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GmbH-Gesellschafter/-Geschäftsführer

Rangrücktritt mit Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss

Rangrücktritt mit Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss

Kann ein Gesellschafterdarlehen, für das ein Rangrücktritt vereinbart wurde, erfolgswirksam ausgebucht werden? Zu dieser Frage bestätigte der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung und entschied, dass bei einer Verbindlichkeit, die aufgrund einer Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot unterliegt.

Hintergrund

In den Bilanzen der X-GmbH waren Gesellschafterdarlehen von mehreren Millionen EUR passiviert. Die Kapitalrücklage betrug durchgängig 1,7 Mio. EUR. Dem standen Verlustvorträge und nicht durch das Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge gegenüber. Diese übertrafen die Rücklage um ein Mehrfaches. Deshalb vereinbarte die GmbH mit ihren Gesellschaftern einen Rangrücktritt. Danach traten die Gesellschafterforderungen hinter die Forderungen anderer Gläubiger zurück, deren Befriedigung konnte nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangt werden.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Gesellschafterdarlehen nicht passiviert werden dürfen, denn wegen der Wertlosigkeit der Darlehen im Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarung lag keine steuerfreie verdeckte Einlage vor.

Das Finanzgericht urteilte zugunsten der GmbH und entschied, dass das Passivierungsverbot nicht greift.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof widersprach dem Finanzgericht. Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und einem etwaigen Liquidationserlös zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot.

Das Passivierungsverbot gilt nicht nur, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Auch wenn eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede getroffen wird, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind und dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, greift das Passivierungsverbot. Der Gewinnbegriff stellt somit nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn ab, sondern umfasst auch den Sachverhalt, dass die Verpflichtungen nur aus künftigen handelsrechtlichen Jahresüberschüssen zu erfüllen sind.

Unternehmer und Freiberufler

Gewinnerhöhende Auflösung von Verbindlichkeiten bei qualifiziertem Rangrücktritt

Gewinnerhöhende Auflösung von Verbindlichkeiten bei qualifiziertem Rangrücktritt

Kernproblem

Bis zum Inkrafttreten der GmbH-Rechtsreform im Jahr 2008 war die Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ein häufig gewähltes Gestaltungsmittel, um die Überschuldung einer Gesellschaft im Sinne der Insolvenzordnung und die hieraus für den Geschäftsführer resultierende Insolvenzantragspflicht zu vermeiden. Der qualifizierte Rangrücktritt zeichnet sich dadurch aus, dass eine Forderung nicht nur im Rang hinter die Forderungen anderer Gläubiger zurücktritt, sondern zusätzlich – für die Dauer der Krise – nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter getilgt werden darf. Vom Bundesfinanzhof (BFH) war nunmehr die Frage zu beantworten, ob und unter welchen Voraussetzungen eine solche Verbindlichkeit auf Ebene der Kapitalgesellschaft gewinnerhöhend auszubuchen ist.

Sachverhalt

Die Alleingesellschafterin einer GmbH schloss mit dieser einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete, der GmbH ein jederzeit abrufbares verzinsliches Darlehen zu gewähren. Die Forderung der Alleingesellschafterin sollte dabei im Fall des Eintritts einer Überschuldung automatisch im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktreten. Des Weiteren wurde vereinbart, dass die Alleingesellschafterin während der Zeit der Überschuldung eine Befriedigung ihrer Forderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen kann. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat die Finanzverwaltung – unter Bezugnahme auf ein mittlerweile aufgehobenes Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) aus dem Jahr 2004 – die Auffassung, dass die Verbindlichkeit bei der GmbH gewinnerhöhend aufzulösen sei. Der BFH gab dem Finanzamt Recht.

Entscheidung

Eine Verbindlichkeit, der eine Rangrücktrittsvereinbarung dergestalt zugrunde liegt, dass die Forderung des Gläubigers im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist nicht auszuweisen. Dies ergebe sich zum einen bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Zum anderen sei dieses Ergebnis aber auch gerechtfertigt, da der Schuldner, solange die Gewinne noch nicht erzielt sind, zum Bilanzstichtag wirtschaftlich nicht belastet sei. Vielmehr sei die Situation vergleichbar mit dem Fall des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein.

Konsequenz

Eine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit hätte sich vorliegend verhindern lassen, wenn die Rangrücktrittsvereinbarung zusätzlich noch die Bestimmung enthalten hätte, dass die Forderung (neben zukünftigen Gewinnen und Liquidationsüberschüssen) auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen ist. Für den Steuerpflichtigen empfiehlt es sich daher, sämtliche Darlehens- und Rangrücktrittsverträge zu überprüfen und – sofern noch nicht geschehen – eine Regelung aufzunehmen, die auch die Möglichkeit einer Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vorsieht.