Gewinnerhöhende Auflösung von Verbindlichkeiten bei qualifiziertem Rangrücktritt

Kernproblem

Bis zum Inkrafttreten der GmbH-Rechtsreform im Jahr 2008 war die Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ein häufig gewähltes Gestaltungsmittel, um die Überschuldung einer Gesellschaft im Sinne der Insolvenzordnung und die hieraus für den Geschäftsführer resultierende Insolvenzantragspflicht zu vermeiden. Der qualifizierte Rangrücktritt zeichnet sich dadurch aus, dass eine Forderung nicht nur im Rang hinter die Forderungen anderer Gläubiger zurücktritt, sondern zusätzlich – für die Dauer der Krise – nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter getilgt werden darf. Vom Bundesfinanzhof (BFH) war nunmehr die Frage zu beantworten, ob und unter welchen Voraussetzungen eine solche Verbindlichkeit auf Ebene der Kapitalgesellschaft gewinnerhöhend auszubuchen ist.

Sachverhalt

Die Alleingesellschafterin einer GmbH schloss mit dieser einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete, der GmbH ein jederzeit abrufbares verzinsliches Darlehen zu gewähren. Die Forderung der Alleingesellschafterin sollte dabei im Fall des Eintritts einer Überschuldung automatisch im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktreten. Des Weiteren wurde vereinbart, dass die Alleingesellschafterin während der Zeit der Überschuldung eine Befriedigung ihrer Forderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen kann. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat die Finanzverwaltung – unter Bezugnahme auf ein mittlerweile aufgehobenes Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) aus dem Jahr 2004 – die Auffassung, dass die Verbindlichkeit bei der GmbH gewinnerhöhend aufzulösen sei. Der BFH gab dem Finanzamt Recht.

Entscheidung

Eine Verbindlichkeit, der eine Rangrücktrittsvereinbarung dergestalt zugrunde liegt, dass die Forderung des Gläubigers im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist nicht auszuweisen. Dies ergebe sich zum einen bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Zum anderen sei dieses Ergebnis aber auch gerechtfertigt, da der Schuldner, solange die Gewinne noch nicht erzielt sind, zum Bilanzstichtag wirtschaftlich nicht belastet sei. Vielmehr sei die Situation vergleichbar mit dem Fall des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein.

Konsequenz

Eine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit hätte sich vorliegend verhindern lassen, wenn die Rangrücktrittsvereinbarung zusätzlich noch die Bestimmung enthalten hätte, dass die Forderung (neben zukünftigen Gewinnen und Liquidationsüberschüssen) auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen ist. Für den Steuerpflichtigen empfiehlt es sich daher, sämtliche Darlehens- und Rangrücktrittsverträge zu überprüfen und – sofern noch nicht geschehen – eine Regelung aufzunehmen, die auch die Möglichkeit einer Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vorsieht.