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Vermögensteuer in Frankreich – Reiche Franzosen zahlen mehr als 100 Prozent …
Mehr als 8000 Franzosen mussten im vergangenen Jahr dem Staat mehr Steuern bezahlen, als sie verdienten. So viele waren es noch nie. Kein Wunder, dass die Wut auf die sozialistische Regierung steigt – auch wenn sich viele Betroffene nicht gegen die …
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| BILD So fühlt sich in Sachen Steuern keines der beiden Länder zuständig. Mit den Tricks habe Apple dem US-Fiskus in den vergangenen vier Jahren Dutzende von Milliarden Dollar an zu versteuernden Einkünften vorenthalten, rechneten die Senatoren vor. http://www.bild.de/geld/wirtschaft/apple/apple-chef-wegen-steuer-tricks-vom-senat-gegrillt-30494900.bild.html |
Ausländische Investmentvermögen, die nach dem Rundschreiben der BaFin 14/2008 nicht mehr als ein solches einzustufen wären, werden unter bestimmten Voraussetzungen für vor dem 31. Mai 2014 beginnende Geschäftsjahre weiterhin steuerlich als ausländische Investmentvermögen behandelt.
„Soweit ein ausländisches Investmentvermögen nach dem Rundschreiben 14/2008 (WA) der BaFin vom 22. Dezember 2008 abweichend von der bis dahin praktizierten Vorgehensweise kein ausländisches Investmentvermögen mehr wäre, wird es für die Anwendung des InvStG für vor dem 31. Mai 2014 beginnende Geschäftsjahre auch weiterhin als ausländisches Investmentvermögen eingestuft, wenn es die Besteuerungsgrundlagen veröffentlicht hat und auch weiterhin veröffentlicht oder dem BZSt eine entsprechende Mitteilung gemacht und später keine gegenteilige Mitteilung gemacht hat und die Anwendung des § 6 InvStG unabhängig von der Veröffentlichung ausgeschlossen ist.“
Das im Bundessteuerblatt Teil I 2009, Seite 931, veröffentlichte o. g. BMF-Schreiben vom 18. August 2009 wird insoweit geändert. Das im Bundessteuerblatt Teil I 2011, Seite 748, veröffentlichte o. g. BMF-Schreiben vom 25. Juli 2011 wird aufgehoben.
Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-1980-1 / 13 / 10001:003 vom 21.05.2013
In einer weiteren, ebenfalls am 21.05.2013 angenommenen Entschließung werden die Vorteile einer verbesserten Koordinierung der unterschiedlichen Steuersysteme für die EU-Mitglieder hervorgehoben.
„Der Umfang des grenzüberschreitenden Steuerbetrugs ist skandalös, und einseitige nationale Maßnahmen werden nicht reichen, um ihn wirksam zu bekämpfen“, sagte Mojca Kleva Kekuš (S&D, SI), die Berichterstatterin für die Entschließung über die Bekämpfung von Steuerbetrug, Steuerflucht und Steueroasen.
„Wir brauchen eine gemeinsame Plattform zum Abgleich von Steuerinformationen in den nächsten Jahren, und wachstumsorientierte Steuersysteme. Wir brauchen nicht mehr Steuern, sondern mehr Menschen und Unternehmen, die sie auch zahlen“, sagte Ildiko Gáll-Pelcz (EVP, HU), Berichterstatter für den jährlichen Steuerbericht.
Schließung der Steuerlücke
Das Hauptziel sei, die Steuerlücke zu schließen, die laut dem Entschließungstext der Verlust an öffentlichen Einnahmen durch Steuerbetrug und Steuerhinterziehung ist, aber auch durch legale Steuerumgehung und aggressive Steuerplanung, die Gesetzeslücken ausnutzt, sowie durch Unstimmigkeiten zwischen den Steuersystemen, und den Mangel an EU-interner und internationaler Zusammenarbeit.
Schätzungen zufolge geht in der EU alljährlich eine Billion Euro an öffentlichen Mitteln durch Steuerbetrug und Steuerumgehung verloren. Diese Steuerlücke kostet jeden europäischen Bürger im Jahr etwa 2000 Euro.
Schwarze Liste von Steueroasen
Um Steuerbetrug und -hinterziehung zu bekämpfen, fordern die Abgeordneten die EU-Länder dazu auf, eine eindeutige einheitliche Begriffsbestimmung für Steueroasen zu beschließen sowie eine europäische schwarze Liste der Steueroasen aufzustellen.
Keine öffentlichen Mittel für Steuerschummelei
Die Verpflichtung für EU-Mitglieder, die finanzielle Unterstützung beantragen, ihre Kapazitäten in den Bereichen Steuererhebung und Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung zu verbessern, sollte sich auch auf Maßnahmen zur Bekämpfung von Geldwäsche, Steuerumgehung und aggressiver Steuerplanung erstrecken, so die Abgeordneten.
Unternehmen, die gegen die Steuernormen der EU verstoßen, sollten keine EU-Mittel oder staatlichen Beihilfen erhalten, so die Entschließung, deren Text auch alle Unternehmen, die an öffentlichen Auftragsvergabeverfahren teilnehmen, zur Offenlegung von Informationen, die mit Strafen oder Urteilen aufgrund steuerrechtlicher Delikte im Zusammenhang stehen, verpflichten will. Behörden sollte die Möglichkeit eingeräumt werden, Verträge zu beendigen, wenn der Auftragnehmer in der Folgezeit gegen die Steuervorschriften verstößt.
Zur Verhinderung von Steuerumgehung sollten die EU-Mitgliedstaaten auch Datenbanken von Kraftfahrzeugen, Land, Jachten und anderen Vermögenswerten nutzen sowie auf geschützte Informanten und journalistische Quellen zurückgreifen, so die Entschließung.
Zölle und Mehrwertsteuer
Da die EU keine Kompetenzen im Bereich der Steuerpolitik hat, bleibt es weitgehend den Mitgliedstaaten überlassen, den Kampf gegen Steuerbetrug zu intensivieren. Die Abgeordneten fordern sie dazu auf, zusammenzuarbeiten, um Steuerbemessungsgrundlagen zu harmonisieren sowie Maßnahmen durchzusetzen, die die Verlagerung von Gewinnen in Steueroasen zur Steuerumgehung verhindern können, und Steuer- sowie Zolldaten abzugleichen, um Mehrwertsteuerbetrug zu verringern.
Schließlich verlangen die Abgeordneten von der EU, dass sie in multinationalen Organisationen und Gremien die Führung übernehmen sollte, um Transparenz und Informationsaustausch zu verbessern. Sie weisen darauf hin, dass durch Steuerumgehung den Haushalten von Entwicklungsländern Schätzungen zufolge pro Jahr Steuereinnahmen in Höhe von etwa 125 Mrd. Euro verloren gehen – was einem Betrag entspricht, der beinahe doppelt so hoch wie die internationale Hilfe ist, die diese Länder erhalten.
Um das Wachstumspotenzial in der EU zu verbessern und einen schädlichen Steuersenkungswettlauf so gering wie möglich zu halten, empfehlen die Abgeordneten in der Entschließung über den jährlichen Steuerbericht eine sogenannte EU-weite „Steuerschlange“ einzuführen, um die Koordinierung zwischen den Mitgliedern zu vereinfachen, ein System der Steuerinformation zu schaffen und die Senkungen und Anhebungen in den Steuersystemen der einzelnen Länder zu verfolgen und zu dokumentieren.
Quelle: EU-Parlament, Pressemitteilung vom 21.05.2013
Leitsatz
Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG liegt nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt.
KraftStG § 3 Nr. 7 Buchst. a
KraftStG § 12 Abs. 2
Niedersächsisches FG vom 27. Oktober 2011 14 K 37/10 (EFG 2012, 178 )BFH II R 55/11
I.
[1 ] Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter einer Zugmaschine. Er betreibt mit selbst erzeugter Biomasse eine Biogasanlage sowie ein Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Die gesamte Ernte des Klägers wird zur Stromerzeugung verwertet.
[2 ] Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hatte die Zugmaschine des Klägers auf dessen Antrag hin für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 gemäß § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Der Kläger hatte seinen Antrag damit begründet, dass er seine Zugmaschine ausschließlich in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Grasmähen, zum Pflügen und zum Transport der Silage verwende.
[3 ] Nach einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass beim Kläger ertragsteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, sondern ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliege, dessen Gegenstand ausschließlich der Betrieb einer Biogasanlage zum Zweck der Stromerzeugung sei. Aus diesem Grunde sah das FA die Voraussetzungen für die gewährte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG nicht als erfüllt an und setzte gegen den Kläger mit Änderungsbescheid vom 9. November 2009 die Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 auf jährlich 533 € fest.
[4 ] Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, im Betrieb des Klägers stehe die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund. Damit liege kein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG vor. Eine Trennung zwischen der gewerblichen Stromerzeugung und der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse komme nicht in Betracht, weil eine planmäßige Verbindung beider Bereiche bestehe und die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung von Biomasse nur eine deren Verstromung vorgelagerte Hilfstätigkeit sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 178 veröffentlicht.
[5 ] Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG . Seine Zugmaschine werde ausschließlich zur Bearbeitung von Acker- und Grünlandflächen verwendet, diene nur zur Erzeugung von Biomasse und sei auch ertragsteuerrechtlich der landwirtschaftlichen Urproduktion zuzuordnen. Demgegenüber stelle der Bereich der Verstromung einen relativ kleinen Bereich des Gesamtbetriebs dar. Insoweit bedürfe es für die Anwendung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG einer Trennung des Betriebs in zwei Verarbeitungsstufen, wobei die Zugmaschine nur für die landwirtschaftliche Urproduktion verwendet werde.
[6 ] Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 9. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2010 aufzuheben.
[7 ] Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
[8 ] Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO— ). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht erfüllt sind.
[9 ] 1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ist die Kraftfahrzeugsteuer neu festzusetzen, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegfallen oder wenn nachträglich festgestellt wird, dass diese Voraussetzungen nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Erfasst wird auch der Fall, dass die Steuerfestsetzung oder Freistellung auf einem Rechtsirrtum beruhte (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. August 1985 VII R 182/82, BFHE 144, 465 , BStBl II 1985, 716; vom 5. Oktober 2004 VII R 73/03, BFHE 208, 303 , BStBl II 2005, 222). Die Neufestsetzung darf, auch zur Berichtigung einer rechtsfehlerhaften Freistellung, innerhalb der Festsetzungsfrist rückwirkend erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 144, 465 , BStBl II 1985, 716). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil die Zugmaschine des Klägers nicht i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.
[10 ] 2. Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich „in” land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.
[11 ] a) Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (BFH-Urteile in BFHE 144, 465 , BStBl II 1985, 716; vom 22. September 1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478 , BStBl II 1993, 200; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG , § 33 Rz 3, m.w.N; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 33 BewG Rz 17). Da keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs „landwirtschaftlicher Betrieb” bestehen, können insoweit die Vorschriften des Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich zwar nicht bindend; es können aber auch für die Auslegung des § 3 Abs. 7 Buchst. a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Landwirtschaft zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil in BFHE 169, 478 , BStBl II 1993, 200, m.w.N.).
[12 ] b) In Abgrenzung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt (BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 191/74 , BFHE 126, 220 , BStBl II 1979, 246; vom 23. September 1988 III R 182/84, BFHE 154, 364 , BStBl II 1989, 111; vom 8. November 2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567 , BStBl II 2008, 356). Die getrennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlich und teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeit scheidet aus, wenn die Verbindung zwischen land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist und sich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 126, 220 , BStBl II 1979, 246, und vom 25. März 2009 IV R 21/06, BFHE 224, 522 , BStBl II 2010, 113).
[13 ] c) Ein solcher einheitlicher Gewerbebetrieb liegt vor, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Bei einer solchen Betriebsführung hat die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung von Biomasse schon deshalb eine nur untergeordnete Bedeutung, weil Erträge ausschließlich durch den Absatz des erzeugten Stroms erzielt werden. Im Vordergrund steht daher die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung, die sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse trennen lässt. Dies führt zur Qualifizierung des gesamten Betriebs als einheitlichen Gewerbebetrieb (Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 12, Rz 29; Wiegand, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2005, 667 und 2006, 497; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz , § 2 Rz 363; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6. März 2006, BStBl I 2006, 248 Tz. I.1.b).
[14 ] d) In Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht erfüllt. Nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO ) tatsächlichen Feststellungen des FG verwertet der Kläger seine gesamte Ernte zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Damit erhält der Betrieb des Klägers sein entscheidendes Gepräge durch die gewerbliche Erzeugung von Strom.
[15 ] e) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG kann auch nicht auf der Grundlage der vom Kläger begehrten „theoretischen” Trennung des einheitlichen Gewerbebetriebs in zwei Verarbeitungsstufen —zum einen die der „landwirtschaftlichen Urproduktion” und zum anderen die der gewerblichen Stromproduktion— gewährt werden. Insoweit ist das Vorbringen des Klägers, der Einsatz seiner Zugmaschine beschränke sich ausschließlich auf den Bereich der landwirtschaftlichen Urproduktion und insbesondere die Bearbeitung von Acker- und Grünlandflächen, unbeachtlich.
[16 ] aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist die tatsächliche —ausschließliche— Verwendung des Fahrzeugs „in” einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb erforderlich. Handelt es sich nicht um einen solchen Betrieb, ist der Tatbestand der Befreiungsvorschrift auch bei Einsatz des Fahrzeugs „wie von einem Landwirt” nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 II R 45/92 , BFHE 178, 459 , BStBl II 1996, 11).
[17 ] bb) Bei einem einheitlichen Gewerbebetrieb erfüllt die Verarbeitungsstufe der landwirtschaftlichen Urproduktion für sich allein nicht die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG . Eine Aufspaltung in land- und forstwirtschaftliche und sonstige Beförderungen kommt nicht in Betracht. Bereits die (mit § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG wortgleiche) Vorgängerregelung des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a KraftStG 1972 war in ihrem Wirkungsbereich eng begrenzt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1973 II R 2/72 , BFHE 109, 282 , BStBl II 1973, 599; vom 19. September 1984 II R 139/82, BFHE 142, 181 , BStBl II 1985, 108). Sie sollte „nur die Transporte der Landwirtschaft, nicht jedoch die gewerblichen Unternehmen begünstigen” (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 17. Mai 1963, BTDrucks IV/1281 S. 1, rechte Spalte unten) und „nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben” (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 3. Dezember 1963, BTDrucks IV/1690 S. 2, linke Spalte). An dieser engen Begrenzung des Befreiungstatbestands hat sich durch die nachfolgenden Änderungen des KraftStG nichts geändert.
[18 ] 3. Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. c KraftStG sind, weil es vorliegend an einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb fehlt, nicht erfüllt.
Leitsatz
Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, bewirken eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO nur, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betroffene Steuer erlassen worden sind.
Niedersächsisches FG vom 16. September 2010 16 K 295/09 (EFG 2011, 25 )BFH V R 27/11
I.
[1 ] Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb eine Ballettschule. Sie unterwarf in den Streitjahren 1972 bis 1992 ihre Umsätze dem Regelsteuersatz. Die Umsatzsteuerbescheide wurden bestandskräftig.
[2 ] Auf Antrag der Klägerin erteilte die Bezirksregierung am 30. September 2004 der Klägerin eine Bescheinigung „gemäß § 4 Nr. 21 a bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG ) vom 24. März 1999”, wonach die Ballettschule —je nach Studio mit unterschiedlichem Beginn in der Zeit zwischen 1971 bis 1995— als Privatschule ordnungsgemäß auf einen Beruf als Ballettlehrer, Balletttänzer oder Musicaldarsteller vorbereite. Auf weiteren Antrag erteilte das Ministerium für Wissenschaft und Kultur am 24. Januar 2008 zudem eine Bescheinigung „nach § 4 Nr. 20 a UStG ” (gemeint ist § 4 Nr. 20 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes —UStG—) mit Wirkung ab dem 1. Januar 1973, wonach die Theater- und Schulaufführungen der Ballettschule die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG bezeichneten „öffentlichen Einrichtungen” erfüllen. Die Klägerin beantragte daraufhin am 14. September 2006 und am 18. Februar 2008 die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1992.
[3 ] Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte die Anträge der Klägerin, die bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1992 entsprechend den Bescheinigungen zu ändern und die Umsätze steuerfrei zu belassen, ab.
[4 ] Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 25 ). Die Umsätze seien nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfrei, weil die Klägerin die Schüler auf den Beruf des Tänzers vorbereite, unabhängig davon, zu welchem Anteil die Schüler tatsächlich später diesen Beruf ergreifen würden. Entsprechendes gelte für die Umsätze mit Theater- und Schulaufführungen, für die die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG erteilt worden sei. Bei den Bescheinigungen handele es sich um Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) , die gemäß § 175 AO auch rückwirkend für einen Zeitraum vor dem Ausstellungsdatum erteilt werden könnten. Der Grundsatz von Treu und Glauben führe nicht zu einer zeitlichen Begrenzung der Rückwirkung, denn die langjährige Untätigkeit der Klägerin bei der Beantragung der außersteuerlichen Grundlagenbescheide allein reiche für einen Verstoß gegen Treu und Glauben nicht aus, vielmehr müsse neben dem Zeitablauf ein Umstandsmoment hinzutreten, aus dem das FA schließen könne, dass die Klägerin auf die Steuerbefreiung durch die Beantragung der Bescheinigungen verzichten wolle. Daran fehle es.
[5 ] Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts durch fehlerhafte Auslegung des Rechtsgrundsatzes von Treu und Glauben sowie wegen Nichtbeachtung der Verjährungsvorschriften. Die Geltendmachung der Steuerbefreiung in einem Zeitraum von 12 bis 30 Jahren nach vorangegangener Erklärung steuerpflichtiger Umsätze verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Verwirkung eines Anspruchs als Anwendungsfall des Grundsatzes von Treu und Glauben und des Verbots widersprüchlichen Tuns setze voraus, dass ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen habe, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden müsse.
[6 ] Zwar reiche nach der Rechtsprechung in der Regel ein bloßes Untätigbleiben in der Regel nicht aus und werde zusätzlich zu dem Zeitmoment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten gefordert, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf habe vertrauen dürfen, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand) und der Berechtigte tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet habe (Vertrauensfolge). Ausnahmen seien jedoch möglich. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in Entscheidungen zur Verwirkung der Rechtsbehelfsbefugnis (BFH-Urteil vom 14. Juni 1972 II 149/65 , BFHE 106, 134 ) und zur Klagebefugnis (BFH-Beschluss vom 19. August 1987 IV B 70/86 , BFH/NV 1988, 244 ) allein den Zeitablauf ausreichen lassen und im BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 89/74 (BFHE 126, 130 , BStBl II 1979, 121) ausgeführt, die Voraussetzungen der Verwirkung könnten nicht für alle Fälle von vornherein festgelegt werden.
[7 ] Danach habe das FA spätestens nach Ablauf von zehn Jahren nicht mehr mit der Geltendmachung der Steuerbefreiung rechnen müssen. Die Vorschrift über die Verjährung der Steuerhinterziehung müsse analog angewendet werden. Zudem habe der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz vom 8. Dezember 2010 —JStG 2010 — (BGBl I 2010, 1768 ff.) eine Verjährungsregelung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. mit Wirkung vom 1. Januar 2011 geschaffen, wonach die Festsetzungsfrist für außersteuerrechtliche Grundlagenbescheide der vierjährigen Festsetzungsfrist für Feststellungsbescheide angepasst werde. Die neu geschaffene Verjährungsregelung für § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG n.F. müsse analog für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG für die Jahre 1972 bis 1992 angewendet werden.
[8 ] Für die Veranlagungszeiträume 1972 bis 1976 habe das FG jedenfalls übersehen, dass die Festsetzungsverjährung nach der Reichsabgabenordnung (RAO) bereits eingetreten sei.
[9 ] Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Niedersachsen vom 16. September 2010 16 K 295/09 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
[10 ] Die Klägerin beantragt,
die Revision des FA zurückzuweisen.
[11 ] Das FG-Urteil sei zutreffend. Nach dem Anwendungserlass zur AO vom 12. Januar 2004 (BStBl I 2004, 31) zu § 175 Nr. 1.4 stehe der Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht entgegen, dass sie, die Klägerin, den für eine Steuerbegünstigung erforderlichen, aber nicht fristgebundenen Antrag erst nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides gestellt habe. Ob bei einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG die Rückwirkung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen sei, spiele im Streitfall keine Rolle, weil die Regelung erst für Bescheinigungen gelte, die ab dem 28. Oktober 2004 vorgelegt worden seien (Art. 32 Abs. 5 JStG 2010, BGBl I 2010, 1768 ).
[12 ] Im Streitfall sei eine Bescheinigung bereits am 30. September 2004 vorgelegt worden. Der BFH habe weiter ausgeführt, dass entgegen den Bedenken des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) die Rückwirkung nicht gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoße. Die gegenteilige Rechtsansicht des XI. Senats des BFH (Urteil vom 15. September 1994 XI R 101/92 , BFHE 176, 146 , BStBl II 1995, 912), wonach einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG 1980 keine Rückwirkung vor ihrem Ausstellungsdatum zukomme, sei von der Verwaltung mit einem Nichtanwendungserlass belegt worden (Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. November 1995 IV C 4 -S 7177- 22/95, BStBl I 1995, 827). Eine analoge Anwendung der Neuregelung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG n.F., wonach die Festsetzungsverjährungsfrist auch für außersteuerrechtliche Grundlagenbescheide entsprechend gelten solle, komme mangels Regelungslücke nicht in Betracht, da der Gesetzgeber die Geltung dieser Neuregelung erst ab dem 1. Januar 2011 angeordnet habe. Zudem habe der Gesetzgeber bewusst von einer Änderung des § 4 Nr. 21 UStG abgesehen, weil die Abschaffung des Bescheinigungsverfahrens beabsichtigt worden sei. Durch das Rechtsinstitut von Treu und Glauben in Form einer Verwirkung durch Zeitablauf dürfe nicht die gesetzgeberische Grundwertung unterlaufen werden, wonach die in § 4 Nr. 20 UStG enthaltene Begrenzung auf vier Jahre erst ab dem 1. Januar 2011 anzuwenden sei. Zudem dürfe eine in Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG ) angelegte Steuerbefreiung nicht durch nationales Recht beschränkt werden.
II.
[13 ] Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO— ).
[14 ] Zu Recht geht das FG davon aus, dass die Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG und § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG in der in den Streitjahren 1972 bis 1992 geltenden Fassung Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 AO ) sind, deren Erlass grundsätzlich zu einer Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigen kann. Entgegen der Auffassung des FG ist die Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide für 1972 bis 1992 jedoch rechtswidrig, weil die Bescheinigungen erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer der Streitjahre 1972 bis 1992 erteilt worden sind. Denn auch Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, bewirken eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO nur dann, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betreffende Steuer erlassen worden sind.
[15 ] 1. Von der Umsatzsteuer befreit sind nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG in der Fassung der Streitjahre 1972 bis 1992 u.a. die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG in der Fassung der Streitjahre sind befreit die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchst. a der Vorschrift bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden.
[16 ] 2. Das FG geht zu Recht davon aus, dass es sich bei den für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 und Nr. 21 UStG erforderlichen Bescheinigungen der zuständigen Behörden um Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 AO handelt, die grundsätzlich Grundlage für eine Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sein können (zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf sein Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479 , BStBl II 2010, 15, Rz 27 f.; ebenso BFH-Urteil vom 19. Oktober 2011 XI R 40/09 , BFH/NV 2012, 798 ).
[17 ] a) Die Wirkung der Bescheinigung bezieht sich grundsätzlich auf den in ihr bezeichneten Gegenstand und Zeitraum, auch wenn letzterer vor der Bekanntgabe der Bescheinigung liegt (BFH-Urteile vom 18. Februar 2010 V R 28/08 , BFHE 228, 474 , BStBl II 2010, 876; in BFHE 226, 479 , BStBl II 2010, 15; vom 24. September 1998 V R 3/98, BFHE 187, 334 , BStBl II 1999, 147).
[18 ] b) Der Klägerin wurde am 24. Januar 2008 bescheinigt, dass die Theater- und Schulaufführungen der Ballettschule der Klägerin ab 1. Januar 1973 die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen, wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG genannten öffentlich-rechtlichen Einrichtungen und am 30. September 2004, dass die Ballettkurse in den vier Studios jeweils mit unterschiedlichem Beginn in der Zeit zwischen 1971 bis 1995 i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ordnungsgemäß auf verschiedene Berufe vorbereiteten.
[19 ] 3. Der Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide für Umsatzsteuer 1972 bis 1976 steht jedoch entgegen, dass die Bescheinigungen erst am 24. Januar 2008 bzw. am 30. September 2004 und damit nach Ablauf der nach der RAO zu bestimmenden Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer diesen Streitjahren erteilt worden sind.
[20 ] Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 21. Juli 1993 X R 113/91 , BFH/NV 1994, 221 ; vom 8. April 1992 X R 164/88, BFH/NV 1992, 717 ; vom 23. Juni 1993 X R 214/87, BFH/NV 1994, 295 ; vom 22. Februar 1991 III R 35/87, BFHE 164, 198 , BStBl II 1991, 717; vom 18. Mai 1990 VI R 17/88, BFHE 160, 425 , BStBl II 1990, 770) richtet sich zwar die Korrekturbefugnis von Steuerbescheiden ab dem 1. Januar 1977 grundsätzlich nach der AO (Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung —EGAO 1977 —, BGBl I 1976, 3341 , 3382); dagegen bestimmt sich die Verjährung u.a. für die Festsetzung von Steuern wie für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Art. 97 § 10 EGAO 1977 ) nach der RAO. Für eine Berichtigung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gelten keine Besonderheiten (BFH-Urteil in BFHE 164, 198 , BStBl II 1991, 717).
[21 ] Für die Umsatzsteuer betrug die Verjährungsfrist nach § 144 RAO fünf Jahre. Sie begann nach § 144 RAO spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf die Entstehung der Steuer folgt und ist für die Streitjahre 1972 bis 1976 offensichtlich bereits seit langem abgelaufen.
[22 ] 4. Für die Streitjahre unter Geltung der AO (1977) —1977 bis einschließlich 1992— ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (bis 31. Dezember 1981: § 175 Satz 1 Nr. 1 AO ) ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO ), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Nach der Legaldefinition in § 171 Abs. 10 AO sind Grundlagenbescheide die Bescheide, die für die Festsetzung einer Steuer als Feststellungsbescheid, als Steuermessbescheid oder als anderer Verwaltungsakt bindend sind.
[23 ] a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO . Ob die Festsetzungsverjährung einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entgegensteht, ist unter Berücksichtigung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO zu bestimmen. Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung dieser Vorschrift endete die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des für die Steuerfestsetzung bindenden Grundlagenbescheides.
[24 ] b) Entgegen der Auffassung des FG stand der Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1977 bis 1992 aufgrund der Bescheinigungen vom 30. September 2004 und vom 24. Januar 2008 nach § 175 Abs. 1 AO entgegen, dass die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer für 1977 bis 1992 bei Erlass der Grundlagenbescheide der ressortfremden Behörde bereits abgelaufen war. Denn bei Anwendung von § 171 Abs. 10 AO ist danach zu differenzieren, ob es sich bei dem die Ablaufhemmung bewirkenden Grundlagenbescheid um einen Feststellungsbescheid —i.S. der §§ 179 ff. AO einem Grundlagenbescheid einer Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 AO )— oder um einen anderen Grundlagenbescheid einer aus Sicht der AO ressortfremden Behörde handelt.
[25 ] aa) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist grundsätzlich unselbständiger Teil des Steuerbescheides; eine Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens (vgl. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 2 AO ) findet nur statt, wenn und soweit dies ausdrücklich gesetzlich bestimmt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399 , BStBl II 2005, 679, unter C.4.). Insoweit bezwecken die Vorschriften der §§ 179 ff. AO in verfahrens-rechtlich gestufter und abschichtender Weise, die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die Folgebescheide erlassen zu können (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 209, 399 , BStBl II 2005, 679, unter C.3.b). Steuerrecht-liche Grundlagenbescheide —wie z.B. Feststellungsbescheide— unterliegen den Regelungen der AO , die im Gegensatz zur RAO für den Erlass von Feststellungsbescheiden eine eigenständige Feststellungsfrist eingeführt hat. So gelten für die gesonder-te Feststellung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch die Vor-schriften über die Festsetzungsverjährung sinngemäß.
[26 ] Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist im Übrigen nur insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass Festsetzungsfrist und Feststellungsfrist bei steuerrechtlichen Grundlagenbescheiden auseinanderfallen können, weil auch für die Feststellungsfrist die Ablaufhemmungstatbestände maßgeblich sind.
[27 ] Der AO liegt danach ein Regelungssystem zugrunde, wonach Grundlagenbescheide, soweit eine ausdrückliche von der Festsetzungsfrist des betreffenden Steuerbescheides (Folgebescheides) abweichende Regelung zur Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid fehlt, steuerrechtlich nur zu berücksichtigen sind, wenn sie innerhalb der Festsetzungsfrist für den betreffenden (Folge-)Steuerbescheid erlassen worden sind.
[28 ] bb) Bei Grundlagenbescheiden ressortfremder Behörden ist § 171 Abs. 10 AO lückenhaft und deshalb aufgrund einer teleologischen Reduktion einschränkend dahingehend auszulegen, dass die von dieser Vorschrift angeordnete Ablaufhemmung —wie in den Fällen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3, 4 bis 6, 9 und 13 AO — voraussetzt, dass der Grundlagenbescheid noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer, für die der Grundlagenbescheid bindend ist, bekanntgegeben wird.
[29 ] (1) Eine Regelungslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler”), reicht nicht aus. Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes. Auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut kann eine Gesetzeslücke vorliegen (BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 38/08 , BFHE 229, 385 , BStBl II 2010, 873, unter II.5.a, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).
[30 ] Liegt eine sog. Gesetzeslücke vor, ist diese in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise zu schließen. Zur Lückenfüllung kommen insbesondere Analogie, teleologische Extension oder Reduktion in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 229, 385 , BStBl II 2010, 873, unter II.5.a). Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 3. April 1990 1 BvR 1186/89 , BVerfGE 82, 6, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1990, 1593 , unter C.I.1.).
[31 ] (2) Danach enthält § 171 Abs. 10 AO eine Regelungslücke. Denn nach ihrem Grundgedanken und System dienen die §§ 169 ff. AO dazu, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden dadurch herzustellen, dass Steueransprüche nur innerhalb bestimmter Fristen geltend gemacht werden können (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1989 VII R 77/86 , BFHE 156, 30 , BStBl II 1989, 442, unter II.3.b; vom 26. Februar 2008 VIII R 1/07, BFHE 220, 229 , BStBl II 2008, 659, unter II.3.a bb; vom 24. Januar 2008 VII R 3/07, BFHE 220, 214 , BStBl II 2008, 462, unter II.2.b; vom 12. Mai 2009 VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602 , unter 3.; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , vor §§ 169 ff. AO Rz 5).
[32 ] Dieser auch für die Auslegung des § 171 Abs. 10 AO zu beachtende Normzweck wird für den Fall ressortfremder Grundlagenbescheide nicht verwirklicht, wenn diese wie Feststellungsbescheide der Finanzbehörden i.S. von §§ 179 ff. AO auch bei einer Bekanntgabe nach Ablauf der regulären Festsetzungsfristen des § 169 AO zu einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO führen würden, ohne dass für den Erlass derartiger Grundlagenbescheide —wie nach § 181 AO — zeitliche Grenzen bestehen. Eine für ressortfremde Grundlagenbescheide zeitlich unbegrenzte Änderungsmöglichkeit ist nicht lediglich ein rechtspolitischer Fehler. Die Verselbständigung der Feststellung einzelner für die Besteuerung vorgreiflicher Umstände und Beurteilungen rechtlicher Art (Besteuerungsgrundlagen, vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 40/99 , BFH/NV 2001, 17 ) aus verfahrensökonomischen Gründen —z.B. mit Rücksicht auf Sachnähe (z.B. BFH-Beschluss vom 15. September 2011 I R 53/10 , BFH/NV 2012, 23 zu § 51a des Einkommensteuergesetzes )— hat unabhängig davon, ob die abgeschichtete Feststellung den Finanzbehörden oder einer ressortfremden Behörde obliegt, lediglich dienende Funktion gegenüber der Steuerfestsetzung (Begründung zu § 162 EGAO 1974 , BTDrucks VI/1982, 157; z.B. BFH-Urteile vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 , BFHE 198, 395 , BStBl II 2002, 681; vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392 , BStBl II 2001, 156).
[33 ] (3) Die im Anwendungsbereich des § 171 Abs. 10 AO bei sog. ressortfremden Grundlagenbescheiden bestehende Regelungslücke ist dadurch zu schließen, dass derartige Grundlagenbescheide ebenso wie die in § 171 Abs. 3, 4 bis 6, 9 und 13 AO ausdrücklich geregelten Sachverhalte nur dann eine Ablaufhemmung begründen, wenn die Bekanntgabe dieser Grundlagenbescheide noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer, für die der Grundlagenbescheid bindend ist, erfolgt. Damit trägt der Senat den vom BVerwG (BVerwG-Urteil vom 11. Oktober 2006 10 C 4/06, NJW 2007, 714 ) und im Schrifttum (vgl. z.B. Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 93; a.A. Bannitza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 206) geäußerten Bedenken gegen eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung bei ressortfremden Grundlagenbescheiden Rechnung.
[34 ] (4) Der teleologischen Reduktion des § 171 Abs. 10 AO bei der Bekanntgabe ressortfremder Grundlagenbescheide steht die mit Wirkung ab 1. Januar 2011 in Kraft getretene Neuregelung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG nicht entgegen. Zwar gilt für die Erteilung der in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG genannten Bescheinigung § 181 Abs. 1 und 5 AO entsprechend. Die erst nach den Streitjahren in Kraft getretene Neuregelung ist jedoch für die Beurteilung, ob nach der in den Streitjahren bis 1992 bestehenden Rechtslage eine Regelungslücke vorlag und ob der Gesetzgeber eine in den Streitjahren bestehende Regelungslücke für spätere Besteuerungszeiträume geschlossen hat, nicht von Bedeutung.
[35 ] c) Entgegen der Auffassung der Klägerin führt diese Auslegung nicht zu einer Beschränkung der unionsrechtlich vorgegebenen Steuerbefreiung. Unionsrechtliche Grundlage der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 20 (kulturelle Dienstleistungen) und § 4 Nr. 21 UStG (Privatschulen) ist Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG . Unionsrechtliche Ansprüche werden aber nur im Rahmen der jeweils geltenden innerstaatlichen Verfahrensvorschriften gewährleistet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 46/09 , juris). Auch der Hinweis der Klägerin auf die sog. „Emmotschen Fristenhemmung” nach dem Urteil des Ge-richtshofs der Europäischen Union vom 25. Juli 1991 C-208/90, Emmot (Slg. 1991, I-4269, Höchstrichterliche Finanzrecht-sprechung 1993, 137) führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn diese setzt voraus, dass die entsprechende Richtlinie nicht ordnungsgemäß in nationales Recht umgesetzt worden und die Geltendmachung des Anspruchs unzumutbar erschwert oder versperrt war (BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 36/95 , BFHE 179, 563 , BStBl II 1996, 399). Im Streitfall ist jedoch nicht ersichtlich, dass die Klägerin von der Beantragung der Grund-lagenbescheide in nicht verjährter Zeit abgehalten worden ist.
[36 ] Der Senat weicht entgegen der Auffassung der Klägerin in dem nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsatz vom 25. Februar 2013 nicht i.S. des § 11 FGO von den BFH-Urteilen vom 13. Dezember 1985 III R 204/81 (BFHE 145, 545 , BStBl II 1986, 245) und vom 9. August 1983 VIII R 55/82 (BFHE 139, 341 , BStBl II 1984, 86) ab. Eine Anrufung des Großen Senats des BFH ist daher entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erforderlich.
[37 ] d) Eine Abweichung liegt nur bei einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage vor (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147 , BStBl II 1986, 207; BFH-Urteile vom 15. Februar 2012 XI R 24/09 , BFHE 236, 267 , unter II.4.; vom 17. September 2002 IX R 68/98, BFHE 199, 493 , BStBl II 2003, 2, unter II.1.b) und setzt daher einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt voraus (z.B. BFH-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140 , BStBl II 1979, 570; BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85 , BFHE 158, 31 , BStBl II 1989, 990, unter II.3.c (4)). Liegen den Entscheidungen unterschiedliche Sachverhalte zugrunde, ergeben sich daraus andere rechtliche Wertungen und die Beurteilung anderer Rechtsfragen. Bei Ausführungen, die verallgemeinernd über den entschiedenen Fall hinausgehen, handelt es sich mithin allenfalls um ein obiter dictum, das regelmäßig die Annahme einer Abweichung i.S. des § 11 FGO nicht indiziert (vgl. dazu BFH-Urteile vom 2. September 2008 VIII R 2/07 , BFHE 223, 15 , BStBl II 2010, 25, unter II.2.e; in BFHE 236, 267 , unter II.4.; vom 26. Mai 1993 X R 72/90, BFHE 171, 455 , BStBl II 1993, 855; BFH-Beschluss vom 22. Juli 1977 III B 34/74 , BFHE 123, 112 , BStBl II 1977, 838; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N.). Eine Anrufung des Großen Senats ist in diesem Falle nicht erforderlich (z.B. BFH-Urteile vom 31. Juli 1990 VII R 60/89 , BFHE 162, 1 , BStBl II 1990, 1071, und in BFHE 158, 31 , BStBl II 1989, 990).
[38 ] e) Weder der III. Senat noch der VIII. Senat des BFH haben über die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage der Wirkungen eines nach Eintritt der Festsetzungsfrist erlassenen Grundlagenbescheides entschieden.
[39 ] aa) In dem von der Klägerin in Bezug genommenen Urteil in BFHE 145, 545 , BStBl II 1986, 245 hat der III. Senat vielmehr entschieden, dass sich eine zeitliche Beschränkung für die Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus den Vorschriften der Festsetzungsverjährung ergibt (in BFHE 145, 545 , BStBl II 1986, 245, unter II.1.b). Zudem betrifft diese Entscheidung einen bereits vor Erlass des streitigen Steuerbescheides erlassenen Grundlagenbescheid. Im vorliegenden Fall ist demgegenüber über die Wirkungen eines nach Eintritt der Festsetzungsfrist erlassenen Grundlagenbescheides zu entscheiden. Das ist ein anderer Sachverhalt. Soweit der III. Senat ausführt, solange der Folgebescheid einen „—gleichgültig zu welchem Zeitpunkt erlassenen—” Grundlagenbescheid nicht berücksichtige, sei die diesem zugedachte Aufgabe noch nicht erfüllt, handelt es sich nur um ein obiter dictum.
[40 ] bb) Auch eine Abweichung vom BFH-Urteil in BFHE 139, 341 , BStBl II 1984, 86 liegt nicht vor. Das Urteil betrifft die Frage, ob ein Steuerbescheid auch dann noch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden kann, wenn der (innerhalb der Festsetzungsfrist des Folgebescheides erlassene) Grundlagenbescheid bereits bei Erlass eines früheren Steuerbescheides hätte berücksichtigt werden können und damit einen anders gelagerten Sachverhalt und eine andere Rechtsfrage betrifft.
[41 ] f) Aus denselben Gründen liegt auch keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 219/85 (BFHE 153, 285 , BStBl II 1988, 711) vor, weil dieses Urteil eine Fallgestaltung betrifft, in der die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten war. Soweit der IV. Senat darüber hinaus ausgeführt hat, eine zeitliche Beschränkung für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ergebe sich lediglich aus den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO ) und über die Feststellungsverjährung (§ 181 AO ) und im „übrigen ist eine Änderung des Folgebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nur ausgeschlossen, wenn die Voraussetzungen für eine Verwirkung vorliegen”, war dies nicht entscheidungserheblich.
[42 ] g) Ohne Erfolg rügt die Klägerin, der Senat setze sich in Widerspruch zu „Regelungen im Anwendungserlass” zu § 175 Abs. 1 Satz 1 AO und den Umsatzsteuer-Richtlinien zu § 4 Nr. 21 UStG bzw. dem nachfolgenden Umsatzsteueranwendungserlass . Denn hierbei handelt es sich um sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, denen keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht binden (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2008 XI B 250/07 , BFH/NV 2009, 394 ; vom 19. Januar 2010 VIII R 40/06, BFHE 228, 216 , BStBl II 2011, 254; vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4 , BStBl II 1995, 754).