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Steuern & Recht

GoBD – BMF-Schreiben auf dem Prüfstand

Nachdem der erste Entwurf des BMF-Schreibens „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ in der Wirtschaft auf erhebliche Kritik gestoßen ist, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) reagiert und erste Änderungen ins Entwurfsschreiben eingearbeitet. Diese geänderte Fassung lag den Kammern und Verbänden nunmehr erneut zur Stellungnahme vor und bildete zugleich die Grundlage einer gemeinsamen Erörterung zwischen Fachleuten aus Wirtschaft, Verbänden sowie der Finanzverwaltung am 12./13.09.2013 in Berlin.

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) begrüßt die Entscheidung des BMF zur Einberufung eines Fachgesprächs und das damit gesteckte Ziel, doch noch eine praxisgerechte Ausgestaltung der Neuregelungen zu erreichen. Bereits das überarbeitete Entwurfsschreiben lässt positive Tendenzen – u. a. im Hinblick auf die Anforderungen zur Kontierung von Belegen – erkennen. Dennoch besteht u. a. bei den folgenden Punkten dringend weiterer Änderungsbedarf:

  • Überarbeitung der momentan strengen zeitlichen Vorgaben zur Erfassung eines Geschäftsvorfalls,
  • praktikable Ausgestaltung der Formulierungen zur erfassungsgerechten Aufbereitung von Buchungsbelegen,
  • Anpassung der Ausführungen zur Aufbewahrung von Anschaffungsbelegen bei sog. Dauersachverhalten.

Nach gemeinsamer Diskussion zwischen Kammern und Verbänden mit Vertretern der Länder sowie des BMF werden diese und weitere Anmerkungen in den sich anschließenden Bund-Länder-Erörterungen erneut auf dem Prüfstand stehen. Die Ergebnisse dieser Gespräche bleiben somit abzuwarten.

DStV, Mitteilung vom 17.09.2013

2. Entwurf eines BMF-Schreibens „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“

S 09/13 | 02.09.2013

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Sehr geehrter Herr Dr. Misera,
sehr geehrte Damen und Herren,

für die Einladung zum Fachgespräch am 12./13. September 2013 zum 2. Entwurf eines BMF-Schreibens bezüglich der „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ danken wir Ihnen. Gerne möchten wir zudem – in Vorbereitung auf die gemeinsame Diskussion – die Möglichkeit wahrnehmen, Ihnen unsere Anmerkungen zum überarbeiteten Entwurf bereits vorab zu übersenden.

Vorbemerkung
Über Ihre Entscheidung, den Entwurf des vorbezeichneten BMF-Schreibens gemeinsam mit Wirtschaft und Verwaltung zu erörtern, freuen wir uns. Bereits im Rahmen unserer Stellungnahme zum 1. Entwurf hatten wir auf die Bedeutung der Erarbeitung einer gemeinsamen Lösung von Fachleuten der Praxis sowie der Finanzverwaltung hingewiesen, um eine möglichst breite Akzeptanz und praxisgerechte Ausgestaltung der Neuregelungen erreichen zu können. Dieser Vorschlag wurde mit der Einladung zum Gespräch am 12./13. September 2013 in Ihrem Hause nunmehr ein Stück weit aufgegriffen und wird seitens des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) begrüßt.

Aufgrund der enormen praxisrelevanten Bedeutung der GoBD würde sich nach unserer Auffassung mehr noch die Einrichtung einer Arbeitsgruppe – zusammengesetzt aus Vertretern der Finanzverwaltung sowie den betroffenen Verbänden – anbieten. Gerade da die derzeit formulierten Grundsätze mitunter nur schwer umzusetzen sind, eine personelle und finanzielle Mehrbelastung für die Unternehmen darstellen und die Gefahr einer nicht ordnungsmäßigen Buchführung jederzeit durch die enorme Anforderungsdichte für die Steuerpflichtigen mitschwingt, sollte auch die über das Fachgespräch hinausgehende weitere Überarbeitung des BMF-Schreibens unbedingt im Dialog erfolgen.

Erwartungen
Das mit Datum vom 9. April 2013 den Verbänden zur Stellungnahme vorgelegte Entwurfsschreiben zu den GoBD erreichte die Verbände und Praxis überraschend und muss(te) sich heftiger Kritik erwehren. Die Gründe hierfür sind im Wesentlichen auf die mit dem Papier einhergehenden Verschärfungen – vorrangig für kleine und mittelständische Unternehmen – zurückzuführen. Lediglich beispielhaft seien hier die 10-Tages-Frist zur grundbuchmäßigen Erfassung von Geschäftsvorfällen (Rz. 3.2.3), die Regelungen zur Aufbewahrung von Anschaffungsbelegen bei sog. Dauersachverhalten (Rz. 4.4) bzw. die Ausführungen zur Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen (Rz. 10.2) genannt.

Die für die Unternehmen hieraus resultierenden zusätzlichen Belastungen widersprechen ganz entschieden dem seitens der Bundesregierung eingeschlagenen Weg zum Bürokratieabbau. Während die Bundesregierung einerseits in enger Zusammenarbeit mit dem Nationalen Normenkontrollrat bestrebt ist, die Kosten für Unternehmen und Verwaltung zu begrenzen und entsprechende Maßnahmen zum Abbau von Kostenbelastungen voranzubringen, weisen die im BMF-Schreiben zu den GoBD enthaltenen Dokumentations- und Aufbewahrungspflichten genau in die gegenteilige Richtung. Diese Entwicklung ist für uns nicht nachvollziehbar.

Insbesondere mit Blick auf Bürger und Unternehmen, die sich den digitalen Herausforderungen, die u. a. ELSTER, ELSTAM oder auch das Projekt E-Bilanz mit sich bringen, erfolgreich stellen, und hierfür zeit- und kostenintensive Anpassungen von Arbeitsabläufen und
-prozessen hinnehmen, sollten Neuregelungen bzw. Änderungen von Gesetzen und Verwaltungsanweisungen etc. keine zusätzlichen Verschärfungen enthalten. Zudem sind ebendiese Anstrengungen zur erfolgreichen Etablierung auch seitens der Finanzverwaltung zu erwarten, weshalb beispielsweise die Forderung, dass Steuerpflichtige auf Verlangen der Finanzbehörden auf eigene Kosten Unterlagen ausdrucken und beibringen müssen, unserer Auffassung nach nicht haltbar ist.

Stattdessen sollten weiterhin Maßnahmen zur Entlastung forciert werden. Die verstärkte Einbindung des Nationalen Normenkontrollrats im Vorfeld von Gesetzesänderungen ist daher zu begrüßen, ein zusätzliches nachträgliches Gesetzescontrolling zudem wünschenswert.

Auch das überarbeitete Entwurfsschreiben zu den GoBD lässt diesen Gedanken der Entlastung und Kostenreduzierung weiterhin vermissen. Der nunmehr vorliegende zweite Entwurf zeichnet sich im Wesentlichen durch redaktionelle Änderungen aus.

Überdies beinhaltet das BMF-Schreiben in weiten Teilen nicht nur allgemeine Grundsätze, sondern sehr detaillierte Ausführungen. In Verbindung mit dem Fokus des Schreibens auf den Datenzugriff aus Sicht der Betriebsprüfungsstellen vermitteln zahlreiche Textpassagen (bspw. Rz. 19) den Eindruck, dass bereits geringfügige Fehler zur Versagung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung führen können. Hier sollte auch künftig der Ansatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleiben und ein Versagen erst bei schweren Verstößen folgen.

Dennoch positiv hervorheben möchten wir die Überarbeitungen in folgenden Bereichen:

Punkt 3.2.2 – Richtigkeit – Rz. 44
Im Gegensatz zur Vorversion wurde die Formulierung „erfundene Geschäftsvorfälle dürfen nicht erfasst, tatsächliche Geschäftsvorfälle dürfen nicht mit falschen Werten aufgezeichnet … werden“ gestrichen. Anderenfalls wäre der gesamte Berufsstand kriminalisiert und der steuerunehrliche Bürger als Regelfall deklariert worden. Die Streichung dieser Formulierung ist daher nur folgerichtig.

Auch der nunmehr stattdessen aufgenommenen Aussage – „Die Erfassung oder Verarbeitung von tatsächlichen Geschäftsvorfällen darf nicht unterdrückt werden“ – bedarf es unserer Auffassung nach nicht. Vielmehr wird der Grundsatz der „Richtigkeit“ bereits umfassend durch die Positivformulierung in Rz. 43 dargelegt. Wir schlagen daher vor, auf die ergänzenden Ausführungen unter Rz. 44 gänzlich zu verzichten.

Punkt 4 – Belegwesen (Belegfunktion) – Rz. 65
Positiv hervorheben möchten wir die Anpassungen der Ausführungen zu den Anforderungen an die Kontierung von Belegen. Insbesondere fand im Rahmen der Überarbeitung dieses Abschnitts der Gedanke Berücksichtigung, dass die Prüfbarkeit der Geschäftsvorfälle mitunter auch mittels alternativer Arbeitsprozesse sichergestellt werden kann und die fehlende Kontierung nicht zwingend eine negative Beurteilung hinsichtlich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach sich zieht. Die Änderungen der Formulierung zu den elektronischen Belegen führen ebenfalls zu einer praktischeren Ausgestaltung und sind zu begrüßen.

Wir möchten jedoch anmerken, dass der Zusatz „Diese Prüfung erfolgt im jeweiligen Einzelfall“ unseres Erachtens nicht notwendig erscheint. Zum einen gilt dieser Zusatz regelmäßig und muss daher nicht noch einmal explizit aufgegriffen werden. Zum anderen bekräftigt der ausdrückliche Hinweis noch einmal das nachträgliche Ermessen der Finanzbehörden und bringt somit mehr Unsicherheit als Sicherheit bei den Steuerpflichtigen.

Weiterhin dringender Änderungsbedarf besteht nach Auffassung des DStV hinsichtlich der nachfolgenden Ausführungen:

Punkt 1 – Anwendungsbereich und Begrifflichkeiten – Rz. 2-8
Im Rahmen der Überarbeitung des Entwurfsschreibens wurde der Klammerzusatz „steuerrelevante Daten“ unter Rz. 2 entfernt und damit zugleich der Versuch einer Definition derselben Begrifflichkeit aufgegeben. Dieser Schritt ist grundsätzlich zu begrüßen. Dennoch bestehen an dieser Stelle weitere Unsicherheiten. Wir schlagen daher vor, zu eben dieser Thematik eine eigene Randziffer in das BMF-Schreiben aufzunehmen, aus der hervorgeht, dass lediglich steuerrelevante Daten archivierungspflichtig sind und alle weiteren Daten, die der Steuerpflichtige freiwillig bzw. für nicht steuerliche Belange in seinen Systemen führt, nicht zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen des § 147 AO gehören. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf das Urteil des FG Hessen vom 24.4.2013 (4 K 422/12).

Punkt 3.2.3 – Zeitgerechtheit – Rz. 48
Bereits in unserer Stellungnahme zum ersten GoBD-Entwurf hatten wir die strenge zeitliche Vorgabe von längstens 10 Tagen zur grundbuchmäßigen Erfassung eines Geschäftsvorfalls aufgegriffen, da diese weder die unterschiedlichen Unternehmensverhältnisse noch den mit der Aufzeichnungspflicht verfolgten Zweck berücksichtigt.

Entsprechend stellte im Jahre 1988 auch der BFH (Az. III R 62/87) fest, dass „die Frage, ob Aufzeichnungen zeitgerecht i.S. des § 146 Abs.1 AO 1977 sind, nicht für alle Fälle gleich beantwortet [werden kann]“. Vielmehr müssen und werden Unternehmen ihre Geschäftsvorfälle zumeist in Abhängigkeit ihres Beleganfalls verarbeiten. Insbesondere da bei der Mehrheit der Steuerpflichtigen nicht die Gefahr von Manipulation oder Verlust der Unterlagen besteht, ist eine starre zeitliche Grenze – wie sie im BMF-Schreiben festgelegt wird – nicht nötig. Die an dieser Stelle im zweiten Entwurf vorgenommenen redaktionellen Ergänzungen bringen ebenfalls keine Verbesserung.
Die Anmerkung, dass „Geschäftsvorfälle … für längere Zeit in der Schwebe gehalten werden“ geht, wie bereits die ursprüngliche Formulierung unter Rz. 44, vom steuerunehrlichen Bürger als Regelfall aus. Diese Auslegung ist nicht sachgerecht. Vielmehr lässt sie die bereits angeführten unterschiedlichen Unternehmensverhältnisse unberücksichtigt.

Selbstverständlich sind die Unternehmen – bereits zur Sicherstellung eines reibungslosen Ablaufs ihres Geschäftsbetriebs – angehalten, die Erfassung ihrer Geschäftsvorfälle möglichst zeitnah vorzunehmen. Dennoch sollte es nicht zu Beanstandungen führen, wenn zwischen dem Eintreten des Geschäftsvorfalls und der buchmäßigen Erfassung ein längerer als der zurzeit vorgegebene 10-Tages-Zeitraum liegt, insbesondere sofern sichergestellt werden kann, dass die Erfassung dennoch vollständig, nachvollziehbar und richtig erfolgt. Wir regen daher nochmals an, diesen Abschnitt zu ändern und eine praxisgerechte Lösung auszuarbeiten.

Punkt 4 – Belegwesen (Belegfunktion) – Rz. 63/65
In Rz. 63 werden in der Aufzählung der Belegarten auch „betriebliche Kontoauszüge“ angeführt, die in elektronischer Form vorliegen können. Rz. 65 regelt überdies, dass ein elektronischer Beleg zur Erfüllung der Belegfunktionen mit einem Datensatz mit Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium etc. verknüpft werden kann. Dessen ungeachtet vertritt das Bayerische Landesamt für Steuern durch Verfügung vom 28.7.2010 (S 0317.1.1-3/1 St42) jedoch die Auffassung, dass „die Übermittlung und Speicherung lediglich einer Datei im pdf-Format … [den GoBS] nicht [genügt], da bei diesem Dateiformat eine leichte und nicht mehr nachvollziehbare Änderung möglich wäre“. Die damit einhergehenden Unsicherheiten sollten dringend beseitigt werden. Wir gehen daher davon aus, dass spätestens mit Einführung der GoBD die vorbezeichnete Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern keine Anwendung mehr findet.

Punkt 4.2 – Zuordnung zwischen Beleg und Grundaufzeichnung oder Buchung – Rz. 74
Zwar wurde die noch im ersten Entwurfsschreiben enthaltene Formulierung entschärft, indem in Rz. 74 das Wörtchen „ist“ durch „kann“ ausgetauscht wurde, die Problematik der unkonkreten Formulierung „bei umfangreichem Beleganfall“ wurde jedoch nicht gelöst. Hier besteht weiterhin breiter Interpretationsspielraum, der zu Unsicherheiten bei den Steuerpflichtigen führt und spätere Unstimmigkeiten im Rahmen von Betriebsprüfungen nach sich ziehen kann. Dies gilt es durch eine entsprechende Konkretisierung der Begrifflichkeit zu vermeiden.

Punkt 4.3 – Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege – Rz. 77
Bereits in unserer Stellungnahme vom 2.5.2013 hatten wir darauf aufmerksam gemacht, dass die zwingende Zuordnung einer eindeutigen Belegnummer zu jedem Geschäftsvorfall unseres Erachtens gerade für kleine Unternehmen entbehrlich ist. Hintergrund hierfür ist, dass in diesen Fällen regelmäßig bereits bei geordneter Ablage und durch Angabe von Beleg- oder Buchungsdatum sowie Kontoauszugsnummer und Name innerhalb angemessener Zeit eine exakte Zuordnung gewährleistet werden kann.

Wir hatten zudem darauf hingewiesen, dass anhand der derzeitigen Ausführungen nicht deutlich wird, an welcher Stelle des Prozesses (Papierbeleg – elektronische Erfassung – Buchung) tatsächlich welche Angaben erforderlich sind. Unserer Empfehlung, eine eindeutigere Darstellung der geforderten Angaben – ggf. unter Ergänzung beispielhafter Unterlegungen – zu erreichen, wurde bislang nicht gefolgt. Damit bleibt auch nach Überarbeitung des BMF-Schreibens unklar, wie der praktische Ablauf einiger Geschäftsvorfälle sowie die Buchungsbelege, Grundaufzeichnungen und Journale schließlich zukünftig aussehen sollen.

Insbesondere das Fordern einer zwingenden Angabe eines Buchungstextes ist überzogen und unpraktikabel. Regelmäßig ist die Wiedergabe beispielsweise eines Rechnungsinhalts mit verschiedenen Einzelpositionen überhaupt nicht möglich und kann auch nicht sinnvoll abgekürzt werden. Im Rahmen einer kontokorrentmäßigen Erfassung einer Rechnung ergeben sich Kunden- bzw. Lieferantenname sowie Belegnummer jedoch bereits aus der Gegenbuchung, sodass hieraus ohne Weiteres eine Zuordnung zum Buchungsbeleg erfolgen kann.

Auch sind die in diesem Zusammenhang im BMF-Schreiben angeführten BFH-Urteile (Urteil IV 472/60 vom 12.5.1966 und Urteil I R 73/66 vom 1.10.1969) nicht wirklich einschlägig. Zum einen äußert sich der BFH im Urteil aus dem Jahre 1969 vor allem zur ordnungsmäßigen Kassenführung. Zum anderen fordert er in dem aus dem Jahre 1966 vorliegenden Urteil ausdrücklich, „keine überspitzten Anforderungen“ an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu stellen. Im Gegenteil sei – so der BFH wörtlich – „die Buchführung … schon dann ordnungsgemäß, wenn sie durchschnittlichen Anforderungen an die Redlichkeit und Sorgfalt … genügt“. Der Maßstab eines übermäßig gewissenhaften Kaufmanns ist nach Auffassung des BFH gerade nicht zugrunde zu legen (vgl. ebd.).

Punkt 4.4 – Besonderheiten – Rz. 81
Völlig auf Unverständnis stößt die Neuerung zur Aufbewahrung von Anschaffungsbelegen bei sog. Dauersachverhalten. Während im ersten Entwurfsschreiben vor allem die Formulierung zum „Ende der Nutzungsdauer“ zu Unklarheiten führte, da nicht deutlich herausgearbeitet wurde, ob es sich um die steuerliche oder tatsächliche Nutzungsdauer handelt, konnte diese Begrifflichkeit im zweiten Entwurf geklärt werden. Beginn, Dauer und Ende der Aufbewahrung sind jedoch weiterhin fraglich.
Der DStV weist bereits in seiner Stellungnahme vom 2.5.2013 auf die gegenwärtigen Anstrengungen des Gesetzgebers zur Umsetzung zentraler Entlastungsmaßnahmen für Bürger und Wirtschaft hin. Die gesetzliche Festschreibung einer Verkürzung der Aufbewahrungsfristen stellt eine wichtige Maßnahme zum Bürokratieabbau dar, da hierdurch der Archivierungsaufwand der Unternehmen deutlich reduziert werden kann. Vor diesem Hintergrund lief bereits die ursprüngliche Regelung zur Aufbewahrungspflicht der Anschaffungsbelege „bis zum Ende der Nutzungsdauer“ dieser seitens der Regierung angestrebten Entwicklung entgegen.

Die im Zuge der Überarbeitung eingefügte Neufassung „Die Aufbewahrungsfrist … beginnt erst mit Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer“ widerspricht nunmehr jedoch gänzlich den gewollten Entlastungen und geht in erheblichem Maße über die bisherigen Regelungen zur Aufbewahrung hinaus. Wir regen daher weiterhin dringend an, diese Ausführungen zu streichen und sich auch künftig an den gesetzlichen Vorschriften zu orientieren.

Punkt 10.2 – Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen – Rz. 155
Bereits in unserer Stellungnahme vom 2.5.2013 haben wir angemerkt, dass es für uns nicht nachvollziehbar ist, dass Steuerpflichtige den Finanzbehörden gemäß vorliegendem Entwurfsschreiben auf Verlangen Unterlagen auf eigene Kosten ganz oder teilweise ausgedruckt zur Verfügung zu stellen haben. Dies gilt einmal mehr, da originär digitale Belege bereits aus Gründen der Rechtssicherheit im Originalformat aufzubewahren sind.

Seit mehreren Jahren forciert die Finanzverwaltung mit ELSTER, ELStAM sowie der E-Bilanz die Verpflichtung von Steuerberatern und Unternehmen zur elektronischen Übermittlung steuerlich relevanter Daten. Diese Pflichten sind regelmäßig mit Fristsetzungen verbunden, bei deren Nichteinhaltung die Finanzverwaltung entsprechende Verspätungszuschläge verhängt. Die Wirtschaft ist daher bestrebt, die an sie gerichteten Anforderungen durch Anpassung von Arbeitsabläufen und -prozessen umzusetzen. Die Aufbewahrung von Unterlagen und Belegen in sog. Dokumenten-Management-Systemen sind u. a. Ergebnis dieser zunehmenden Digitalisierung.

Unter dem Leitspruch „Elektronik statt Papier“ soll die Steuererhebung für Steuerpflichtige und Verwaltung so bürokratiearm wie möglich gestaltet werden. Diese Entwicklung darf keine Einbahnstraße zulasten der Steuerpflichtigen sein. Der DStV empfiehlt daher, die gegenwärtige Formulierung zu streichen.

Zur Umsetzung der notwendigen IT-Anpassungen regen wir überdies an, eine ausreichende Übergangsfrist in das BMF-Schreiben aufzunehmen. Auch sollten die Ausführungen nur für zukünftige Sachverhalte und nicht rückwirkend gelten.

Sehr gerne werden wir diese Anregungen im Rahmen des gemeinsamen Fachgesprächs am 12./13. September 2013 ausführlich mit Ihnen diskutieren.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)

gez.
StBin Dipl.-Hdl. Vicky Johrden
(Referentin für Steuerrecht)
www.dstv.de

Steuerrecht

IDW äußert sich kritisch zum überarbeiteten Entwurf eines BMF-Schreibens zu den GoBD

Der neuerliche Entwurf eines BMF-Schreibens zu den GoBD greife die vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (kurz: IDW) zur Vorgängerfassung geäußerte Kritik nur unzureichend auf. Auch die jetzt vorgelegte Fassung sei wegen des überzogenen Administrationsaufwands nicht akzeptabel, so das IDW in einer aktuellen Stellungnahme an das BMF.

Neben den Kritikpunkten, die das IDW dem BMF bereits am 2.5.2013 vorgetragen hat, sind weitere Klarstellungen, z.B. zur Zulässigkeit der Verwendung von Steuerschlüsseln, unumgänglich, um Rechtssicherheit zu schaffen.

Auch die beabsichtigte Ausdehnung der Aufbewahrungsfristen für Anschaffungsbelege bei langlebigen Wirtschaftsgütern ist nicht hinnehmbar. Es besteht nach wie vor die Gefahr, dass die Neuregelung einseitig zulasten der Steuerpflichtigen geht.

Quelle: IDW online v. 5.9.2013

 

Entwurf eines BMF-Schreibens „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterla-gen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“

Sehr geehrter Herr Dr. Misera, sehr geehrte Damen und Herren,
wir danken Ihnen für die Gelegenheit, auch zu der überarbeiteten Fassung des o.g. Entwurfs Stellung nehmen zu können. Bereits mit unserem Schreiben vom 2. Mai 2013 hatten wir Ihnen zahlreiche Kritikpunkte zum Erstentwurf der GoBD übermittelt. In der überarbeiteten Fassung des Entwurfs wird diese Kritik leider nur unzureichend aufgegriffen. Es wurden wenige, überwiegend redaktionelle Änderungen und ergänzende Klarstellungen vorgenommen. Auch die jetzt vor-gelegte Fassung ist nach unserer Auffassung nicht akzeptabel.
Insofern verweisen wir auf die Anmerkungen in unserer Stellungnahme vom 2. Mai 2013 (als Anlage beigefügt), die wir inhaltlich aufrecht erhalten, und er-lauben uns, lediglich die Punkte, die unverändert in den neuerlichen Entwurf übernommen, aber gleichwohl zwingend einer Änderung bedürfen, nachfolgend aufzuführen. Dies betrifft insbesondere die Ausführungen
– zum Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (3.1) sowie zur Zeitgerechtheit (3.2.3),
– zum Belegwesen (4.) sowie zur Zuordnung zwischen Beleg und Grundauf-zeichnung oder Buchung (4.2),
– zur Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung (5.3),
– zum internen Kontrollsystem (6.) und zur Datensicherheit (7.),
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– zur Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen (8.),
– zur Aufbewahrung (9.), insbesondere im Hinblick auf die maschinelle Aus-wertbarkeit (9.1), die elektronische Aufbewahrung (9.2), die elektronische Er-fassung von Papierdokumenten (9.3) sowie zur Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel (9.4),
– zur Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (10.) sowie
– zum Datenzugriff (11.).
Im Übrigen greifen wir in dieser Stellungnahme lediglich die Änderungen bzw. Ergänzungen auf, soweit sie die von uns vorgetragenen Anregungen betreffen oder die vorgenommenen Anpassungen neue Fragestellungen aufwerfen. Dies vorausgeschickt, möchten wir zu folgenden Aspekten im Einzelnen Stellung nehmen:
Zu 2. Verantwortlichkeit (i.V.m. 12. Zertifizierung und Software-Testate)
Nach Tz. 21 hat der Steuerpflichtige die Pflicht, sich zu informieren, ob das in seinem Unternehmen eingesetzte DV-System den GoBD entspricht. Dies hat zur Konsequenz, dass er bspw. auf „Zertifikate“ oder „Testate“ Dritter (sog. Software-Testate) zurückgreifen muss, die aber nach Tz. 170 der Entwurfsfas-sung gegenüber der Finanzbehörde keine Bindungswirkung entfalten sollen. Ziel der Softwareprüfung gemäß IDW PS 880 ist es insbesondere, mit hinrei-chender Sicherheit zu beurteilen, ob das Softwareprodukt den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den damit verbundenen Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit und Sicherheit rechnungslegungsbezogener Programm-funktionen entspricht.
Insofern stellt sich die Frage, auf welche Hilfsmittel der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Informationspflicht zurückgreifen soll, wenn selbst Softwarebe-scheinigungen mit einem vollständige Prüfungsbericht über die Softwareprüfung nicht als Indiz für die GoB-Konformität gewertet werden können. Wir bitten da-her klarzustellen, inwieweit sich der Steuerpflichtige auf ein Software-Testat be-ziehen kann und ggf. welche weiteren Informationspflichten bestehen.
Zu 3.2.4 Ordnung
In Tz. 56 wird ausgeführt, dass die „nicht getrennte Verbuchung“ von nicht steu-erbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kenn-zeichnung in der Regel gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchung verstößt. Unklar bleibt, ob die Verwendung von Steu-erschlüsseln zur Kennzeichnung ausreicht oder ob für die betreffenden Umsät-
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ze jeweils gesonderte Konten zu führen sind. Unseres Erachtens reicht es aus, wenn bei der Auswertung der Konten die Umsatzgruppen separat abgerufen werden können. Die Notwendigkeit, gesonderte Konten einzurichten und fortlau-fend zu führen, ist nicht sachgerecht und verursacht zusätzlichen Administrati-onsaufwand. Wir regen daher an klarzustellen, dass bei Verwendung von Steu-erschlüsseln den Grundsätzen der Wahrheit und Klarheit entsprochen wird.
Zu 3.2.5 Grundsatz der Unveränderbarkeit
In Tz. 60 wird gefordert, dass Veränderungen und Löschungen von und an Da-ten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und anderen Unterlagen ent-sprechend den Vorgaben der § 146 Abs. 4 AO bzw. § 239 Abs. 3 HGB zu pro-tokollieren sind. In diesem Zusammenhang wird auch auf Tz. 8 des überarbeite-ten Entwurfs verwiesen. Diese Textziffer verlangt, dass sich die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten auf steuerliche und außersteuerliche Daten bezie-hen. Insofern wird die beabsichtigte Konkretisierung, dass sich diese Anforde-rung nur auf solche Daten, Datensätze und elektronische Dokumente beziehen kann, die unzweifelhaft zu einer Buchung zuzuordnen sind und damit Beleg-funktion haben, nicht erreicht. Zur Klarstellung regen wir an, den Verweis auf Tz. 8 zu streichen.
Zu 4.3 Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege
Textziffer 77 verlangt, dass für jeden Geschäftsvorfall, der in der Grundauf-zeichnung erfasst und im Journal verbucht wird, u.a. der Buchungsbetrag bzw. die Mengen- und Wertangaben anzugeben sind, aus denen sich der zu bu-chende Betrag ergibt. Diesen Anforderungen an eine erfassungsgerechte Auf-bereitung der notwendigen Daten kann aus unserer Sicht nicht gefolgt werden. Die geforderten Pflichtinhalte und -angaben für alle Geschäftsvorfälle gehen über das sachlich gebotene Maß hinaus, da von den Unternehmen zum einen eine teilweise redundante Aufzeichnung von Daten gefordert wird. Zum anderen erfolgt in vielen Rechnungslegungssystemen die Festlegung der Buchungsperi-ode über das Buchungsdatum. Ferner ist es unüblich, in Hauptbüchern Men-gen- und Wertangaben zu erfassen, aus denen sich der Buchungsbetrag ergibt.
Ebenfalls ist die zwingende Eintragung des Erfassungsdatums bisher nicht vor-gegeben und wird infolgedessen auch in vielen Rechnungslegungsprogrammen nicht berücksichtigt, zumal nicht die Erfassung eine Buchung festlegt, sondern die entsprechende Journalisierung. Die Vorgehensweise und die aus diesen Vorgaben resultierenden Konsequenzen für betrieblichen Abläufe und Struktu-ren sind nicht sachgerecht und bedingen, dass das Datenmodell vieler Soft-warehersteller anzupassen wäre. Ferner weisen wir darauf hin, dass nach der geplanten Neuregelung keine Möglichkeit einer Vorerfassung im Rechnungswe-
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sen mit nachgelagerter Kontrolle und Autorisierung mehr besteht. Dies führt zu einer erheblichen Verschärfung der Handhabung in der Praxis. Unseres Erach-tens sollte daher weder für das Erfassungsdatum noch für Mengen- und Wert-angaben eine Erfassungspflicht in der Grundaufzeichnung bestehen; gleiches gilt für die Pflicht zur Buchung im Journal. Wir bitten dies entsprechend zu re-geln.
Zu 4.4 Besonderheiten (i.V.m. 9. Aufbewahrung)
Laut Auffassung der Finanzverwaltung erstreckt sich die Aufbewahrungspflicht gemäß Tz. 112 auf die „nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen“. Diese Formulierung findet sich auch in Abschnitt 11.1 (Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO). Die ausdrückli-che Einbeziehung außersteuerlicher Vorschriften ist neu und in den bisherigen Äußerungen der Finanzverwaltung so nicht enthalten.
Dabei wird die Dauer, während der Anschaffungsbelege bei langlebigen Wirt-schaftsgütern aufzubewahren sein sollen, übermäßig ausgedehnt; die Aufbe-wahrungsfrist für den Anschaffungsbeleg soll erst mit Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer beginnen (Tz. 81). Dies hat zur Folge, dass Belege über lange Zeit, z.B. bei Gebäuden über mehr als 40 Jahre, aufzubewahren sind.
Gemäß § 147 Abs. 3 AO sind Buchungsbelege zehn Jahre aufzubewahren; die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem der Buchungsbeleg entstanden ist (§ 147 Abs. 4 AO). Somit besteht keine Rechts-grundlage für eine weitergehende Archivierungspflicht. Wir bitten daher von der geplanten Regelung auch mit Blick auf die den Unternehmen aufgebürdeten Ar-chivierungslasten abzusehen. Mit der zehnjährigen Aufbewahrungspflicht wird dem Interesse einer ordnungsmäßigen Buchführung und ihrer Überprüfung hin-reichend Rechnung getragen.
Zu 5.2 Verbuchung im Journal
Der Erstentwurf sah in Abschnitt 5.2 vor, dass zur Erfüllung von Journal- und Kontenfunktion ein „Buchungssatzzähler“ zu erfassen bzw. zu speichern ist, wenn es sich um Splitbuchungen oder Teilbuchungen handelt. Diese Anforde-rung wurde gestrichen. Stattdessen wurde im letzten Satz der Tz. 94 eine Er-gänzung aufgenommen, die die begrüßenswerte Streichung des Buchungssatz-zählers relativiert. Danach muss über eine einheitliche und je Wirtschaftsjahr eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvorfalls die Identifizierung und Zuordnung aller Teilbuchungen einschließlich Steuer-, Sammel-, Verrechnung- und Interimskontenbuchungen eines Geschäftsvorfalls gewährleistet sein. Hier-
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bei ist zu unterscheiden zwischen Identifikationsnummern für das Haupt- und Nebenbuch. Die gestellten Anforderungen sind ebenfalls weder sachgerecht noch gibt es dafür eine Rechtsgrundlage. Es ist dem Steuerpflichtigen überlas-sen, wie er sicherstellt, dass eine Zuordnung möglich ist. Diesem Grundsatz tragen die GoBS hinreichend Rechnung. Dort ist zutreffend geregelt, dass das Ordnungsprinzip erfüllt wird, wenn auf die gespeicherten Geschäftsvorfälle und/oder Teile gezielt zugegriffen werden kann.
Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass auch der überarbeitete Entwurf ei-nes BMF-Schreibens unverändert eine Vielzahl rechtlicher und technischer Fra-gen aufwirft und erheblichen organisatorischen Zusatzaufwand mit sich bringt. Außerdem vermittelt der Entwurf den Eindruck, dass zum Teil Lösungsansätze gewählt werden, die ausschließlich die Anforderungen der Steuerverwaltung an die Auswertbarkeit der Rechnungslegung im Rahmen von Betriebsprüfungen, nicht aber die unternehmerischen Anforderungen berücksichtigt, die z.B. für die Integration des Rechnungswesens in Geschäftsprozesse von Bedeutung sind.
Wir erlauben uns, unsere Empfehlung zu wiederholen, vor Veröffentlichung ei-nes endgültigen BMF-Schreibens mit allen Beteiligten (Unternehmen, Soft-wareherstellern, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern) eine tragfähige und rechtlich sichere Lösung zu suchen. Daran wirken wir gerne mit.
Mit freundlichen Grüßen
Hamannt

Steuern & Recht

Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zu dem Entwurf eines BMF-Schreibens zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ GZ: IV A 4 – S 0316/13/10003-02

Sehr geehrte Damen und Herren,

wir danken Ihnen für Ihr Schreiben vom 26. Juni 2013, mit dem Sie uns die Möglichkeit zur Stellungnahme zu dem o. g. BMF-Schreiben einräumen. Gern nehmen wir hierzu Stellung.

Wir begrüßen insbesondere den mit der Finanzverwaltung begonnenen Dialog und würden uns wünschen, diesen fortzusetzen. Die Bundessteuerberaterkammer vertritt die über 91.000 Steuerberater in Deutschland und damit einen Berufsstand, der seine Mandanten bei der Erfüllung
ihrer handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Pflichten unterstützt. Als solche ist die Bundessteuerberaterkammer genuine Ansprechpartnerin für Fragen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Rechnungslegung; dazu zählen auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

Unsere beigefügte Stellungnahme gliedert sich in den ersten Bereich Themenschwerpunkte. Diese Punkte sind nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer besonders wichtig und sollten daher unbedingt eine Änderung erfahren.

In einem zweiten Abschnitt werden Einzelpunkte aufgegriffen, die ebenfalls wichtig sind.

Bitte gestatten Sie uns vorab jedoch die folgenden Ausführungen:

Der Erlassentwurf bezieht ganz generell auch die Aufzeichnungen in den gesamten Regelungsinhalt mit ein. In Tz. 4 wird dargestellt, dass sich eine Aufzeichnungspflicht auch aus Einzelsteuergesetzen ergeben kann, beispielsweise aus § 4 Abs. 3 EStG. Textziffer 25 besagt, dass die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 bis 147 AO nicht nur für die Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften nach § 140 AO und nach §§ 141 bis 144 AO gelten.

Insbesondere § 145 Abs. 2 betrifft alle zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen (z. B. auch solche nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG).

Dabei verlangt das Gesetz bei einer Überschussermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG lediglich bei den besonderen Verzeichnissen dieser Personengruppe eine laufende Führung von Aufzeichnungen. Ansonsten gelten für diese Steuerpflichtigen die allgemeinen Grundsätze.

Bei kleinen und mittleren Gewerbetreibenden und Freiberuflern, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, bestehen in der Praxis sehr häufig die (Grundbuch-)Aufzeichnungen in einer geordneten Belegablage. Wenn die Verwaltung – vom Gesetz abweichend – zusätzlich zur geordneten Belegablage weitere Erfassungen verlangt, würde dies bei den Steuerpflichtigen nicht gerechtfertigte Buchführungskosten verursachen. Dieses würde dem Ziel des Bürokratieabbaus widersprechen.

Ganz generell wird u. E. durchgängig zu wenig darauf abgestellt, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sich im Wesentlichen durch Handelsbrauch, Verkehrsanschauungen, Gerichtsentscheidungen usw. fortentwickeln und weniger den Anforderungen der Finanzverwaltung geschuldet sind.

In vielen Punkten erfolgt eine Umkehr der Beweislast zu Lasten der Steuerpflichtigen. Auch diese ist nicht begründet.

Leider wird der Entwurf des BMF-Schreibens auch weiterhin nicht modernen DV-Systemen gerecht. So gibt es häufig kein Hauptbuch und Grundbuch. Hierauf hatten wir bereits in unserer Stellungnahme vom 2. Mai 2013 hingewiesen, die wir ebenfalls als Anlage beifügen.

Aufgrund der guten Erfahrungen insbesondere mit den Projekten E-Bilanz und ELSTAM regen wir erneut an, den Dialog über den Entwurf hinaus fortzuführen, damit eine für alle Beteiligten umsetzbare Lösung gefunden werden kann.

Die Bundessteuerberaterkammer steht hierfür selbstverständlich mit ihrer Expertise gern zur Verfügung.
Mit freundlichen Grüßen
i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

Anlage

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zu dem Entwurf eines BMF-Schreibens zu den „ Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“

I. Themenschwerpunkte

Anwendungsbereich und Begrifflichkeiten (Tz. 1 bis 20)

Hier wird in Tz. 7 postuliert, dass neben den außensteuerlichen und steuerlichen Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen alle Unterlagen aufzubewahren sind, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen
im Einzelfall von Bedeutung sein können (unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, Az. VIII R 80/06).

Unseres Erachtens stellt sich gerade bei modernen Buchhaltungssystemen (ERP-Systemen) die Frage, welche Aufzeichnungen und Unterlagen ganz konkret gemeint sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass moderne ERP-Systeme ganz anderen Vorgaben und Regelungen folgen als eine steuerliche Gewinnermittlung. So dienen moderne ERP-Systeme weniger den Erfordernissen einer Finanzbuchhaltung, als etwa den Bedürfnissen eines Warenwirtschaftssystems, einer Betriebsabrechnung, der Vorbereitung des Zahlungsverkehrs und einer Überwachung der Zahlungsein- und -ausgänge sowie einer betriebswirtschaftlichen Auswertung.

Die betrieblichen Abläufe sind insgesamt ein sehr komplexes Gebilde, die alle irgendwie miteinander verknüpft und verzahnt sind. Viele dieser Abläufe werden heute in EDV-Systemen abgebildet. Insofern „kann“ nahezu alles zum Verständnis und zur Überprüfung des Gesamtgebildes von Bedeutung sein. Nicht jeder noch so entfernte kausale Zusammenhang zum zu beurteilenden Endprodukt kann aber rechtlich relevant sein. Die rechtliche Relevanz einzuengen und nicht auf jeden denkbaren Kausalzusammenhang auszudehnen ist in vielen Rechtsgebieten (z. B. im Schadensersatzrecht aber auch im Strafrecht) eine Aufgabe der rechtlichen Würdigung. Dieser Aufgabe hat sich auch das Steuerrecht (und damit auch jeder Betriebsprüfer
im Einzelfall) zu stellen. Es ist deshalb wenig hilfreich, einfach zu sagen, alles hängt mit allem zusammen und jedes Einzelteil ist deshalb zum Verständnis des Ganzen erforderlich und kann deshalb für die Besteuerung relevant sein.

Im Übrigen sagt das in dieser Tz. zitierte Urteil vom 24. Juni 2009 explizit, dass dann, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen führt, zu denen er gesetzlich nicht verpflichtet ist, die Aufzeichnungen dann nicht gem. § 146 Abs. 6 AO „für die Besteuerung von Bedeutung“ sind, wenn sie der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sind. Der BFH führt in dieser Entscheidung wörtlich aus, dass eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse auch nach demWillen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden solle (unter Hinweis auf die BTDrs. 14/2683, S. 130). Im Volkszählungsurteill hat das Bundesverfassungsgericht, so der BFH in dieser Entscheidung, die besondere Eingriffsintensität hervorgehoben, die beim Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten von Rechts wegen generell zu beachten sei (Hinweis auf BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983, Az. 1 BvR 209/83).

Diese Rechtsprechung kann aber durch ein BMF-Schreiben nicht ausgehebelt werden.

Aus diesem Grunde regen wir an, in Tz. 7 Satz 1 zumindest statt des „können“ am Ende des Satzes „ sind“ zu schreiben.

In Tz. 8 wird eine vollumfängliche Aufzeichnung aller betrieblichen Datensätze – und damit auch außersteuerlicher Datensätze – gefordert, was einer globalen Datenprüfung gleichkommt. Dies ist nicht akzeptabel auch wegen eines Verstoßes gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen.

3.2.3 Zeitgerechtheit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB) (Tz. 46 bis 53)

In Tz. 48 wird postuliert, dass länger als etwa zehn Tage ein unbarer Geschäftsvorfall grundsätzlich grundbuchmäßig nicht unerfasst bleiben dürfe. Im Folgesatz wird ein buchmäßig für längere Zeit in der Schwebe gehaltener Geschäftsvorfall mit der Möglichkeit verbunden, ihn später anders darzustellen, als er richtigerweise darzustellen wäre, oder ihn ganz außer Betracht zu lassen (hier kommt das schon in unserer ersten Stellungnahme vom 2. Mai 2013 kritisierte „ Grundmisstrauen“ gegenüber dem Steuerpflichtigen gut zum Ausdruck).

Diese Vorgaben stellen insbesondere bei kleinen und mittleren Unternehmen, die etwa durch Steuerberater ihre Buchhaltung erstellen lassen und z. B. für die Umsatzsteuervoranmeldung eine Dauerfristverlängerung beanspruchen, eine unzumutbare Erschwerung der tatsächlichen Verfahrensläufe dar.

Bei kleinen und mittleren Gewerbetreibenden und bei Freiberuflern, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, bestehen in der Praxis sehr häufig die (Grundbuch-)Aufzeichnungen in einer geordneten Belegablage.

Daher regen wir an, Tz. 47 wie folgt zu ergänzen:

„Allerdings kann durch die geordnete Ablage von Belegen die Funktion der (Grundbuch-) Aufzeichnungen erfüllt werden (§ 239 Abs. 4 HGB, § 149 Abs. 5 AO, H 5.2 „Grundbuchaufzeichnungen“ EStH und § 4 Abs. 3 EStG).“

Zu denken ist auch an einen freiwillig bilanzierenden Arzt, der nicht umsatzsteuerpflichtig ist und lediglich etwa halb- oder ganzjährig eine Buchhaltung erstellen lässt. Diese Buchhaltung wäre mangels Zeitgerechtheit zu verwerfen.

Eventuell bietet es sich an, auf Gedanken des IDW RS FAIT 1 und hier Tz. 28 zurückzugreifen.

Dort wird gesagt, dass die Zeitgerechtheit der Buchführung sowohl die Zuordnung der Geschäftsvorfälle zu Buchungsperioden (Periodengerechtheit) als auch die Zeitnähe der Buchungen umfasst.

Ferner wird ausgeführt, dass Geschäftsvorfälle zeitnah nach ihrer Entstehung zu erfassen sind. Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen.

Die in Tz. 51 formulierte Anforderung trifft ebenfalls keine Unterscheidung zwischen einer Erfassung und der Verbuchung. Die genannten Beispiele einer laufenden Nummerierung oder einer Ablage in besonderen Mappen und Ordnern dürften nicht mehr der modernen Buchhaltungspraxis
entsprechen.

Generell sollte u. E. eine klare Unterscheidung zwischen einer Belegsicherung und einer Verbuchung erfolgen. Insofern sollte Tz. 53 geändert werden. Dort wird am Ende ebenfalls gesagt, dass eine unprotokollierte Änderung dieser Belegsicherung oder Erfassung nicht mehr zulässig ist.

4.2 Zuordnung zwischen Beleg- und Grundaufzeichnung oder Buchung (Tz. 72 bis 74) und 4.3 Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege (Tz. 75 bis 79)

In Tz. 72 wird die Zuordnung zwischen dem einzelnen Beleg und der dazugehörigen Grundaufzeichnung anhand von eindeutigen Zuordnungsmerkmalen und zusätzlichen Identifikationsmerkmalen für die Papierablage oder für die Such- und Filtermöglichkeit bei elektronischer
Belegablage gefordert.

In Tz. 77 wird dann nochmals festgelegt, dass eine Fremdbelegnummer nicht ausreicht.

Dieses Postulat verkennt jedoch, dass in der Praxis im Regelfall Fremdbelegnummern für die Verbuchung von Belegen verwendet werden. Dabei kann es sich z. B. um Eingangsrechnungen von Lieferanten handeln, die bereits mit einer Nummer versehen sind, die in die Kreditorenbuchhaltung sowie für die Durchführung des Zahlungsverkehrs übernommen werden (notwendig, damit der Zahlungsempfänger seinerseits den Geldeingang zuordnen kann).

Es stellt sich uns insbesondere die Frage, wozu eine Eigenbelegnummer dienen soll, wenn etwa im Rahmen einer Digitalisierung der Eingangsrechnung (Scannen mit OCR-Erkennung) die Lieferantennummer nebst Fremdbelegnummer und in der Regel zusätzlich das Rechnungsdatum
Verwendung finden.

Eine Eigenbelegnummer müsste ggf. durch manuelle Eingabe auf dem Beleg eingetragen werden, wodurch ein vermeidbares Fehlerrisiko (z. B. Doppelvergabe) entsteht. Hinzu kommt, dass sie beim Einscannen der Belege im Rahmen der OCR-Erkennung nicht oder kaum erkannt
würden und folglich in der Finanzbuchhaltung bzw. Kreditorenbuchhaltung ebenfalls manuell eingegeben werden müssten; Felder hierfür sehen die gängigen Softwaresysteme im Übrigen gar nicht vor.

Das Erfordernis einer Eigenbelegnummer sollte entfallen, es ist als Vollständigkeitsmerkmal nicht tauglich, als Zuordnungsmerkmal nicht erforderlich und führt zu einem deutlich höheren Bürokratieaufwand.

In Tz. 77 werden weitere Angaben gefordert, die aus unserer Sicht problematisch sind.

So ist etwa der Buchungstext häufig aus der Kontenbeschriftung ableitbar (Buchungstext: „ Porto“, wenn das Sachkonto schon so beschriftet ist?).

Die Wertangabe, aus der sich der zu buchende Betrag ergibt, ist nicht ganz eindeutig und wir bitten um Klarstellung, was damit gemeint ist.

Die Tabelle zu Tz. 77 verwendet die Begriffe Belegdatum, Buchungsdatum und Erfassungsdatum kumulativ, all diese Daten sollen zwingend sein zum Nachweis der zeitgerechten Verbuchung.

Der Sinn dieser Forderung erschließt sich nicht. Das Belegdatum ist aus dem Beleg ersichtlich, der mit dem Buchungssatz verknüpft oder diesem zugeordnet ist; wozu diese Angabe noch in den Grundaufzeichnungen oder in dem Journal ersichtlich sein soll erschließt sich wohl kaum aus § 146 Abs. 1 Satz 1 AO. Das Erfassungsdatum ist angesichts heutiger Abläufe in der Buchhaltung mit arbeitsteiligem Vorgehen und Einsatz von Vorsystemen kaum identifizierbar; in einer Abteilung wird die Kreditorennummer erfasst, in der nächsten die Kostenstelle und in der folgenden das Fälligkeitsdatum und die Fremdbelegnummer, bevor schließlich die gesamten Daten in der Finanzbuchhaltung in einem Stapel „verarbeitet“ werden; wann bei solchen durchaus üblichen Abläufen das Datum der „Erfassung“ sein soll kann wohl kaum allgemein festgelegt werden.

Vor allen Dingen jedoch fehlt eine gesetzliche Grundlage für die in Tz. 77 geforderten Angaben. Ein BMF-Schreiben ersetzt diese Grundlage nicht. Vielmehr gebietet es der verfassungsrechtlich normierte Grundsatz der Gewaltenteilung, dass insoweit der Gesetzgeber tätig wird.

Es sollte daher als Eingangssatz heißen:

„Jeder Geschäftsvorfall kann mit folgenden Inhalten belegt werden, …“

In Tz. 78 sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und die Steuernummer genannt. Bedeutet dies, dass bei jeder Buchung eine der beiden Nummern anzugeben ist?

Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder die Steuernummer sind nur Bestandteile der Rechnung oder bei Vorgängen mit Auslandsbezug von Bedeutung. Damit wären diese beiden Angaben bei normalen umsatzsteuerlichen Vorgängen (ohne Auslandsbezug) edv-technisch bisher nicht erfasst worden. Es stellt sich die Frage, ob damit die Voraussetzungen zum Reverse-Charge-Verfahren geschaffen werden.

4.4 Besonderheiten (Tz. 80 bis 81)

Gemäß Tz. 81 Satz 3 beginnt die Aufbewahrungsfrist für den Anschaffungsbeleg erst mit Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer. In der Praxis bedeutet dies, dass etwa bei Gebäuden mit einer 50-jährigen Nutzungsdauer sich einer Aufbewahrungsfrist von weit über 50 Jahren ergeben kann.

Ganz offensichtlich wird das Problem bei Geringwertigen Wirtschaftsgütern und Wirtschaftsgütern, die zu einem Sammelposten zusammengefasst werden dürfen. Diese können durchaus eine Nutzungsdauer von 10 Jahren haben, so dass für im Jahr 00 angeschaffte Wirtschaftsgüter die Aufbewahrungsfrist erst am 1. Januar 2010 beginnen würde und am 31. Dezember 2019 enden würde.

Daher sollte Tz. 81 insoweit wie folgt gefasst werden:

„Die Aufbewahrungsfrist für Anschaffungsbelege bei Wirtschaftsgütern beginnt mit Ablauf des Jahres der Anschaffung und endet nicht vor dem Ende der steuerlichen Abschreibungsdauer.“

8. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen (Tz. 106 bis 111)

Die gesamte Passage widerspricht modernen Buchführungssystemen, weil im Rahmen von Vorerfassungen Belege bereits bearbeitet werden, ohne dass sie verbucht werden.

Eine Buchung wird erst mit ihrer Journalisierung eine Buchung, dieser Zeitpunkt liegt allein in der autonomen Entscheidung des Buchführungspflichtigen.

Die Finanzverwaltung geht in ihrem Entwurf davon aus, dass sämtliche Vorverarbeitungen bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführt sind und das eingesetzte DV-Verfahren gewährleisten muss, dass diese Informationen nicht mehr gelöscht oder geändert werden können. Nicht weiter definiert wird jedoch, was „in den Verarbeitungsprozess eingeführt“ konkret bedeutet.

Dieses gilt auch für die in Tz. 109 postulierte Unveränderbarkeit der Daten, denn nach Auffassung der Finanzverwaltung muss sie bereits vom Zeitpunkt der ersten Speicherung an gewährleistet sein und nicht erst nach durchgeführter Verarbeitung. Nicht klar wird, was der in Tz. 109 verwendete Begriff einer „ersten Speicherung“ bedeutet. Hier bitten wir um eine Klarstellung.

Eine zu weit vorverlagerte Festschreibung und daraus resultierend die Unveränderbarkeit hätte eine Vielzahl von Korrekturen zur Folge, die zu erheblichem Mehraufwand führte und damit zu vermeidbarem Bürokratieaufwand.

9.3 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang) (Tz. 134 bis 139)

In Tz. 134 wird bestimmt, dass auch ein Scanvorgang einer genauen Organisationsanweisung bedarf. So soll festgehalten werden, wer scannen darf, zu welchem Zeitpunkt gescannt wird, welches Schriftgut gescannt wird usw. Diese Erfordernisse sind zu weitreichend und daher inhaltlich abzulehnen.

In Tz. 137 wird gefordert, dass im Anschluss an den Scanvorgang die weitere Bearbeitung nur mit dem elektronischen Dokument erfolgen darf und die Papierbelege im weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen sind. Ziel ist es, dass auf den Papierbelegen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden können, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind.

In der Praxis lässt sich dies nicht umsetzen, weil gerade in mehrteiligen Arbeitsabläufen, etwa durch mehrere Abteilungen in einem Unternehmen, Prüfvermerke, Zahlungsvermerke usw. angebracht werden müssen. Zu denken ist an den praktischen Fall einer Subunternehmerrechnung für ein Bauunternehmen, die im Normalfall Kürzungen, etwa aufgrund von Mängeln oder Mindermaßen, Sicherheitseinbehalten u. ä. erfährt.

Es stellt sich zudem die Frage, was passiert, wenn nicht für Buchungsvorgänge gescannt wird, sondern für andere Zwecke.

Wir regen daher an, dieses Erfordernis fallen zu lassen oder zumindest zuzulassen, dass der mit Vermerken versehene Papierbeleg erneut eingescannt und mit dem Ursprungsbeleg elektronisch verknüpft wird.

10.1 Verfahrensdokumentation (Tz. 150 bis 154)

Hier wird in Tz. 153 gefordert, dass über den Zeitraum der Aufbewahrungsfrist gewährleistet und nachgewiesen wird, dass das in der Dokumentation beschriebene Verfahren dem in der Praxis eingesetzten Verfahren voll entspricht. Dies gilt insbesondere für die eingesetzten Versionen der Programme (Programmidentität). Im letzten Satz dieser Tz. wird gesagt, dass die Aufbewahrungsfrist für die Verwahrungsdokumentation nicht abläuft, soweit und so lange die Aufbewahrungsfrist für die Unterlagen noch nicht abgelaufen ist, zu deren Verständnis sie erforderlich ist.

Dieses Postulat ist nicht praxisgerecht, weil moderne EDV-Systeme häufigen Änderungen unterliegen und eine Migration von Daten erfolgen muss.

So werden in der Praxis etwa Kontenrahmen aktuellen Erfordernissen angepasst und das System der Kostenstellen wird verändert. Im Rahmen dieser Verfahren werden häufig die Stammdaten überschrieben und es stellt sich dann sogleich die Frage, ob hierin ein Verstoß gegen die GoBD zu sehen ist, der imWorst case eine Verwerfung der gesamten Rechnungslegung nach sich zöge.

Ferner werden die Daten in ein Archivsystem überführt, indem die Daten zuvor extrahiert werden. Aus Kostengesichtspunkten geschieht die Archivierung in einem anderen System, das jedoch nur geringere Auswertungsmöglichkeiten bietet. Auch hier stellt sich die Frage, ob hierin
ein GoBD-Verstoß zu sehen wäre.

Vorstehende Fragen stellen sich auch bei Unternehmensumstrukturierungen.

Unseres Erachtens muss bei einer Archivierung der Daten eine Nachprüfbarkeit ausreichen. Nicht jedoch sollten die gleichen Auswertungsmöglichkeiten gefordert werden, wie sie das ursprüngliche System vorsah.

II. Einzelpunkte

Nachstehend listen wir Einzelpunkte auf, die u. E. jedoch nicht so relevant sind wie die vorstehend geschilderten Themenschwerpunkte.

Zu Tz. 19

Hier sollte ein Verweis auf § 239 Abs. 2 HGB erfolgen; ggf. sollte Tz. 19 ganz gestrichen werden.

Zu Tz. 21

In Tz. 21 wird im letzten Satz postuliert, dass sich der Steuerpflichtige darüber zu informieren hat, ob das in seinem Unternehmen eingesetzte EDV-System (Haupt-, Vor- und Nebensysteme) dem GoBD entspricht und die Ordnungsmäßigkeit der Bücher unter sonst erforderlichen
Aufzeichnungen ermöglicht.

Gerade für kleine und mittlere Unternehmen ist dieses nicht leistbar. Vielmehr sind diese Steuerpflichtigen darauf angewiesen, sich standardisierter Software zu bedienen, auf deren Ordnungsmäßigkeit sie vertrauen müssen.

Wir regen daher an, den vorletzten Satz wie folgt zu fassen:

„Der Steuerpflichtige hat die Ordnungsmäßigkeit nachvollziehbar sicher zu stellen.“

Zu Tz. 26

Der zweite Halbsatz „… und sonst erforderliche elektronische Aufzeichnungen …“ sollte entfallen, weil diese Forderung zu weitgehend ist.

Diese Tz. hat mit dem GoBD (Ordnungsmäßigkeit) nichts zu tun. Insbesondere sollten die Nennungen der Steueranmeldung bzw. Steuererklärung entfallen.

Zu Tz. 61

Hier wird gesagt, dass der Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen u. a. durch Protokolle sowie durch Verfahrensdokumentation zu erbringen ist. Unklar bleibt, was tatsächlich gefordert ist. Wir bitten daher um eine Klarstellung.

Zu Tz. 65

Der zweitletzte Satz sollte wie folgt gefasst werden:

„Ein Steuerpflichtiger hat durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Geschäftsvorfälle auch ohne Angaben auf den Belegen in angemessener Zeit nachprüfbar sind.“

Zu Tz. 69

Im letzten Satz wird gesagt, dass eine Belegsicherung nicht vorliege, wenn eine manuelle Belegnummerierung von Papierbelegen erst bei einer zeitversetzten Belegerfassung oder Verbuchung erfolgt. Dieser Punkt entspricht nicht mehr modernen Buchführungssystemen und
sollte daher entfallen.

Zu Tz. 95

Wir regen an, im zweiten Satz wie folgt zu formulieren:

„…sofern Personenkonten geführt werden, weil nicht zwingend Personenkonten zu führen sind.“

Zu Tz. 100

Der Begriff „IKS“ ist zu weitgehend und sollte daher durch den Begriff „interne Kontrollen“ ersetzt werden. Der erste Satz sollte wie folgt heißen:

„Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO hat der Steuerpflichtige Kontrollen einzurichten, in denen die Durchführung nachvollziehbar dargestellt wird.“

Zu Tz. 101

Laut Tz. 101 soll im Rahmen eines funktionsfähigen IKS auch die Programmidentität sichergestellt werden, d. h., es muss anlassbezogen geprüft werden, ob das eingesetzte DV-System auch tatsächlich dem dokumentierten System entspricht.

Dieses Postulat ist praktisch nicht umsetzbar und sollte daher entfallen.

Zu Tz. 118

Gemäß vorletztem Satz sind eingescannte Papierbelege nach Auffassung der Finanzverwaltung nur noch in elektronischer Form aufzubewahren, unabhängig davon, welchen Zweck die Digitalisierung hat. Ein Einscannen eines Belegs hat per se nichts mit der Buchführung zu tun. Hier stellt sich die Frage des Sinns dieser Forderung und vor allen Dingen der rechtlichen Grundlage. Unseres Erachtens stellt diese Forderung zudem eine „Aushebelung“ des § 257 HGB dar.

Die Nutzung eines PC-Programms zum Schreiben von Rechnungen (als Schreibmaschinenersatz) mit anschließendem Papierausdruck soll nach Tz. 118 zur Aufbewahrungspflicht der elektronischen Datei mit Veränderungsverbot führen. Dies dürfte eine zu ausufernde Interpretation der gesetzlichen Regelungen sein. Die beispielsweise mit Word erstellte und als Papierrechnung versandte Ausgangsrechnung ist ein abgesandter Handelsbrief i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 3 AO; hier ist eine „ Wiedergabe“ aufzubewahren. Es handelt sich aber nicht um eine mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellte Unterlage. Der Einsatz eines EDV-Programms als reines Schreibprogramm stellt keine „Datenverarbeitung“ i. S. d. § 147 Abs. 6 AO dar.

02.09.2013