusätzlich zu berücksichtigenden Wareneinkaufs macht der Senat – abweichend von der Schätzung des FA – von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch. Das FA ist bei seiner Schätzung von einem Schwarzeinkauf ausgegangen und hat die Höhe des insgesamt anzusetzenden Wareneinkaufs (retrograd) aus dem als Ergebnis der Schätzung feststehenden Jahreserlös und einem angenommenen Rohgewinnaufschlagsatz von 440% errechnet. Der Senat hält diese Vorgehensweise zwar im Grundsatz für zutreffend, geht bei seiner Schätzung jedoch zu Gunsten der Kläger davon aus, dass der zusätzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln ist (317% für 2000 bis 2006, 335% für 2007 bis 2009, 400% für 2010). Zwar geht auch der Senat, ebenso wie das FA, davon aus, dass es in der Stadt im Einzelfall grds. möglich sein kann, dass ein Restaurant einen über dem obersten Wert der Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz zu erzielen vermag. Da vorliegend aber keine übliche Schätzung nach Richtsätzen erfolgt, sondern die Einnahmen anhand der tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse geschätzt werden, hält es der Senat für vorzugswürdig, auf Ausgabenseite die Erfahrungssätze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben. Soweit die Klägerin selbst in dem Streitjahr 2003 einen über dem obersten Wert laut Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz erklärt hat, spricht aus Sicht des Senats Vieles dafür, dass dies nicht auf höheren Preisen, sondern auf einem erheblichen Schwarzeinkauf beruhte. Der für 2003 erklärte Wareneinsatz ist jedenfalls, ohne dass dies erklärbar wäre, deutlich niedriger als der Wareneinsatz der Vor- und Folgejahre.

89

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten waren vorliegend nach dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu verteilen.

90

V. Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Gewinne auf das FA erfolgt gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Übertragung ist gerechtfertigt, da die Ermittlung dieser Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert. Dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig erklärt wurde, folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

91

VI. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Eine Entscheidung des BFH ist zur Fortbildung des Rechts in der Frage geboten, ob vorgefundene Belege aus Folgejahren als besondere Form des internen Betriebsvergleichs für eine Schätzung der Umsätze und Erlöse im Prüfungszeitraum herangezogen werden können oder ob in einem solchen Fall eine Schätzung auf der Grundlage eines externen Betriebsvergleichs (z.B. durch eine Schätzung nach Maßgabe der Richtsatzsammlung oder Heranziehung eines Vergleichsbetriebs) durchzuführen ist.

1

 Tatbestand:

2

Die Klägerin wurde als Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch die drei Geschwister

3

A, B und C zum 3. 12. 1996 gegründet. Die Gesellschafter waren an der Klägerin zu gleichen Teilen je zu 1/3 beteiligt. Mit notariellem Kaufvertrag vom 3.12.1996 erwarb die Klägerin das Grundstück D in E. Das Grundstück war bebaut mit einem denkmalgeschützten Wohnhaus, welches von der Verkäuferin entsprechend der im Kaufvertrag enthaltenen Sanierungs- und Umbauverpflichtung hergerichtet wurde. Der Gesamtkaufpreis betrug DM 3.660.000 (Euro 1.871.328,20) und wurde wie folgt aufgeteilt:

4

Grund und Boden                                          DM    565.500 (Euro 289.135,55)               15,45 %

5

Gebäude                                                        DM    734.500 (Euro 375.543,88)                            20,07 %

6

Umbau und Sanierung                            DM 2.360.000 (Euro 1.206.648,80)              64,48 %.

7

Die Grundstücksgröße beträgt 580 qm und die Wohnfläche 851 qm.

8

Mit einem nicht datierten privatschriftlichen Anteilskaufvertrag verkauften die Gründungsgesellschafter mit Wirkung zum 01.07.2007 insgesamt 94 % ihrer Gesellschaftsanteile an die F, eine Familienstiftung, zu deren Destinatären die Gesellschafter der GbR zählen. B veräußerte seinen gesamten Gesellschaftsanteil von 1/3, A und C jeweils 30 1/3 %. Damit bleiben letztere zu jeweils 3 % an der Klägerin beteiligt. Der Kaufpreis wurde auf der Basis eines Wertes der Immobilie von 1.960.293,07 € ermittelt und  betrug insgesamt 1.842.675,49 Euro. Davon entfielen auf B 653.431,03 Euro und auf die beiden weiteren Gesellschafterinnen jeweils 594.622,23 Euro. Angerechnet auf den Kaufpreis wurden die anteiligen Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin (348.740 € bezogen auf 94 %), da die Käuferin die Verkäufer anteilig von ihren Verbindlichkeiten auf Grund der Finanzierungsverträge für das Objekt freizustellen hatte. Der verbleibende Betrag von 1.493.935,49 € wurde als Barkaufpreis an die verkaufenden Gesellschafter ausgezahlt.

9

Bis zu der Anteilsveräußerung wurde für das Objekt die Fördergebietsabschreibung auf die Sanierungsmaßnahmen mit insgesamt 1.250.279,93 Euro und die Abschreibung auf die Gebäudealtsubstanz mit 92.122,66 Euro berücksichtigt. Der Buchwert zum 01.01.2008 betrug 588.935,06 Euro. Auf die Anteilsveräußerung von 94 % entfiel ein Buchwert zum Übertragungsstichtag von 553.599 Euro.

10

Die Gesellschaft brachte von dem vereinbarten Kaufpreis von 1.842.675,49 Euro das anteilige übernommene Finanzierungsdarlehen von 348.740 Euro in Abzug. Die verbleibende Zahlung von 1.493.935,49 € abz. des übernommenen Kapitals von 357.897,76 € erfasste die Gesellschaft als zusätzliche Anschaffungskosten der Neugesellschafterin in der Ergänzungsbilanz und teilte den Betrag von 1.136.037,73 € wie folgt auf:

11

Grund und Boden                                          174.133,00 Euro                             15,33 %

12

Gebäude                                                        961.904,73 Euro                            84,67 %.

13

Der Abschreibung wurde eine Restnutzungsdauer von 365 Monaten zugrunde gelegt, was zu einer jährlichen zusätzlichen Abschreibung von 31.625 Euro für die F führte. Die anteilige AfA 2007 betrug 15.812,73 €. Der Neugesellschafterin wurde darüber hinaus die anteilige AfA laut Gesamthandsbilanz nach den ursprünglichen AK von 1.931.337,65 € zugerechnet.

14

Für die Streitjahre 2007 und 2008 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von./. 16.362,34 Euro (Gesamtvermögen ./. 550 €, Ergänzungsvermögen ./. 15.813 €) erklärt (2007) und in Höhe von ./. 29.802,53 € (laufende Einkünfte 1.822 €, Verluste aus Ergänzungsvermögen ./. 31.625 €) für 2008. Die Einkünfte wurden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung am 10. 5. 2010 festgestellt.

15

Im Jahr 2013 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung () statt. Die Prüferin gelangte im Bericht vom 04.03.2013 u. a. zu folgenden Ergebnissen:

16

Die Veräußerung der Anteile sei zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt.

17

Die historischen Anschaffungskosten aus 1996, anhand derer die Kaufpreise festgesetzt worden seien, entsprächen nicht dem marktüblichen Wert zum 01.07.2007. Die Gesellschaft habe in ihrer eigenen Wirtschaftlichkeitsberechnung als Anlage 8 zum Jahresabschluss 2010 den aktuell erzielbaren Verkaufsserlös für den Anteil mit 1.200.000 € beziffert. Nach dem Marktbericht 2011 des Gutachterausschusses der Stadt E habe auf Grund der Entwicklung des Marktes für sanierte und unsanierte Mehrfamilienhäuser der durchschnittliche Kaufpreis 2007 bei 613 Euro pro qm Wohnfläche gelegen. Bei der hier maßgebenden Wohnfläche von 851 qm ergäbe sich für den Anteil von 94 % ein Kaufpreis von 490.363 Euro. Selbst bei einem maximalen Kaufpreis für sanierte Mehrfamilienhäuser 2011 von 1.343 Euro pro qm Wohnfläche ergäbe sich ein Kaufpreis von 1.074.319 Euro, der noch erheblich unter dem hier vereinbarten Kaufpreis liege. Die G Bank habe in dem Kreditvertrag vom 15.01.2009 ihren 80 %-igen Beleihungswert für das Objekt mit 501.152 Euro berücksichtigt. Umgerechnet auf die Veräußerung von 94 % ergebe sich ein Wert von 588.854 Euro. Vergleichbare Objekte seien 2012 bei Immobilienscout 24 zu Preisen von 767 € und 1.170 € je qm Wohnfläche angeboten worden. Den Verkehrs/Marktwert des Objektes habe der Bausachverständige mit 900.000,00 Euro eingeschätzt. Diesen Wert berücksichtige die BP als angemessenen Kaufpreis für die Anteilsveräußerung zu 94 %.

18

Unter Tz. 2.3.4.3 des BP-Berichts führte die Prüferin aus, die F habe Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern erworben; der Wertansatz der WG im Gesamthandsvermögen werde durch den Gesellschafterwechsel nicht berührt. Soweit die AK der F von den anteiligen Buchwerten der WG des Gesamthandsvermögens abwichen, seien diese Wertkorrekturen gesondert auszuweisen. Auf Grundlage der eigenen AK ergebe sich zwangsläufig eine abweichende Abschreibung des Gebäudes, wobei die der Gesellschaft noch zustehende Fördergebietsabschreibung für ihre ursprüngliche Investition auch der F anteilig zuzurechnen sei. Die AfA-Änderung ermittle sich wie folgt:

19

AK der F                                                        846.000 €  (= 94 % von 900.000 €)

20

Abz. GruBo 21,9 %                                          185.274 €

21

= AK Gebäude                                          660.726 €

22

AfA 2,5 % § 7 Abs. 4                              16.518 €

23

./. AfA innerhalb der

24

Gesellschaft

25

94 % von 9.612,80                                                  9.036 €

26

Zus. AfA p.a.                                                            7.482 €

27

AfA 2007 = 6/12                                              3.741 €.

28

Der Beklagte änderte die Feststellungsbescheide 2007 und 2008 am 27.05.2013 entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung. Berücksichtigt wurde für 2007 Verluste im Gesamtvermögen von./. 549,16 € und im Ergänzungsvermögen von ./. 3.741 €, für 2008 laufende Einkünfte von + 1.822,47 € und Verluste im Ergänzungsvermögen von ./. 7.482 €.

29

Gegen die Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, der vereinbarte Kaufpreis sei angemessen. Im Einspruchsverfahren überreichte die Klägerin ein Gutachten des Ingenieurs H über den Sachwert des Objektes D in E. Danach lag der Sachwert zum 1. 7. 2007 bei 1.840.000 €.

30

Am 28.05.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

31

Er führte aus, die Korrekturen der Abschreibung seien zutreffend. Der maßgebliche Verkehrswert betrage 900.000,00 Euro. Der vereinbarte Kaufpreis entspreche damit nicht dem Verkehrs- und Marktwert zum 01.07.2007.

32

Hiergegen richtet sich die Klage.

33

Die Klägerin trägt vor:

34

Der gezahlte Kaufpreis sei in vollem Umfang anzuerkennen. Die Betriebsprüfung stelle zu Unrecht ausschließlich Ertragswertbetrachtungen an. Sowohl die Immo-Wertverordnung (§ 8) als auch die Rechtsprechung des BFH gingen übereinstimmend davon aus, dass die verschiedenen Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüberstünden. Die Bewertungsverfahren seien nach Art des Gegenstandes unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und sonstigen Umstände zu wählen. Die Wahl sei zu begründen. Würden mehrere Verfahren herangezogen, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewendeten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit abzuleiten. Das gewonnene Ergebnis sei unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu überprüfen und ggf. an diese anzupassen. Beim Ertragswertverfahren seien die Renditeerwartungen potenzieller Kaufinteressenten nicht das allein Bestehende für den Wert, es müsse hinzukommen, dass die Grundstückseigentümer auch bereit seien, ihre Grundstücke zu einem diesen Erwartungen entsprechenden Preis zu verkaufen. Geschäftsgrundstücke, die üblicherweise vermietet würden, seien in der Regel nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten. Es sei richtig, dass bei der Immobilie der Klägerin zum Zeitpunkt des Anteilskaufs noch keine Aufteilung nach dem WEG vorgelegen habe. Es handele sich aber um baulich abgetrennte Wohnungen, die jederzeit ohne großen Aufwand in separate Wohnungseigentumseinheiten aufgeteilt werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden Kaufpreise nicht nach fiktiven Ertragswerten bemessen, sondern deutlich stärker nach Substanzwerten. Sanierte Altbauwohnungen in der Nähe der Immobilie der Klägerin seien im Dezember 2012 zu Quadratmeterpreisen von 2.200 Euro am Markt angeboten worden. Bei einer möglichen Denkmalschutz‑AfA würden sogar Preise von mehr als 3.000 Euro je qm aufgerufen. Eine allein an Ertragswerten orientierte Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises sei daher nicht zulässig. Ertragswerte stellten Investorenwünsche dar, nicht aber wirkliche Verkehrswerte. Genau dies sei aber in den neuen Bundesländern seit mindestens 2007 der Fall: Potenzielle Käufer gebrauchter Immobilien böten nur auf Basis niedriger Ertragswerte, während Grundstückseigentümer nicht verkauften, weil auf dieser Preisbasis ihre Verluste zu hoch seien bzw. die Ertragswerte unterhalb der vorhandenen Darlehensvaluta lägen. So sei dies auch bei der Klägerin. Verkäufe kämen daher in der Regel nur zu Stande, wenn ein Eigentümer zum Verkauf gezwungen sei. Die Wertermittlung der G Bank für das Objekt sei nicht verwertbar, weil die Bank nicht den Verkehrswert, sondern den Beleihungswert ermittle. Dieser sei typischerweise niedriger als der Verkehrswert. Der Bausachverständige des Finanzamtes gehe trotz der vor weniger als 10 Jahren erfolgten Totalsanierung nur von einer wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von 30 Jahren aus. Auch wenn das Gebäude über 100 Jahre alt sei, widerspreche es angesichts des Umfangs der Sanierung jeder wirtschaftlichen Erfahrung, nur eine Nutzungsdauer nach Totalsanierung von 40 Jahren anzunehmen. Bautechnisch sei das Gebäude einem Neubau gleichzusetzen.

35

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Ergänzungs-AfA sei der Kaufpreis von 1.953.664,41 Euro der F. Die Klägerin habe sich für eine eigenständige, über den Abschreibungszeitraum gleich bleibende Ergänzungs‑AfA entschieden. Hierfür habe sie das Ergänzungsvermögen wie ein eigenständiges Wirtschaftsgut behandelt. Die Anschaffungskosten seien entsprechend den Quoten auf Grund und Boden und Gebäude aufgeteilt worden. Der Gebäudeanteil sei sodann gleichmäßig bis zum Ende der Gesamtnutzungsdauer auf Ebene der Gesamthand abgeschrieben worden. Der Beklagte ermittle die Ergänzungs-AfA dagegen nach der Differenzmethode. Er ermittle auf Basis der Anschaffungskosten eine Regel-AfA auf Basis einer neuen Gesamtnutzungsdauer von 50 Jahren, von der er die der F aus der Gesamthand zuzurechnende AfA abziehe. Die Differenz ergebe die Ergänzungs‑AfA. Beide Methoden führten über die Gesamtperiode zum selben Ergebnis, nämlich der Vollabschreibung. Die eigenständige Abschreibung führe dabei innerhalb der Gesamtperiode tendenziell zu leicht höheren Abschreibungen zu Beginn. Sie sei dafür weniger anfällig für spätere Fehler, da bei der Anwendung der Differenzmethode die Ergänzungs-AfA bei jeder Veränderung der Gesamthands‑AfA neu berechnet werden müsse. Die AfA-Berechnung der Klägerin sei nicht zu beanstanden. Zu der Frage der Abschreibung von Ergänzungsvermögen sei auf das Urteil des BFH vom 20.11.2014 IV R 1/11 zu verweisen.

36

Die Klägerin beantragt,

37

die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2007 und 2008 vom 27.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. 5. 2014 dahingehend abzuändern, dass für die F für 2007 eine Ergänzungs-AfA von 15.813 € und für 2008 von 31.625 € berücksichtigt wird.

38

Der Beklagte beantragt,

39

die Klage abzuweisen.

40

Der Beklagte trägt vor:

41

Zu dem Verkehrswert werde vollumfänglich auf die Stellungnahme des Bausachverständigen des Finanzamts () vom 29.10.2014 hingewiesen. Es sei nicht ersichtlich, warum ausschließlich das Sachwertverfahren für die Ermittlung des Verkehrswertes heranzuziehen sei.

42

Da die Abschreibung für den erworbenen Anteil an dem zum Gesamthandsvermögen gehörenden Gebäude nach § 7 EStG 2 % der Anschaffungskosten betrage, sei der Abschreibungsbetrag für die Stiftung auf der Grundlage ihrer eigenen Anschaffungskosten gesondert zu ermitteln und die Differenz zu dem der Stiftung anteilig zugerechneten,  bereits in der Gesamthandsbilanz angesetzten Betrag im Rahmen der Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. Die von der Klägerin vorgenommene eigenständige Abschreibung des Ergänzungsvermögens widerspreche dem Gesetz und dem Grundsatz, dass aus ertragsteuerlicher Sicht Anteile an den einzelnen, zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern erworben würden. Die Ermittlung der Abschreibungsbeträge für die F entspreche uneingeschränkt der Entscheidung des BFH im Urteil des BFH IV R 1/11, nach der der Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Einkommensteuerrecht nicht anders zu behandeln sei als der Erwerb eines Einzelunternehmers. Der Anteil an einer Personengesellschaft sei steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Der Gesellschaftsanteil verkörpere vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Soweit eine entgeltliche Übertragung erfolge, lägen mithin ertragsteuerlich eine Veräußerung und ein Erwerb von ideellen Anteilen an einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft vor. Auf der Erwerberseite ergäben sich Anschaffungskosten, die in der Folgezeit für den Erwerber zu individuellem Abschreibungsvolumen führten. Bei dem Erwerber seien also die Abschreibungen wie bei jedem Anschaffungsvorgang neu zu ermitteln. Diese Ermittlung erfolge im Rahmen der Ermittlung der Ergänzungsbilanz. Die Differenz zu den dem Erwerber anteilig zustehenden, bereits in der Gesamthandsbilanz berücksichtigten Beträgen sei sodann dem Korrekturposten der Ergänzungsbilanz zu- oder abzuschreiben. Entsprechend diesem Grundsatz seien die Abschreibungen ermittelt und folgerichtig bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt worden. Der F seien auf der Grundlage der eigenen Anschaffungskosten von 846.000,00 Euro abzgl. dem Anteil des Grund und Bodens von 160.317,00 Euro eine Abschreibung von 13.714,00 Euro zugerechnet worden. Dies entspreche exakt der Abschreibung, die sie bei unterstelltem Erwerb als Einzelunternehmen erhalten würde, da abweichend von anderen Wirtschaftsgütern die AfA bei Gebäuden nach § 7 Abs. 4 EStG unabhängig von der aus Sicht des Veräußerers vorliegenden Restnutzungsdauer mit 2 % der Anschaffungskosten anzusetzen sei. Da der F über das Ergebnis der Gesamthandsbilanz eine AfA von 8.965,00 Euro zugerechnet worden sei, könne folgerichtig nur noch der Differenzbetrag von 4.749,00 Euro über die Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden.

43

Der Senat hat Beweis erhoben über den Verkehrswert des bebauten Grundstücks D in E zum 1. 7. 2007 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte der Stadt E.

44

Der Sachverständige hat in seinem Gutachten einen Verkehrswert von 700.000 € ermittelt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Wertermittlung wird auf den Inhalt des Gutachtens Bezug genommen.

45

Die Kläger tragen zum Gutachten vor,

46

das Gutachten sei schon wegen der Wahl eines falschen Wertermittlungsverfahrens nicht verwertbar. Der Gutachterausschuss habe sich für die Anwendung des Vergleichs- und Ertragswertverfahrens entschieden. Eine allein am Ertragswert ausgerichtete Wertermittlung berücksichtige weder die Interessenlage der Klägerin noch der F. Diese halte ein umfangreiches Portfolio an Immobilien bzw. Immobilien besitzenden Gesellschaften. Im Hinblick auf die Anlagestrategie müsse das gesamte Portfolio betrachtet werden. Der Erwerb einer Immobilie sei aus Sicht der F zunächst eine inflationssichere Kapitalanlage. Der Anlagehorizont sei langfristig. Die F müsse weder kurzfristig eine Mietrendite erwirtschaften noch auf eine rasche Wertsteigerung spekulieren. Sie sei am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Diese Optionen seien hier gegeben. Das Objekt beinhalte baulich abtrennbare Wohnungen, die jederzeit in Eigentumsanteile aufgeteilt und an Eigennutzer verkauft werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden die Kaufpreise nach Substanzwerten bemessen. Auch der Abgleich des Ertragswertes mit dem Vergleichswert überzeuge nicht. Die Vergleichbarkeit der vom Sachverständigen herangezogenen Vergleichsobjekte lasse sich nicht beurteilen. Bodenrichtwerte, Bodengrößen und Mietfläche wichen aber teilweise deutlich vom Bewertungsobjekt ab. Zudem bilde die Kaufpreissammlung keinen funktionierenden Markt ab. An einem solchen fehle es in den neuen Bundesländern und speziell in E. Aufgrund der Sonderabschreibungsmöglichkeiten hätten viele Immobilienbesitzer andere preisrelevante Kriterien wie Lage, Entwicklung der Mieten und von Angebot und Nachfrage bei ihren Investitionsentscheidungen vernachlässigt. Aufgrund hoher Leerstandsquoten und niedriger Mieten sei es zu einer hohen Zahl an Notverkäufen und Zwangsversteigerungen gekommen. Zwar habe sich der Immobilienmarkt etwas konsolidiert, einen funktionierenden Markt für gebrauchte Immobilien gebe es aber nicht. Potentielle Käufer böten Preise auf Basis niedriger Ertragswerte, nicht aber der wirklichen Verkehrswerte, während Eigentümer nicht verkauften, weil die Ertragswerte unter den Finanzierungsverbindlichkeiten lägen. In den Kaufpreissammlungen fänden sich dann die Ergebnisse von Notverkäufen wieder.

47

Der Ansatz der Durchschnittsmiete mit 5,20 € sei nicht plausibel. Diese liege am untersten Rand laut Mietspiegel. Die Ableitung des Jahresreinertrags enthalte auf S. 22 einen Rechenfehler, das richtige Ergebnis sei nicht 40.854,90 €, sondern 40.692,08 €. Ursächlich sei, dass das Mietausfallwagnis nicht mit wie angegeben 2 %, sondern mit 2,3 % berechnet worden sei. Auf S. 42 sei es mit 2 % = 1.058,30 € berechnet. Nehme man das auf S. 22 angegebene Mietausfallwagnis von 1.221,12 € und ermittle daraus retrograd die Miete je qm (1.221,12 €/2 % = 61.056 €/12/848 qm), ergebe sich eine Miete von 6 € je qm. Dies erscheine eher angemessen als die zur Wertermittlung verwendete Durchschnittsmiete.

48

Der gewählte Liegenschaftszins von 5,3 % liege nach dem Gutachten innerhalb der Bandbreite von 4,9 % bis 8,3 %. Warum nicht ein Wert am untersten Ende der Bandbreite angesetzt worden sei, erschließe sich nicht. Der Verkehrswert könne nicht nach der ImmoWertV ermittelt werden, die erst zum 1. 7. 2010 in Kraft getreten sei und die alte Wertermittlungsverordnung abgelöst habe.

49

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

50

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

51

Der Beklagte hat die Abschreibung für die neu in die Gesellschaft eingetretene F zutreffend ermittelt.

52

Der Senat folgt hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage der Wertermittlung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Sachverständigengutachten vom 24. 2. 2014. Da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt, verbleibt es bei dem von dem Finanzamt bislang angesetzten Verkehrswert, der noch über dem Wert laut Sachverständigengutachten liegt.

53

Der tatsächlich gezahlte Kaufpreis ist vom Beklagten zu Recht der Ermittlung der Anschaffungskosten und der Absetzung für Abnutzung durch die Erwerberin nicht zugrunde gelegt worden. Der Beklagte hat zutreffend den von der F für die Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreis als unangemessen hoch beurteilt. Die Veräußerer als Destinatäre der F und die Familienstiftung stehen sich nicht wie fremde Dritte im Rechtsverkehr gegenüber; vielmehr handelt es sich – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um einander nahe stehende Personen. Die auf den Feststellungen des Bausachverständigen beruhende Auffassung des Finanzamtes, der Kaufpreis sei überhöht, hat sich durch das im Klageverfahren eingeholte Gutachten des Gutachterausschusses bestätigt. Danach liegt der Kaufpreis erheblich über dem tatsächlichen Verkehrswert des bebauten Grundstücks.

54

Grundstücke und Gebäude sind in der Regel mit ihrem Verkehrswert zu bewerten, der auf der Grundlage der ImmoWertV geschätzt werden kann. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird auch für Zwecke der ertragsteuerrechtlichen Bewertung (§ 1 Abs. 2 BewG; vgl. BFH vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561) der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dies ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 29. August 1996 VIII R 15/93, BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317). Nach § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse dürfen nicht berücksichtigt werden. Ein Gutachten städtischer Gutachterausschüsse kann ein wichtiges Erkenntnismittel sein (BFH-Urteil vom 10. September 1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232, unter 4.; BFH vom 1. 4. 1998 X R 150/95 BStBl II 1998,569).

55

Dass der im Streitfall auf dieser Grundlage ermittelte Verkehrswert des Gebäudes nicht nach dem Sachwertverfahren, sondern nach dem Ertragswertverfahren ermittelt wurde, lässt sich nicht beanstanden. Die Wertermittlung nach dem Sachwertverfahren, dem Ertragswertverfahren (und dem Vergleichswertverfahren) stehen einander gleichwertig gegenüber: Welchem Ermittlungsverfahren der Vorzug zu geben ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalls (BFH vom 2. 2. 1990 III R 173/86 BStBl II 1990,497).

56

Gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind Mietwohngrundstücke – als solches ist das Streitgrundstück vorliegend zutreffend der Art nach festgestellt worden – grundsätzlich im Wege des Ertragswertverfahrens gemäß den §§ 78 bis 82 BewG für steuerliche Zwecke zu bewerten. Das Ertragswertverfahren ist nach §§ 17-20 ImmoWertV anzuwenden, wenn der aus dem Grundstück erzielbare Ertrag von vorrangiger Bedeutung ist. Dies ist bei Mietwohngrundstücken – wie hier – üblicherweise der Fall. Die Klägerin war nach ihrem eigenen Vorbringen am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder aber bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Damit stand zunächst – bis zu einer etwaigen Veräußerung, die bislang nicht erfolgt ist – für die Klägerin der Ertrag aus der Immobilie im Vordergrund.

57

Das Sachwertverfahren nach §§ 21-23 ImmoWertV ist dagegen vorzugswürdig, wenn der Substanzwert des Objekts im Vordergrund steht. Anhaltspunkte dafür sind hier nicht ersichtlich. Mietwohngrundstücke, wie hier, kommen dafür in der Regel nicht in Betracht (vgl. Zimmermann, Kommentar zur ImmoWertV, § 21 Rz. 34 ff.).

58

Das Vergleichswertverfahren kommt in Betracht, wenn eine ausreichende Zahl von Vergleichspreisen für Grundstücke mit übereinstimmenden Grundstücksmerkmalen vorliegt. Hier hat der Gutachter Ertragswert- und Vergleichswertverfahren herangezogen. Er hat zehn vergleichbare Objekte aus dem Jahr 2006 ermittelt und danach einen Vergleichswert von 820 €/qm ermittelt (848 qm x 820 € = 695.360 €, rund 700.000 €). Die Ausführungen der Klägerin, derartige Verkäufe in E seien „Notverkäufe“, sind unsubstantiiert und nicht geeignet, die Ausführungen des Gutachtens zu entkräften.

59

Nach § 2 ImmoWertV sind der Wertermittlung die allgemeinen Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt am Wertermittlungsstichtag (§ 3) und der Grundstückszustand am Qualitätsstichtag (§ 4) zugrunde zu legen. Künftige Entwicklungen wie beispielsweise absehbare anderweitige Nutzungen (§ 4 Absatz 3 Nummer 1) sind zu berücksichtigen, wenn sie mit hinreichender Sicherheit auf Grund konkreter Tatsachen zu erwarten sind. Solche Tatsachen liegen zum Bewertungsstichtag nicht vor. Die Argumentation der Klägerin zu einer  theoretischen Aufteilung in Eigentumswohnungen ist insoweit irrelevant, zu beurteilen ist die Situation am Bewertungsstichtag. Zudem ist eine solche Aufteilung bislang nicht realisiert worden.

60

Die Wertermittlung des Gutachters folgt den Anforderungen der ImmoWertV. Diese war hier auch anzuwenden, da die Wertermittlungsverordnung zum 1. 7. 2010 durch die ImmoWertV abgelöst wurde.

61

Soweit die Klägerin beanstandet, das Gutachten enthalte bei der Ermittlung des Jahresreinertrags einen Rechenfehler, da das Mietausfallwagnis auf S. 22 des Gutachtens mit 2,3 % statt 2 % angesetzt sei, wirkt sich dies im Ergebnis nicht aus, da auf S. 42 zutreffend der mit 2 % berechnete Betrag von 1.058,30 € angesetzt ist.

62

Die vom Beklagten berücksichtigte AfA-Methode entspricht unstreitig den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 20. 11. 2014 (IV R 1/11 BFH/NV 2015,409) und ist ebenso wie der AfA-Zeitraum nicht zu beanstanden.

63

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1

 Tatbestand:

2

Die Klägerin wurde als Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch die drei Geschwister A, B und C zum 3. 12. 1996 gegründet. Die Gesellschafter waren an der Klägerin zu gleichen Teilen je zu 1/3 beteiligt. Mit notariellem Kaufvertrag vom 16. 5. 1997 erwarb die Klägerin das Grundstück D in E. Das Grundstück war bebaut mit einem denkmalgeschützten Wohnhaus, welches von der Verkäuferin entsprechend der im Kaufvertrag enthaltenen Sanierungs- und Umbauverpflichtung hergerichtet wurde. Der Gesamtkaufpreis betrug DM 3.870.000 (Euro 1.978.699,58) und wurde wie folgt aufgeteilt:

3

Grund und Boden                                          DM 411.020 (Euro 210.151,19)               10,62 %

4

Gebäude                                                        DM 834.220 (Euro426.529,91)              21,56 %

5

Umbau und Sanierung                            DM 2.624.760 (Euro 1.342.018,48) 67,82 %.

6

Die Grundstücksgröße beträgt 400 qm und die Wohnfläche 908 qm.

7

Mit einem nicht datierten privatschriftlichen Anteilskaufvertrag verkauften die Gründungsgesellschafter mit Wirkung zum 01.07.2007 insgesamt 94 % ihrer Gesellschaftsanteile an die F, eine Familienstiftung, zu deren Destinatären die Gesellschafter der GbR zählen. B veräußerte seinen gesamten Gesellschaftsanteil von 1/3, A und C jeweils 30 1/3 %. Damit bleiben letztere zu jeweils 3 % an der Klägerin beteiligt.

8

Der Kaufpreis wurde auf der Basis eines Wertes der Immobilie von 2.060.536,60 € ermittelt und  betrug insgesamt für die Anteile von 94 % 1.936.904,40 Euro. Davon entfielen auf B 686.845,52 Euro und auf die beiden weiteren Gesellschafterinnen jeweils 625.029,44 Euro. Angerechnet auf den Kaufpreis wurden die anteiligen Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin (1.258.660 € bezogen auf 94 %), da die Käuferin die Verkäufer anteilig von ihren Verbindlichkeiten auf Grund der Finanzierungsverträge für das Objekt freizustellen hatte. Der verbleibende Betrag von 678.244,40 € wurde als Barkaufpreis an die verkaufenden Gesellschafter ausgezahlt.

9

Im Jahresabschluss der Klägerin per 31. 12. 2006 waren zudem „Forderungen gegenüber Gesellschaftern“ mit einem Betrag von insgesamt 654.262,40 € ausgewiesen (100 %). Hinsichtlich der verkauften Anteile von 94 % ist ein Ausgleich durch die Altgesellschafter nicht erfolgt.

10

Bis zu der Anteilsveräußerung wurde für das Objekt die Fördergebietsabschreibung auf die Sanierungsmaßnahmen mit insgesamt 1.313.669,63 Euro und die Abschreibung auf die Gebäudealtsubstanz mit 79.951,33 Euro berücksichtigt. Der Buchwert zum 30. 6. 2007 betrug 666.915,64 Euro. Auf die Anteilsveräußerung von 94 % entfiel ein Buchwert zum Übertragungsstichtag von 626.900 Euro.

11

Die Gesellschaft brachte von dem vereinbarten Kaufpreis von 1.936.904,40 Euro das anteilige übernommene Finanzierungsdarlehen von 1.258.660 Euro in Abzug. Die Forderungen gegen die Gesellschafter wurden mit 94 % (615.006,65 €) als übernommene Gesellschafterdarlehen und damit als weiterer Kaufpreis der Anteile hinzugerechnet. Die sich danach ergebende Summe von 1.293.251,05 € erfasste die Gesellschaft als zusätzliche Anschaffungskosten der Neugesellschafterin in der Ergänzungsbilanz und teilte den Betrag wie folgt auf:

12

Grund und Boden                                          137.343,26 €                            10,62 %

13

Altbau                                                                      278.824,93 €                            21,56 %

14

Sanierung                                                        877.082,86 €                            67,82 %.

15

Die auf Altbau und Sanierung bilanzierten zusätzlichen Anschaffungskosten wurden auf eine Restnutzungsdauer von 492 Monaten abgeschrieben, dies führte zu einer zusätzlichen Abschreibung für die Neugesellschafterin F von 28.193 €.

16

Die anteilige AfA 2007 betrug 14.096,79 €. Der Neugesellschafterin wurde darüber hinaus die anteilige AfA laut Gesamthandsbilanz zugerechnet nach den ursprünglichen AK von 2.060.536,60 €.

17

Für 2007 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Gesamtvermögen in Höhe von  ./. 122.721 Euro und im Ergänzungsvermögen von ./. 14.097 € (insgesamt ./. 136.817 €) erklärt. Für 2008 erklärte die Klägerin laufende Einkünfte in Höhe von ./. 73.295 € und Verluste  im Ergänzungsvermögen von ./. 28.193 €, insgesamt ./. 101.488 €. Die Einkünfte wurden am 14. 4. 2010 für 2007 und 2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt.

18

Im Jahr 2013 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung () statt. Die Prüferin gelangte im Bericht vom 04.03.2013 u. a. zu folgenden Ergebnissen:

19

Die Veräußerung der Anteile sei zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt.

20

Die historischen Anschaffungskosten aus 1996, anhand derer die Kaufpreise festgesetzt worden seien, entsprächen nicht dem marktüblichen Wert zum 01.07.2007. Die Gesellschaft habe in ihrer eigenen Wirtschaftlichkeitsberechnung als Anlage 8 zum Jahresabschluss 2010 den aktuell erzielbaren Verkaufserlös für den Anteil mit 1,3 Mio. € beziffert. Nach dem Marktbericht 2011 des Gutachterausschusses der Stadt E habe auf Grund der Entwicklung des Marktes für sanierte und unsanierte Mehrfamilienhäuser der durchschnittliche Kaufpreis 2007 bei 613 Euro pro qm Wohnfläche gelegen. Bei der hier maßgebenden Wohnfläche von 908 qm ergäbe sich für den Anteil von 94 % ein Kaufpreis von 523.208 Euro. Selbst bei einem maximalen Kaufpreis für sanierte Mehrfamilienhäuser 2011 von 1.343 Euro pro qm Wohnfläche ergäbe sich ein Kaufpreis von 1.146.277 Euro, der noch erheblich unter dem hier vereinbarten Kaufpreis liege. Die G Bank habe in dem Kreditvertrag vom 15.01.2009 ihren 80 %-igen Beleihungswert für das Objekt mit 539.218 Euro berücksichtigt. Umgerechnet auf die Veräußerung von 94 % ergebe sich ein Wert von 633.581 Euro. Vergleichbare Objekte seien 2012 bei Immobilienscout 24 zu Preisen von 767 € und 1.170 € je qm Wohnfläche angeboten worden. Den Verkehrs/Marktwert des Objektes habe der Bausachverständige mit 950.000 Euro eingeschätzt. Diesen Wert berücksichtige die BP als angemessenen Kaufpreis für die Anteilsveräußerung zu 94 % (893.000 €).

21

Soweit die Klägerin die Forderungen gegen Gesellschafter zu 94 % als Übernahme von Gesellschafterdarlehen und Kaufpreisbestandteil gewertet habe, sei dies zu korrigieren. Bei den Forderungen gegen Gesellschafter handle es sich um nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge vergangener Jahre, die zu 94 % von der F übernommen worden seien. Die anschließende Einzahlung durch die F sei als Kapitaleinzahlung zu werten.

22

Die Schuldzinsen seien zu kürzen, soweit die F über den angemessenen Kaufpreis hinaus die Finanzierung übernommen habe (27,3 % der Gesamtfinanzierung). Die Kürzung betrage für 2007 9.771 €, für 2008 19.664 €, wobei die Kürzungen ausschließlich die F beträfen.

23

Der Beklagte änderte die Feststellungsbescheide 2007 und 2008 am 27.05.2013 entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung. Im Gesamtvermögen wurden Schuldzinsen gem. Tz. 2.3.4.4 von 9.771 € für 2007 und 19.664 € für 2008 nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Die AfA wurde auf Grundlage des BP-Berichts Tz. 2.3.4.3 bei der F gekürzt. Für 2007 ergab sich danach ein Verlust von insgesamt ./. 115.752 € (Gesamtvermögen ./. 112.950 € und Ergänzungsvermögen ./. 2.802 €). Für 2008 setzte der Beklagte./. 59.234 € an (laufende Einkünfte./. 73.295 €, Gesamtvermögen 19.664 €, Ergänzungsvermögen./. 5.603 €).

24

Gegen die Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, der vereinbarte Kaufpreis sei angemessen. Im Einspruchsverfahren überreichte die Klägerin ein Gutachten des Ingenieurs H über den Sachwert des Objektes. Danach lag der Sachwert zum 1. 7. 2007 bei 1.990.000 €.

25

Am 28.05.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

26

Er führte aus, die Korrekturen der Abschreibung und der Schuldzinsen seien zutreffend. Der maßgebliche Verkehrswert betrage 950.000 Euro. Der vereinbarte Kaufpreis entspreche damit nicht dem Verkehrs- und Marktwert zum 01.07.2007.

27

Hiergegen richtet sich die Klage.

28

Die Klägerin trägt vor:

29

Der gezahlte Kaufpreis sei in vollem Umfang anzuerkennen. Die Betriebsprüfung stelle zu Unrecht ausschließlich Ertragswertbetrachtungen an. Sowohl die Immo-Wertverordnung (§ 8) als auch die Rechtsprechung des BFH gingen übereinstimmend davon aus, dass die verschiedenen Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüberstünden. Die Bewertungsverfahren seien nach Art des Gegenstandes unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und sonstigen Umstände zu wählen. Die Wahl sei zu begründen. Würden mehrere Verfahren herangezogen, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewendeten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit abzuleiten. Das gewonnene Ergebnis sei unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu überprüfen und ggf. an diese anzupassen. Beim Ertragswertverfahren seien die Renditeerwartungen potenzieller Kaufinteressenten nicht das allein Bestehende für den Wert, es müsse hinzukommen, dass die Grundstückseigentümer auch bereit seien, ihre Grundstücke zu einem diesen Erwartungen entsprechenden Preis zu verkaufen. Geschäftsgrundstücke, die üblicherweise vermietet würden, seien in der Regel nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten. Es sei richtig, dass bei der Immobilie der Klägerin zum Zeitpunkt des Anteilskaufs noch keine Aufteilung nach dem WEG vorgelegen habe. Es handele sich aber um baulich abgetrennte Wohnungen, die jederzeit ohne großen Aufwand in separate Wohnungseigentumseinheiten aufgeteilt werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden Kaufpreise nicht nach fiktiven Ertragswerten bemessen, sondern deutlich stärker nach Substanzwerten. Sanierte Altbauwohnungen in der Nähe der Immobilie der Klägerin seien im Dezember 2012 zu Quadratmeterpreisen von 2.200 Euro am Markt angeboten worden. Bei einer möglichen Denkmalschutz‑AfA würden sogar Preise von mehr als 3.000 Euro je qm aufgerufen. Eine allein an Ertragswerten orientierte Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises sei daher nicht zulässig. Ertragswerte stellten Investorenwünsche dar, nicht aber wirkliche Verkehrswerte. Genau dies sei aber in den neuen Bundesländern seit mindestens 2007 der Fall: Potenzielle Käufer gebrauchter Immobilien böten nur auf Basis niedriger Ertragswerte, während Grundstückseigentümer nicht verkauften, weil auf dieser Preisbasis ihre Verluste zu hoch seien bzw. die Ertragswerte unterhalb der vorhandenen Darlehensvaluta lägen. So sei dies auch bei der Klägerin. Verkäufe kämen daher in der Regel nur zu Stande, wenn ein Eigentümer zum Verkauf gezwungen sei. Die Wertermittlung der G Bank für das Objekt sei nicht verwertbar, weil die Bank nicht den Verkehrswert, sondern den Beleihungswert ermittle. Dieser sei typischerweise niedriger als der Verkehrswert. Der Bausachverständige des Finanzamtes gehe trotz der vor weniger als 10 Jahren erfolgten Totalsanierung nur von einer wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von 30 Jahren aus. Auch wenn das Gebäude über 100 Jahre alt sei, widerspreche es angesichts des Umfangs der Sanierung jeder wirtschaftlichen Erfahrung, nur eine Nutzungsdauer nach Totalsanierung von 40 Jahren anzunehmen. Bautechnisch sei das Gebäude einem Neubau gleichzusetzen.

30

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Ergänzungs-AfA sei der Kaufpreis von 1.936.904,40 Euro der F. Die Klägerin habe sich für eine eigenständige, über den Abschreibungszeitraum gleich bleibende Ergänzungs‑AfA entschieden. Hierfür habe sie das Ergänzungsvermögen wie ein eigenständiges Wirtschaftsgut behandelt. Die Anschaffungskosten seien entsprechend den Quoten auf Grund und Boden und Gebäude aufgeteilt worden. Der Gebäudeanteil sei sodann gleichmäßig bis zum Ende der Gesamtnutzungsdauer auf Ebene der Gesamthand abgeschrieben worden. Der Beklagte ermittle die Ergänzungs-AfA dagegen nach der Differenzmethode. Er ermittle auf Basis der Anschaffungskosten eine Regel-AfA auf Basis einer neuen Gesamtnutzungsdauer von 50 Jahren, von der er die der F aus der Gesamthand zuzurechnende AfA abziehe. Die Differenz ergebe die Ergänzungs‑AfA. Beide Methoden führten über die Gesamtperiode zum selben Ergebnis, nämlich der Vollabschreibung. Die eigenständige Abschreibung führe dabei innerhalt der Gesamtperiode tendenziell zu leicht höheren Abschreibungen zu Beginn. Sie sei dafür weniger anfällig für spätere Fehler, da bei der Anwendung der Differenzmethode die Ergänzungs-AfA bei jeder Veränderung der Gesamthands‑AfA neu berechnet werden müsse. Die AfA-Berechnung der Klägerin sei nicht zu beanstanden. Zu der Frage der Abschreibung von Ergänzungsvermögen sei auf das Urteil des BFH vom 20.11.2014 IV R 1/11 zu verweisen.

31

Die Klägerin beantragt,

32

die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2007 und 2008 vom 27.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. 6. 2014 dahingehend abzuändern, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden und dass für die F für 2007 eine Ergänzungs-AfA von 14.096 € und für 2008 von 28.193 € berücksichtigt wird.

33

Der Beklagte beantragt,

34

die Klage abzuweisen.

35

Der Beklagte trägt vor:

36

Zu dem Verkehrswert werde vollumfänglich auf die Stellungnahme des Bausachverständigen des Finanzamts E vom 29.10.2014 hingewiesen. Da die Abschreibung für den erworbenen Anteil an dem zum Gesamthandsvermögen gehörenden Gebäude nach § 7 EStG 2 % der Anschaffungskosten betrage, sei der Abschreibungsbetrag für die Stiftung auf der Grundlage ihrer eigenen Anschaffungskosten gesondert zu ermitteln und die Differenz zu dem der Stiftung anteilig zugerechneten, bereits in der Gesamthandsbilanz angesetzten Betrag im Rahmen der Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. Die von der Klägerin vorgenommene eigenständige Abschreibung des Ergänzungsvermögens widerspreche dem Gesetz und dem Grundsatz, dass aus ertragsteuerlicher Sicht Anteile an den einzelnen, zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern erworben würden. Die Ermittlung der Abschreibungsbeträge für die F entspreche uneingeschränkt der Entscheidung des BFH im Urteil des BFH IV R 1/11, nach der der Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Einkommensteuerrecht nicht anders zu behandeln sei als der Erwerb eines Einzelunternehmers. Der Anteil an einer Personengesellschaft sei steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Der Gesellschaftsanteil verkörpere vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Soweit eine entgeltliche Übertragung erfolge, lägen mithin ertragsteuerlich eine Veräußerung und ein Erwerb von ideellen Anteilen an einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft vor. Auf der Erwerberseite ergäben sich Anschaffungskosten, die in der Folgezeit für den Erwerber zu individuellem Abschreibungsvolumen führten. Bei dem Erwerber seien also die Abschreibungen wie bei jedem Anschaffungsvorgang neu zu ermitteln. Diese Ermittlung erfolge im Rahmen der Ermittlung der Ergänzungsbilanz. Die Differenz zu den dem Erwerber anteilig zustehenden, bereits in der Gesamthandsbilanz berücksichtigten Beträgen sei sodann dem Korrekturposten der Ergänzungsbilanz zu- oder abzuschreiben. Entsprechend diesem Grundsatz seien die Abschreibungen ermittelt und folgerichtig bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt worden. Der F seien auf der Grundlage der eigenen Anschaffungskosten von 893.000,00 Euro abzgl. dem Anteil des Grund und Bodens von 168.687,00 Euro eine Abschreibung von 14.486,00 Euro zugerechnet worden. Dies entspreche exakt der Abschreibung, die sie bei unterstelltem Erwerb als Einzelunternehmen erhalten würde, da abweichend von anderen Wirtschaftsgütern die AfA bei Gebäuden nach § 7 Abs. 4 EStG unabhängig von der aus Sicht des Veräußerers vorliegenden Restnutzungsdauer mit 2 % der Anschaffungskosten anzusetzen sei. Da der F über das Ergebnis der Gesamthandsbilanz eine AfA von 8.883,00 Euro zugerechnet worden sei, könne folgerichtig nur noch der Differenzbetrag von 5.603,00 Euro (für 2007: 6/12 = 2.802 €) über die Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden.

37

Der Senat hat Beweis erhoben über den Verkehrswert des bebauten Grundstücks D in E zum 1. 7. 2007 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte der Stadt E.

38

Der Sachverständige hat in seinem Gutachten einen Verkehrswert von 800.000 € ermittelt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Wertermittlung wird auf den Inhalt des Gutachtens Bezug genommen.

39

Die Kläger tragen zum Gutachten vor,

40

das Gutachten sei schon wegen der Wahl eines falschen Wertermittlungsverfahrens nicht verwertbar. Der Gutachterausschuss habe sich für die Anwendung des Vergleichs- und Ertragswertverfahrens entschieden. Eine allein am Ertragswert ausgerichtete Wertermittlung berücksichtige weder die Interessenlage der Klägerin noch der F. Diese halte ein umfangreiches Portfolio an Immobilien bzw. Immobilien besitzenden Gesellschaften. Im Hinblick auf die Anlagestrategie müsse das gesamte Portfolio betrachtet werden. Der Erwerb einer Immobilie sei aus Sicht der F zunächst eine inflationssichere Kapitalanlage. Der Anlagehorizont sei langfristig. Die F müsse weder kurzfristig eine Mietrendite erwirtschaften noch auf eine rasche Wertsteigerung spekulieren. Sie sei am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Diese Optionen seien hier gegeben. Das Objekt beinhalte baulich abtrennbare Wohnungen, die jederzeit in Eigentumsanteile aufgeteilt und an Eigennutzer verkauft werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden die Kaufpreise nach Substanzwerten bemessen. Auch der Abgleich des Ertragswertes mit dem Vergleichswert überzeuge nicht. Die Vergleichbarkeit der vom Sachverständigen herangezogenen Vergleichsobjekte lasse sich nicht beurteilen. Bodenrichtwerte, Bodengrößen und Mietfläche wichen aber teilweise deutlich vom Bewertungsobjekt ab. Zudem bilde die Kaufpreissammlung keinen funktionierenden Markt ab. An einem solchen fiele es in den neuen Bundesländern und speziell in E. Aufgrund der Sonderabschreibungsmöglichkeiten hätten viele Immobilienbesitzer andere preisrelevante Kriterien wie Lage, Entwicklung der Mieten und von Angebot und Nachfrage bei ihren Investitionsentscheidungen vernachlässigt. Aufgrund hoher Leerstandsquoten und niedriger Mieten sei es zu einer hohen Zahl an Notverkäufen und Zwangsversteigerungen gekommen. Zwar habe sich der Immobilienmarkt etwas konsolidiert, einen funktionierenden Markt für gebrauchte Immobilien gebe es aber nicht. Potentielle Käufer böten Preise auf Basis niedriger Ertragswerte, nicht aber der wirklichen Verkehrswerte, während Eigentümer nicht verkauften, weil die Ertragswerte unter den Finanzierungsverbindlichkeiten lägen. In den Kaufpreissammlungen fänden sich dann die Ergebnisse von Notverkäufen wieder.

41

Der Ansatz der Durchschnittsmiete mit 5,54 € sei nicht plausibel. Diese liege am untersten Rand laut Mietspiegel. Für die Wohnungen betrage die Durchschnittsmiete tatsächlich 5,83 Euro. Die Ableitung des Jahresreinertrags enthalte auf S. 22 einen Rechenfehler, das richtige Ergebnis sei nicht 47.321,86 €, sondern 47.221,40 €. Ursächlich sei, dass das Mietausfallwagnis nicht mit wie angegeben 2 %, sondern mit 2,16 % berechnet worden sei. Auf S. 42 sei es mit 2 % = 1.209,94 € berechnet. Nehme man das auf S. 22 angegebene Mietausfallwagnis von 1.310.40 € und ermittle daraus retrograd die Miete je qm (1.310,40 €/2 % = 65.520 €/12/910,49 qm), ergebe sich eine Miete von 6 € je qm. Dies erscheine eher angemessen als die zur Wertermittlung verwendete Durchschnittsmiete.

42

Der gewählte Liegenschaftszins von 5,3 % liege nach dem Gutachten innerhalb der Bandbreite von 4,9 % bis 8,3 %. Warum nicht ein Wert am untersten Ende der Bandbreite angesetzt worden sei, erschließe sich nicht, da alle Ausführungen im Gutachten auf ein hochwertiges Objekt hindeuteten.

43

Der Verkehrswert könne nicht nach der ImmoWertV ermittelt werden, die erst zum 1. 7. 2010 in Kraft getreten sei und die alte Wertermittlungsverordnung abgelöst habe.

44

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

45

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

46

Der Beklagte hat die Abschreibung für die neu in die Gesellschaft eingetretene F zutreffend ermittelt.

47

Der Senat folgt hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage der Wertermittlung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Sachverständigengutachten vom 24. 2. 2014. Da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt, verbleibt es bei dem von dem Finanzamt bislang angesetzten Verkehrswert, der noch über dem Wert laut Sachverständigengutachten liegt.

48

Der tatsächlich gezahlte Kaufpreis ist vom Beklagten zu Recht der Ermittlung der Anschaffungskosten und der Absetzung für Abnutzung durch die Erwerberin nicht zugrunde gelegt worden. Der Beklagte hat zutreffend den von der F für die Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreis als unangemessen hoch beurteilt. Die Veräußerer als Destinatäre der F und die F stehen sich nicht wie fremde Dritte im Rechtsverkehr gegenüber; vielmehr handelt es sich – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um einander nahe stehende Personen. Die auf den Feststellungen des Bausachverständigen beruhende Auffassung des Finanzamtes, der Kaufpreis sei überhöht, hat sich durch das im Klageverfahren eingeholte Gutachten des Gutachterausschusses bestätigt. Danach liegt der Kaufpreis erheblich über dem tatsächlichen Verkehrswert des bebauten Grundstücks.

49

Grundstücke und Gebäude sind in der Regel mit ihrem Verkehrswert zu bewerten, der auf der Grundlage der ImmoWertV geschätzt werden kann. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird auch für Zwecke der ertragssteuerrechtlichen Bewertung (§ 1 Abs. 2 BewG; vgl. BFH vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561) der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dies ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 29. August 1996 VIII R 15/93, BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317). Nach § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse dürfen nicht berücksichtigt werden. Ein Gutachten städtischer Gutachterausschüsse kann ein wichtiges Erkenntnismittel sein (BFH-Urteil vom 10. September 1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232, unter 4.; BFH vom 1. 4. 1998 X R 150/95 BStBl II 1998,569).

50

Dass der im Streitfall auf dieser Grundlage ermittelte Verkehrswert des Gebäudes nicht nach dem Sachwertverfahren, sondern nach dem Ertragswertverfahren ermittelt wurde, lässt sich nicht beanstanden. Die Wertermittlung nach dem Sachwertverfahren, dem Ertragswertverfahren (und dem Vergleichswertverfahren) stehen einander gleichwertig gegenüber: Welchem Ermittlungsverfahren der Vorzug zu geben ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalls (BFH vom 2. 2. 1990 III R 173/86 BStBl II 1990,497).

51

Gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind Mietwohngrundstücke – als solches ist das Streitgrundstück vorliegend zutreffend der Art nach festgestellt worden – grundsätzlich im Wege des Ertragswertverfahrens gemäß den §§ 78 bis 82 BewG für steuerliche Zwecke zu bewerten. Das Ertragswertverfahren ist nach §§ 17-20 ImmoWertV anzuwenden, wenn der aus dem Grundstück erzielbare Ertrag von vorrangiger Bedeutung ist. Dies ist bei Mietwohngrundstücken – wie hier – üblicherweise der Fall. Die Klägerin war nach ihrem eigenen Vorbringen am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder aber bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Damit stand zunächst – bis zu einer etwaigen Veräußerung, die bislang nicht erfolgt ist – für die Klägerin der Ertrag aus der Immobilie im Vordergrund.

52

Das Sachwertverfahren nach §§ 21-23 ImmoWertV ist dagegen vorzugswürdig, wenn der Substanzwert des Objekts im Vordergrund steht. Anhaltspunkte dafür sind hier nicht ersichtlich. Mietwohngrundstücke, wie hier, kommen dafür in der Regel nicht in Betracht (vgl. Zimmermann, Kommentar zur ImmoWertV, § 21 Rz. 34 ff.).

53

Das Vergleichswertverfahren kommt in Betracht, wenn eine ausreichende Zahl von Vergleichspreisen für Grundstücke mit übereinstimmenden Grundstücksmerkmalen vorliegt. Hier hat der Gutachter Ertragswert- und Vergleichswertverfahren herangezogen. Er hat zehn vergleichbare Objekte aus dem Jahr 2006 ermittelt und danach einen Vergleichswert von 820 €/qm ermittelt (848 qm x 820 € = 695.360 €, rund 700.000 €). Die Ausführungen der Klägerin, derartige Verkäufe in E seien „Notverkäufe“, sind unsubstantiiert und nicht geeignet, die Ausführungen des Gutachtens zu entkräften.

54

Nach § 2 ImmoWertV sind der Wertermittlung  die allgemeinen Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt am Wertermittlungsstichtag (§ 3) und der Grundstückszustand am Qualitätsstichtag (§ 4) zugrunde zu legen. Künftige Entwicklungen wie beispielsweise absehbare anderweitige Nutzungen (§ 4 Absatz 3 Nummer 1) sind zu berücksichtigen, wenn sie mit hinreichender Sicherheit auf Grund konkreter Tatsachen zu erwarten sind. Solche Tatsachen liegen zum Bewertungsstichtag nicht vor. Die Argumentation der Klägerin zu einer  theoretischen Aufteilung in Eigentumswohnungen ist insoweit irrelevant, zu beurteilen ist die Situation am Bewertungsstichtag. Zudem ist eine solche Aufteilung bislang nicht realisiert worden.

55

Die Wertermittlung des Gutachters folgt den Anforderungen der ImmoWertV. Diese war hier auch anzuwenden, da die Wertermittlungsverordnung zum 1. 7. 2010 durch die ImmoWertV abgelöst wurde.

56

Soweit die Klägerin beanstandet, das Gutachten enthalte bei der Ermittlung des Jahresreinertrags einen Rechenfehler, da das Mietausfallwagnis auf S. 22 des Gutachtens mit 2,3 % statt 2 % angesetzt sei, wirkt sich dies im Ergebnis nicht aus, da auf S. 42 zutreffend der mit 2 % berechnete Betrag von 1.058,30 € angesetzt ist.

57

Die vom Beklagten berücksichtigte AfA-Methode entspricht unstreitig den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 20. 11. 2014 (IV R 1/11 BFH/NV 2015,409) und ist ebenso wie der AfA-Zeitraum nicht zu beanstanden.

58

Ausgehend von dem vom Beklagten angesetzten Verkehrswert sind die Schuldzinsen zu Recht entsprechend gekürzt worden. Soweit die F über den angemessenen Kaufpreis hinaus die Finanzierung übernommen und die Schuldzinsen getragen hat, handelt es sich um eine nicht abzugsfähige Zuwendung an die Gesellschafter als Destinatäre der F.

59

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.