Im Urteil des 8. Senats vom 22. Januar 2013 (Az.: 8 K 1103/12) ging es um Beiträge, die ein vom Steuerpflichtigen unterhaltener Angehöriger für seine eigene Renten- und Arbeitslosenversicherung leisten muss. Der 8. Senat hat entschieden, dass diese Beiträge nicht bei der Berechnung der Einkünfte des Angehörigen abziehbar sind, wenn es darum geht, in welcher Höhe der Steuerpflichtige die Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen steuerlich geltend machen kann. Das gleiche gilt nach den Ausführungen des Senats auch für einen Anteil von 4% an den Krankenversicherungsbeiträgen, da sie in diesem Umfang dazu bestimmt sind, einen Anspruch auf das – nicht zur Basisversorgung gehörende – Krankengeld zu begründen.

Hintergrund der Entscheidung ist eine gesetzliche Regelung in § 33a Abs. 1 EStG, wonach sich der Höchstbetrag, bis zu dem der Unterhaltsaufwand an den Angehörigen als sog. Außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig ist, um die eigenen Einkünfte und Bezüge der unterhaltsberechtigten Person vermindert. Die Kläger des Verfahrens hatten geltend gemacht, dass bei diesen Einkünften und Bezügen die Pflichtversicherungsbeiträge zur Renten-, Arbeitslosen- und Krankenversicherung in vollem Umfang in Abzug zu bringen seien, weil sie dem von ihnen unterstützten Angehörigen (nämlich ihrem Sohn) tatsächlich für den Lebensunterhalt nicht zur Verfügung stünden und deshalb gleichfalls durch ihre Unterhaltsaufwendungen abgedeckt werden müssten.

Dieser Sichtweise ist der 8. Senat nicht gefolgt. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut flössen in die Berechnung des zu berücksichtigenden Höchstbetrags zwar die Beiträge des unterhaltenen Angehörigen zur (Basisversorgungs-) Krankenversicherung und zur Pflegeversicherung ein, nicht aber dessen übrige Sonderausgaben. Deren Berücksichtigung sei auch verfassungsrechtlich nicht geboten. Denn insoweit wirkten zwei Umstände kompensatorisch – zum einen bleibe bei den Einkünften und Bezügen ohnehin ein Teilbetrag von 624 Euro anrechnungsfrei, und zum anderen liege der abziehbare Höchstbetrag an außergewöhnlichen Belastungen deutlich über dem Existenzminimum.

Gegen die Entscheidung ist beim Bundesfinanzhof ein Revisionsverfahren unter dem Az. VI R 45/13 anhängig.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 21.10.2013 zum Urteil 8 K 1103/12 vom 22.01.2013 (nrkr – BFH-Az.: VI R 45/13)

Quelle: Newsletter 3/2013

 

FG Baden-Württemberg Urteil vom 22.1.2013, 8 K 1103/12 Unterhaltsleistungen § 33a Abs. 1 EStG n.F.: Berechnung der Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person ohne Abzug der Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers Tenor   1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Streitig ist, ob bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959) beim Steuerpflichtigen abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person um die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 % des Beitragssatzes für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen) zu mindern sind. 2 Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der Kläger ist der Vater des am 28. Oktober 1983 geborenen Kindes X., das im Streitjahr im Haushalt der Kläger wohnte und vom Vater unterhalten wurde. 3 Das Kind befand sich im Streitjahr in Ausbildung und erhielt eine Ausbildungsvergütung von 7.944 EUR brutto. Sein Arbeitgeber zog hiervon die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Krankenversicherung (627,56 EUR), Pflegeversicherung (97,32 EUR), Rentenversicherung (790,48 EUR) und Arbeitslosenversicherung (111,24 EUR) ab. 4 Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2010 vom 12. August 2011 Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG für das Kind geltend. Ihre Gesamtaufwendungen für das Kind gaben sie mit 8.004 EUR an. Die Einkünfte und Bezüge des Kindes in Höhe von 5.397,40 EUR berechneten sie wie folgt: 5 Bruttoarbeitslohn laut Lohnsteuerbescheinigung 7.944,00 EUR ./. Krankenversicherung ./. 627,56 EUR ./. Pflegeversicherung ./. 97,32 EUR ./. Rentenversicherung ./. 790,48 EUR ./. Arbeitslosenversicherung ./. 111,24 EUR ./. Arbeitnehmerpauschbetrag ./. 920,00 EUR = Einkünfte des Kindes 5.397,40 EUR 6 Der Beklagte gewährte im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 7. Oktober 2011 Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 1.604 EUR gemäß folgender Berechnung: 7 Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG) 8.004,00 EUR Einkünfte des Kindes: Ausbildungsvergütung 7.944,00 EUR ./. Werbungskostenpauschbetrag ./. 920,00 EUR ./. Freibetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG) ./. 624,00 EUR = schädliche Einkünfte 6.400,00 EUR ./. 6.400,00 EUR = abziehbare Unterhaltsaufwendungen 1.604,00 EUR 8 Mit dem dagegen am 11. Oktober 2011 erhobenen Einspruch machten die Kläger geltend, ihre Berechnungen hätten einen Abzugsbetrag von 3.231 EUR ergeben. 9 Im Teilabhilfebescheid vom 26. Oktober 2011 gewährte der Beklagte Unterhaltsaufwendungen von 2.329 EUR. Im Unterschied zum ersten Einkommensteuerbescheid berücksichtigte er nunmehr die Erhöhung des Höchstbetrags nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG: 10 Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG) 8.004,00 EUR + Krankenversicherung + 627,56 EUR + Pflegeversicherung + 97,32 EUR = erhöhter Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG) 8.728,88 EUR Einkünfte des Kindes: Ausbildungsvergütung 7.944,00 EUR ./. Werbungskostenpauschbetrag ./. 920,00 EUR ./. Freibetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG) ./. 624,00 EUR = schädliche Einkünfte 6.400,00 EUR ./. 6.400,00 EUR = abziehbare Unterhaltsaufwendungen 2.328,88 EUR 11 Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 als unbegründet zurück. Nach seiner Auffassung könnten die Beiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) nicht von den Einkünften und Bezügen des Kindes abgezogen werden. Der Gesetzgeber lasse keinen Spielraum. Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 sei der bislang in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG (jetzt: Satz 5) enthaltene Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entfallen. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung seien künftig bereits bei der Bemessung des Höchstbetrags zu berücksichtigen und dürften zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung nicht zusätzlich die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person mindern (Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF-, BStBl I 2010, 582, Tz. 13). Die anderen unvermeidbaren Versicherungsbeiträge wie Renten- und Arbeitslosenversicherung könnten dagegen von den Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers nicht abgezogen werden. Die Norm dürfe nicht über ihren Wortlaut hinaus ausgedehnt werden. 12 Mit der dagegen am 27. März 2012 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel weiter. Sie legen erstmals eine auf den Streitfall bezogene Berechnung der nach ihrer Meinung abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen vor: 13 Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG) 8.004,00 EUR + Krankenversicherung, 96 % von 627,56 EUR + 602,46 EUR + Pflegeversicherung + 97,32 EUR = erhöhter Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG) 8.703,78 EUR Einkünfte des Kindes: Ausbildungsvergütung 7.944,00 EUR ./. Werbungskostenpauschbetrag ./. 920,00 EUR ./. Krankenversicherung, 4 % von 627,56 EUR ./. 25,10 EUR ./. Rentenversicherung ./. 790,48 EUR ./. Arbeitslosenversicherung ./. 111,24 EUR ./. Freibetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG) ./. 624,00 EUR = schädliche Einkünfte 5.473,18 EUR ./. 5.473,18 EUR = abziehbare Unterhaltsaufwendungen 3.230,60 EUR 14 Sie meinen, der Gesetzgeber habe mit der Streichung des Verweises auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG lediglich verhindern wollen, dass die Beiträge für die Kranken- und Pflegeversicherung doppelt (Erhöhung des Höchstbetrags und Minderung der Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person) berücksichtigt werden. Dies gelte jedoch nicht für die Renten- und Arbeitslosenversicherung. Einkünfte und Bezüge könnten nur solche Beträge sein, die der unterstützten Person tatsächlich für den Lebensunterhalt zur Verfügung stehen. Das sei bei den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung nicht der Fall. Die Leistungsfähigkeit einer unterstützten Person mindere sich um die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung. Daher müssten diese Beträge wie bis zum Jahr 2009 in voller Höhe bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen berücksichtigt werden, wobei im Ergebnis nicht entscheidend sei, ob dies durch eine Erhöhung des Höchstbetrags oder durch eine Minderung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person geschehe. 15 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 dahingehend abzuändern, dass Unterhaltsaufwendungen für das Kind X. in Höhe von 3.231 EUR berücksichtigt werden. 16 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 17 Er verweist in seiner Klagebegründung auf die Einspruchsentscheidung. 18 Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Entscheidungsgründe 19 Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Beiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) erhöhen weder den Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG noch sind sie von den Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person abzuziehen. 20 1. Nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen. Der Höchst-betrag erhöht sich gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um Einkünfte oder Bezüge der unterhaltenen Person, soweit diese den Betrag von 624 EUR im Kalenderjahr übersteigen. 21 2. Vorliegend ist der erhöhte Höchstbetrag von 8.728,88 EUR anzusetzen. 22 Nach R 33a Abs. 1 Satz 5 der Einkommensteuerrichtlinien 2008 (EStR) kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass dem Steuerpflichtigen Unterhaltsaufwendungen in Höhe des maßgeblichen Höchstbetrags erwachsen, wenn die unterhaltsberechtigte Person -wie im Streitfall- zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört. 23 Der Höchstbetrag von 8.004 EUR ist um die Beiträge für die Krankenversicherung in Höhe von 627,56 EUR und die Pflegeversicherung in Höhe von 97,32 EUR auf 8.728,88 EUR zu erhöhen. Der Beklagte hat zwar übersehen, dass sich nach dem ebenfalls in Bezug genommenen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst a Satz 4 EStG der anzusetzende Krankenversicherungsbeitrag um 4 % auf 602,46 EUR zu mindern gewesen wäre, wenn -wovon im Streitfall auszugehen ist- sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen ein Anspruch auf (nicht zur Basisversorgung gehörendes) Krankengeld oder eine entsprechende Leistung ergeben kann. Dieser Fehler wirkt sich jedoch zugunsten der Kläger aus. 24 Die Hinzurechnung ist nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Ausnahme gilt nur in dem -hier nicht gegebenen- Fall des Vertrags zugunsten Dritter, d.h. wenn der Unterhaltsverpflichtete selbst vertraglicher Beitragsschuldner ist, der Beiträge für den Versicherungsschutz des Unterhaltsberechtigten entrichtet (Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 69). 25 Die Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung erhöhen dagegen den Höchstbetrag nicht, da sie in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht genannt werden. 26 3. Von dem erhöhten Höchstbetrag hat der Beklagte zu Recht schädliche Einkünfte des Kindes in Höhe von 6.400 EUR abgezogen. 27 Anrechenbare „Einkünfte“ i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Juni 2002 III R 28/99, BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753). 28 a) Im Streitfall erzielte das Kind eine Ausbildungsvergütung von 7.944 EUR brutto. Hiervon ist nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG lediglich der Werbungskostenpauschbetrag von 920 EUR abzuziehen, da das Kind keine höheren Werbungskosten geltend gemacht hat. Außerdem ist nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG der Freibetrag von 624 EUR abzuziehen. Bezüge hat das Kind nicht erhalten. Die schädlichen Einkünfte und Bezüge des Kindes betragen daher 6.400 EUR. 29 b) Ein Abzug der Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie der nicht im erhöhten Höchstbetrag angesetzten 4 % des Krankenversicherungsbeitrags von den Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person kommt nicht in Betracht (ebenso:  Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 96; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz. 193; Myßen/Wolter, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2009, 3900, 3907; zweifelnd: Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl. 2012, § 33a Rz. 26: teleologische Reduktion). 30 Der Gesetzgeber hat mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung den in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) enthaltenen Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gestrichen. Nach dieser Vorschrift wurde ein Kind nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 8.004 EUR im Kalenderjahr hatte. Der auch für Einkünfte geltende Relativsatz „die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind“ wurde im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164) verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der Renten- und Arbeitslosenversicherung) bei der Ermittlung der anrechenbaren Einkünfte abzuziehen waren (BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418, unter II.2.a). Die Finanzverwaltung hatte sich dem angeschlossen (R 32.10 Abs. 1 Satz 2 EStR). 31 In der Gesetzesbegründung zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung wird zwar darauf verwiesen, dass der Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsberechtigten künftig entfalle, weil die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge bereits nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG den Höchstbetrag erhöhen und daher zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung nicht zusätzlich die Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsberechtigten mindern dürfen (BT-Drucks. 16/12254, S. 26; vgl. auch BMF-Schreiben vom 7. Juli 2010, BStBl I 2010, 582, Tz. 13). Diese Begründung trägt nicht die Nichtabziehbarkeit der Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung. Die Nichtabziehbarkeit folgt gleichwohl aus dem Wegfall des Bezuges auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einschließlich des einschränkenden Relativsatzes „die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind“. Es verbleibt dann lediglich der Rückgriff auf den Begriff der „Einkünfte“ i.S. des § 2 Abs. 2 EStG, zu deren Ermittlung Sonderausgaben nicht zu berücksichtigen sind (vgl. § 2 Abs. 4 EStG). 32 c) Die Nichtabziehbarkeit der Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung und Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) ist zumindest im Streitfall verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. 33 Es besteht ohnehin kein verfassungsrechtlicher Anspruch auf Berücksichtigung der Arbeitslosenversicherung in voller Höhe (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, unter II.2.a). Das gleiche gilt für den Teil der Krankenversicherungsbeiträge, mit dem gegen den Sozialversicherungsträger ein Anspruch auf Krankengeld erworben wird (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.IV.1.a.); der Gesetzgeber nimmt diesen Teil mit 4 % an (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst a Satz 4 EStG). Auch die Beiträge zur Rentenversicherung sind bis zum Ablauf der Übergangsphase nicht voll abziehbar (vgl. § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG). Die Entscheidungen betreffen die Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen beim Steuerpflichtigen selbst. Für Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen bei der unterhaltenen Person kann jedoch nichts anderes gelten. 34 Selbst wenn man im Grundsatz unterstellt, dass auch die Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung dem Unterhaltsberechtigten nicht zur Verfügung stehen (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 96), ist ein Abzug im Streitfall zum Schutz des Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Denn es wirken zwei Umstände kompensatorisch. Zum einen lässt der Gesetzgeber -verfassungs-rechtlich nicht erforderlich (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 99)- weiterhin Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in Höhe von 624 EUR anrechnungsfrei. Zum anderen erhöhte der Gesetzgeber im Streitjahr den Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf 8.004 EUR. Er folgte damit der Erhöhung des Grundfreibetrags auf den gleichen Betrag, obwohl das verfassungsrechtlich geschützte Existenzminimum im Jahr 2010 lediglich 7.664 EUR betrug (Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2010 -Siebenter Existenzminimumbericht- vom 21. November 2008, BT-Drucks 16/11065). 35 Im Streitfall beläuft sich die Kompensation aus anrechnungsfreiem Betrag und nicht durch das Existenzminimum gefordertem Höchstbetrag auf 964 EUR (624 EUR + 340 EUR). Die von den Klägern geltend gemachten Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) betragen dagegen lediglich 926,82 EUR (790,48 EUR + 111,24 EUR + 25,10 EUR). 36 4. Die Revision war nicht zuzulassen, da sich die Lösung aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ergibt und Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Nichtabziehbarkeit der Beiträge für die gesetzliche Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie die Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) zumindest im Streitfall nicht bestehen. 37 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 38 6. Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil.

 

Der 10. Senat hat mit Urteil vom 4. Februar 2013 (Az.: 10 K 542/12) entschieden, dass Aufwendungen für die operative Behandlung einer Liposuktion ohne ein vorheriges amtsärztliches Gutachten nicht als außergewöhnliche Belastung steuerlich absetzbar sind.

Bei der Klägerin wurde im Sommer 2006 ein Lipödem an den Beinen diagnostiziert, das mit Kompressionsstrümpfen versorgt werden musste. Eine bei der Krankenkasse beantragte Kostenübernahme für eine stationär vorzunehmende Liposuktion lehnte diese ab, weil aus schulmedizinischer Sicht andere Behandlungsmöglichkeiten zur Verfügung stünden. Eine hiergegen erhobene Klage vor dem Sozialgericht blieb erfolglos.

Die Klägerin ließ sich im November 2007 und Januar 2008 an den Beinen (außen und innen) mehrfach operieren und wurde hierfür stationär in ein Therapiezentrum aufgenommen. Hierfür entstanden ihr Kosten in Höhe von ca. 12.000 Euro, die sie im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung als außergewöhnliche Belastungen geltend machte. Dies lehnte das Finanzamt ab.

Ihre Klage vor dem Finanzgericht begründete die Klägerin damit, dass die Operationen nicht lediglich der optischen Korrektur der betroffenen Körperregionen gedient hätten, sondern auch erforderlich gewesen seien, damit sie in Zukunft schmerz- und beschwerdefrei leben könne und insbesondere weitere Komplikationen des Lymphsystems vermieden werden könnten.

Das Finanzgericht wies die Klage ab, weil die Klägerin vor der Behandlung kein amtsärztliches Gutachten vorgelegt hat, das die medizinische Indikation nachweist. Bei Operationen, die häufig nur aus kosmetischen Gründen durchgeführt werden, sei dies dem Steuerpflichtigen zuzumuten. Für die Klägerin sei der besondere Charakter der Behandlungen erkennbar gewesen, weil ihre Krankenkasse die Aufwendungen hierfür nicht übernommen hatte. Zudem sei nach Auffassung des zuständigen Gesundheitsamtes die Liposuktion als Behandlungsmethode des vorliegenden Störungsbildes nicht anerkannt und daher auch nicht medizinisch notwendig.

Die Revision wird beim Bundesfinanzhof unter dem Az.: VI R 51/13 geführt.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 21.10.2013 zum Urteil 10 K 542/12 vom 04.02.2013 (nrkr – BFH- Az.: VI R 51/13), Newsletter 3/2013

 

FG Baden-Württemberg Urteil vom 4.2.2013, 10 K 542/12

Keine Berücksichtigung der Kosten für Liposuktion als außergewöhnliche Belastung – Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme ausgestelltes amtsärztliches Gutachten

Tenor

Tatbestand

Entscheidungsgründe

Kaum ist die Aufmerksamkeit der Öffentlichkeit durch die Berichterstattung der Medien zu einem ausgewählten Fall geweckt, schon stellt die Politik die strafbefreiende Selbstanzeige erneut grundlegend in Frage.

Harald Elster, Präsident des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV): „Steuerhinterziehung ist kein Kavaliersdelikt! Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist oberste Maxime unseres Steuerrechts. Der Kampf gegen die Steuerkriminalität muss deshalb konsequent vorangetrieben werden.“ Der DStV sieht die aktuellen Tendenzen in seinem jüngst an den Gesetzgeber übermittelten Positionspapier für den Erhalt der Selbstanzeige dennoch kritisch.

Elster weiter: „Statt weiterer Verschärfungen bedarf es endlich der Entkriminalisierung redlicher Steuerpflichtiger durch eine gesetzliche Ausnahme für die Anmeldesteuern. Die letzte Änderung der Selbstanzeige in 2011 hat zu einer hohen Rechtsunsicherheit in der Praxis geführt. Diese darf nicht noch verstärkt werden.“

Ein ganz entscheidendes Argument für die Selbstanzeige ist ihre ausgleichende Wirkung innerhalb des Spannungsfelds zwischen Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren. Die Steuerpflichtigen treffen bei ihrer Besteuerung weitreichende Auskunfts- und Mitwirkungspflichten. Eine fehlerhafte Steuererklärung muss selbst dann berichtigt werden, wenn damit eine eigene Straftat offen gelegt wird. Dies widerspricht dem maßgeblichen, verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz im Strafrecht: Niemand muss sich selbst einer Straftat bezichtigen. Die Verletzung dieses Grundsatzes ist nach der Rechtsprechung nur deshalb gerechtfertigt, weil der Steuerpflichtige durch die Selbstanzeige Sanktionsfreiheit erlangt.

Statt innerstaatliche Regeln zu verschärfen, sollte der Druck auf Steuerstraftäter durch einen grenzüberschreitenden Informationsaustausch weiter forciert werden. Nur so wird der Staat Herr der Flucht in Steueroasen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e. V. DStV, Pressemitteilung vom 21.10.2013

Kommission setzt Expertengruppe für künftiges EU-Konzept ein

„Die heutigen Steuersysteme wurden vor dem Zeitalter der Datenverarbeitung konzipiert. Daher überrascht es nicht, dass sie für die moderne, digitale Wirtschaft häufig ungeeignet sind. Die positiven Aspekte der digitalen Revolution dürfen nicht durch die Besteuerung beeinträchtigt werden. Allerdings müssen wir dafür sorgen, dass sich die digitale Wirtschaft an die Regeln hält und in angemessenem Umfang Steuern entrichtet. Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft ist mit enormen Herausforderungen verbunden, für die es keine Standardantworten gibt. Daher müssen zu dieser Frage in der EU gründliche, sachkundige und zielgerichtete Überlegungen angestellt werden, damit wir richtig handeln,“ erklärte Algirdas Šemeta, für Steuern, Zollunion, Statistik, Audit und Betrugsbekämpfung zuständiges Mitglied der Kommission.

Vor diesem Hintergrund hat die Kommission heute einen Beschluss zur Einsetzung einer hochrangigen Expertengruppe zum Thema „Besteuerung der digitalen Wirtschaft“ gefasst. Diese Gruppe soll prüfen, wie die digitale Wirtschaft in der EU am besten besteuert werden kann und dabei die Vorteile und Risiken verschiedener Konzepte abwägen. Sie soll feststellen, welche Probleme für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft unter dem Gesichtspunkt der EU eine entscheidende Rolle spielen, und verschiedene Lösungsmöglichkeiten vorschlagen. Danach wird die Kommission EU-Initiativen entwickeln, um den steuerlichen Rahmen für die digitale Wirtschaft in der EU zu verbessern.

Die Expertengruppe wird aus bis zu sieben Mitgliedern – international anerkannten Sachverständigen für die digitale Wirtschaft und Steuerfachleuten – bestehen. Sie soll von einer Persönlichkeit mit politischem Profil geleitet werden, die mit dem Bereich vertraut ist. Interessierte Sachverständige können ihre Bewerbung bis zum 5. November einreichen.
Da sich die digitale Wirtschaft schnell entwickelt, muss auf steuerlicher Ebene rasch gehandelt werden. Daher sollte die Expertengruppe ihre Arbeit noch vor dem Jahresende aufnehmen und der Kommission in der ersten Hälfte des Jahres 2014 Bericht erstatten.

Gleichzeitig wird die EU weiterhin aktiv zu den Arbeiten beitragen, die auf globaler Ebene in diesem Bereich im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD erfolgen. Das Ziel lautet, hinsichtlich der Besteuerung der digitalen Wirtschaft auf EU- und internationaler Ebene kohärent und komplementär vorzugehen.

Hintergrund
Die digitale Wirtschaft gibt in der EU anerkanntermaßen starke Wachstums- und Beschäftigungsimpulse, da sie sich in hohem Maße auf Forschung, Innovation und qualifiziertes Personal stützt. Daher müssen Änderungen der Vorschriften für diesen Bereich gut durchdacht sein, damit die Branche in Europa ihr volles Potenzial entwickeln und entfalten kann. In steuerpolitischer Hinsicht muss darauf geachtet werden, dass die Steuersysteme das Wachstum des digitalen Sektors im Binnenmarkt unterstützen und nicht hemmen. Das bedeutet, dass ein unternehmensfreundliches Umfeld begünstigt werden muss und steuerliche Hemmnisse, die Investitionen und Wachstum beeinträchtigen könnten, beseitigt werden müssen.

Andererseits muss die digitale Wirtschaft einen angemessenen Beitrag zu den öffentlichen Finanzen leisten. Besonders problematisch sind Steuervermeidung und aggressive Steuerplanung, da die global tätigen Unternehmen dieser Branche materiell nicht greifbar sind und der elektronische Geschäftsverkehr noch keine Rolle spielte, als die heutigen Steuervorschriften konzipiert wurden. Infolgedessen entsprechen die von der digitalen Wirtschaft gezahlten Steuern häufig nicht der Präsenz und den Gewinnen dieses Sektors in der EU. Es wird ein umfassendes Konzept zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft benötigt, um die Steuerbemessungsgrundlagen der Mitgliedstaaten zu schützen und sicherzustellen, dass der Grundsatz der gerechten Besteuerung in der EU nicht untergraben wird.

EU-Kommission, Pressemitteilung vom 22.10.2013

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 erster Halbsatz Einkommensteuergesetz (EStG) kommt die Bildung einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung nur in Betracht, wenn und soweit die Pensionszusage keine Leistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht.

Mit Beschluss vom 3. März 2010 (BStBl II 2013 S. …) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Passivierung von Pensionsverpflichtungen aus gewinnabhängigen Vergütungen (hier: Gewinntantiemen) nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 erster Halbsatz EStG auch dann nicht möglich ist, wenn sie am Bilanzstichtag zwar dem Grunde und der Höhe nach unwiderruflich feststehen, zum Zeitpunkt der Zusage der Versorgungsleistungen jedoch noch ungewiss waren. Hierzu gilt nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

Gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 erster Halbsatz EStG darf eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage Leistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen sind Änderungen der Pensionsleistungen nicht zu berücksichtigen, die erst nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres (Bilanzstichtag) eintreten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Am Bilanzstichtag bereits feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen sind bei der Bewertung einzubeziehen, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG festgeschrieben wurde. Unabhängig vom maßgebenden Gewinnentstehungsjahr können die zusätzlichen Versorgungsleistungen wegen des Schriftformerfordernisses nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG erstmals an dem der schriftlichen Festschreibung folgenden Bilanzstichtag bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden. Aus Vertrauensschutzgründen wird es nicht beanstandet, wenn die bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt feststehenden und entstandenen gewinnabhängigen Pensionsleistungen, die an bereits zum jeweiligen Bilanzstichtag erwirtschaftete und zugeteilte Gewinne gebunden sind, bis spätestens zum 31. Dezember 2014 schriftlich zugesagt werden.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2176 / 12 / 10001 vom 08.10.2013

Der 5. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat mit Beschluss vom 30. September 2013 (5 V 217/13) ernstliche Zweifel an der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung geäußert, wonach eine Rechnungsberichtigung keine Rückwirkung entfalten könne.

Das Gericht entschied im Anschluss an die EuGH-Entscheidungen „Pannon Gép“ (EuGH v. 15.07.2010 – C-368/09) und „Petroma Transports“ (EuGH v. 08.05.2013 – C-271/12), dass eine rückwirkende Rechnungsberichtigung in Betracht kommt, solange noch keine abschließende Entscheidung der zuständigen Finanzbehörde über den Vorsteuerabzug vorliegt und sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestangaben an eine Rechnung (Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer) erfüllt.

Der 5. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat die Beschwerde zum Bundesfinanzhof nicht zugelassen.

FG Niedersachsen, Pressemitteilung vom 23.10.2013 zum Beschluss 5 V 217/13 vom 30.09.2013

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 08.08.2013 VI R 76/12 entschieden, dass einer Lebenspartnerin ein Kindergeldanspruch auch für die in den gemeinsamen Haushalt aufgenommenen Kinder ihrer eingetragenen Lebenspartnerin zusteht. Er hat damit die für Ehegatten geltende Regelung auf Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft angewandt, nach der im Haushalt lebende gemeinsame Kinder der Ehegatten zusammengezählt werden. Sobald beide Lebenspartner oder Ehegatten zusammen mehr als zwei Kinder haben, ist diese Regelung günstiger, als wenn jeder einzelne Ehegatte oder Lebenspartner für seine Kinder Kindergeld beantragt. Denn das Kindergeld steigt ab dem dritten Kind von 184 Euro auf 190 Euro an und beträgt für das vierte und jedes weitere Kind 215 Euro.

Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) am 07.05.2013 entschieden hatte, dass der Ausschluss eingetragener Lebenspartner vom Ehegattensplitting mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sei, sind nunmehr die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden (§ 2 Abs. 8 EStG). Die Neuregelung vom 15.07.2013 durch das Gesetz zur Änderung des EStG und Umsetzung der Entscheidung des BVerfG vom 07.05.2013 findet auch bei noch nicht bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen Anwendung (§ 52 Abs. 2a EStG). Der BFH hat mit seinem Urteil entschieden, dass diese Anwendungsregelung auch für Kindergeldfestsetzungen gilt.

Im Streitfall lebt die Klägerin in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft. Sie wohnt gemeinsam mit ihren beiden minderjährigen Kindern, ihrer eingetragenen Lebenspartnerin sowie mit deren beiden minderjährigen Kindern in einem Haushalt. Für ihre Kinder erhält sie Kindergeld. Darüber hinaus begehrte sie für den Zeitraum ab Dezember 2009 vergeblich Kindergeld für die in dem gemeinsamen Haushalt versorgten Kinder ihrer eingetragenen Lebenspartnerin nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Der BFH hob die Vorentscheidung auf und gab der Klage statt. Nach seiner Meinung ist zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen zwischen Einkommensteuer- und Kindergeldfestsetzungen die Gleichbehandlung von Lebenspartnern und Lebenspartnerschaften mit Ehegatten und Ehen auch insoweit geboten, als Kindergeldfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind. Der Gesetzgeber habe mit dem Gesetz vom 15.07.2013 eine Gleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern für das gesamte EStG und mithin auch für das in dem X. Abschnitt des EStG geregelten Kindergeldrecht bezweckt.

BFH, Pressemitteilung Nr. 73/13 vom 23.10.2013 zum Urteil VI R 76/12 vom 08.08.2013

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.8.2013, VI R 76/12

Kindergeld für das Kind der Partnerin einer eingetragenen Lebenspartnerschaft

Leitsätze

Tatbestand

Entscheidungsgründe

Wer in einem Eroscenter Zimmer an Prostituierte entgeltlich überlässt, vermietet keine „Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung“ (sog. Hotelsteuer) und muss seine Leistungen deshalb dem Regelsteuersatz unterwerfen.

So entschied der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 22. August 2013 V R 18/12 in einem Fall, in dem ein Bordellbetreiber Zimmer an Prostituierte vermietete. Diese sog. Erotikzimmer waren mit Doppelbett, Waschbecken, WC, Bidet, Whirlpool und Spiegeln ausgestattet. Der Tagespreis (je nach Ausstattung 110 bis 170Euro) umfasste volle Verpflegung; Bettwäsche und Handtücher wurden gestellt. Die Flure zu den Zimmern waren videoüberwacht. Der Bordellbetreiber verzichtete auf die Steuerfreiheit und unterwarf die Leistungen in der Umsatzsteuervoranmeldung dem ermäßigten Steuersatz. Finanzamt und Finanzgericht versteuerten die Umsätze nach dem Regelsteuersatz.

Das sah der BFH genauso. Vermietet ein Unternehmer Wohn- und Schlafräume, die er zur kurzfristen Beherbergung von Fremden bereithält, so ist diese Leistung anders als die auf Dauer angelegte Vermietung steuerpflichtig (§ 4 Nr. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes – UStG -), unterliegt aber nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Bei einem Bordell fehlt es am Tatbestandsmerkmal der „Beherbergung“. Die Zimmer werden den Prostituierten zur Ausübung gewerblicher Tätigkeiten überlassen.

BFH, Pressemitteilung Nr. 72/13 vom 23.10.2013 zum Urteil V R 18/12 vom 22.08.2013

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12 die Maßstäbe präzisiert, die für den steuermindernden Abzug von Betriebsausgaben für die Vergütung von Arbeitsleistungen naher Angehöriger gelten.

Der Kläger betrieb als Einzelunternehmer eine in den Streitjahren stetig wachsende Werbeagentur. Er schloss zunächst mit seinem in Frührente befindlichen Vater, später auch mit seiner Mutter einen Arbeitsvertrag ab. Die Eltern sollten für den Kläger Bürohilfstätigkeiten im Umfang von 10 bzw. 20 Wochenstunden erbringen. Das Finanzamt versagte den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden geführt worden. Das Finanzgericht bestätigte diese Auffassung und führte aus, die Arbeitsverträge seien nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden, weil beide Elternteile tatsächlich mehr als die vertraglich festgelegten 10 bzw. 20 Wochenstunden gearbeitet hätten. Darauf hätten sich fremde Arbeitnehmer nicht eingelassen.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Ob ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen steuerlich anzuerkennen ist, wird anhand eines Fremdvergleichs beurteilt. Dabei hängt die Intensität der Prüfung auch vom Anlass des Vertragsschlusses ab. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen.

Vor allem aber ist der Umstand, dass beide Elternteile „unbezahlte Mehrarbeit“ geleistet haben sollen, für die steuerrechtliche Beurteilung nicht von wesentlicher Bedeutung. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist, dass der Angehörige für die an ihn gezahlte Vergütung die vereinbarte Gegenleistung (Arbeitsleistung) tatsächlich erbringt. Dies ist auch dann der Fall, wenn er seine arbeitsvertraglichen Pflichten durch Leistung von Mehrarbeit übererfüllt. Ob Arbeitszeitnachweise geführt worden sind, betrifft hier nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den – dem Steuerpflichtigen obliegenden – Nachweis, dass der Angehörige die vereinbarten Arbeitsleistungen tatsächlich erbracht hat.

BFH, Pressemitteilung Nr. 74/13 vom 23.10.2013 zum Urteil X R 31/12 vom 17.07.2013

 

 Leitsatz

1. § 60 Abs. 4 EStDV stellt eine wirksame Rechtsgrundlage für die Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR dar.

2. Wird eine Rechtsverordnung durch den Parlamentsgesetzgeber geändert, braucht das Zitiergebot des Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG nicht befolgt zu werden.

3. Die Aufforderung zur Einreichung der Anlage EÜR ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt.

4. Weder durch § 60 Abs. 4 EStDV noch durch die Anlage EÜR wird eine neue Form der Gewinnermittlung eingeführt.

5. Die in § 60 Abs. 4 EStDV enthaltene Pflicht zur Beifügung einer Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ist verhältnismäßig; sie ist insbesondere zur Erreichung der verfolgten Zwecke (Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens) geeignet.

 Gesetze

GG Art. 80 Abs. 1
EStG § 4 Abs. 3
EStG § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EStDV § 60 Abs. 4
AO § 118

 Instanzenzug

FG Münster vom 17. Dezember 2008 6 K 2187/08 (EFG 2009, 818 )BFH X R 18/09

 Gründe

A.

[1 ] Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Schmiede als gewerbliches Einzelunternehmen. Er ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. In seiner Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2006 wies er ausdrücklich darauf hin, dass er die Anlage EÜR nicht beigefügt habe, weil nach seiner Auffassung keine wirksame gesetzliche Grundlage für die Verpflichtung zur Einreichung dieses Vordrucks existiere. Stattdessen reichte er eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung ein, die er unter Anwendung der DATEV-Software erstellt hatte.

[2 ] Mit Bescheid vom 15. Februar 2008 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den Gewinn aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß auf 27.303 € fest. Die Feststellung erging nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In einer Anlage zum Bescheid bat das FA um Nachreichung der Anlage EÜR innerhalb von vier Wochen nach Erhalt des Bescheids. In der Rechtsmittelbelehrung ist lediglich von der Möglichkeit eines Einspruchs gegen den Gewinnfeststellungsbescheid die Rede. Mit Schreiben vom 18. März 2008 erinnerte das FA den Kläger an die Abgabe der Anlage EÜR.

[3 ] Am 27. März 2008 legte der Kläger Einspruch gegen die Erinnerung vom 18. März 2008 ein. Auf Hinweis des FA erweiterte er seinen Einspruch am 28. April 2008 auch auf die Aufforderung vom 15. Februar 2008. Er vertrat die Auffassung, die Aufforderung habe keine Rechtsgrundlage, da § 60 Abs. 4 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) unwirksam sei. Die in der DATEV-Gliederung eingereichte Gewinnermittlung enthalte wesentlich detailliertere Informationen als die Anlage EÜR, so dass nicht erkennbar sei, welcher Vorteil für die Finanzverwaltung mit der Anlage EÜR verbunden sei. Der Aufwand für das Umrechnen der vorhandenen Daten in die Gliederung der Anlage EÜR sei unverhältnismäßig. Zur Überführung der DATEV-Gliederung in die Gliederung der Anlage EÜR sei die Einrichtung von 60 neuen Konten erforderlich.

[4 ] Das FA verwarf den Einspruch gegen die Erinnerung vom 18. März 2008 als unzulässig, weil es sich dabei nicht um einen Verwaltungsakt gehandelt habe. Den Einspruch gegen die Aufforderung vom 15. Februar 2008 hielt es hingegen für zulässig, insbesondere für fristgerecht erhoben. Denn mangels eigenständiger Rechtsbehelfsbelehrung sei die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) anzuwenden. Der Einspruch sei aber unbegründet, weil § 60 Abs. 4 EStDV wirksam sei und der Finanzverwaltung keinen Ermessensspielraum belasse.

[5 ] Die Klage —die der Kläger im Verlauf des Verfahrens auf die Aufforderung vom 15. Februar 2008 beschränkt hat— hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2009, 818 ). Das Finanzgericht (FG) hielt § 60 Abs. 4 EStDV für unwirksam, weil diese Vorschrift sich nicht im Rahmen ihrer Ermächtigungsgrundlage halte. Zum einen führe die Anlage EÜR nicht zu der von § 51 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorausgesetzten Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Denn bei allen Steuerpflichtigen, die ihre Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach anderen Gliederungsstandards erstellten, entstehe ein Mehraufwand.

[6 ] Zum anderen werde auch der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG alternativ vorgesehene Verordnungszweck der Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung durch die Anlage EÜR nicht erfüllt. Zwar dienten die durch die Anlage EÜR ermöglichten maschinellen Abgleiche und Plausibilitätsprüfungen durchaus der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie seien Teil des zulässigen Konzepts eines maßvollen Gesetzesvollzugs einschließlich eines Risikomanagements, von dem die meisten Steuerpflichtigen profitieren würden. Auch sei der Aufwand der Steuerpflichtigen für das Ausfüllen der Anlage EÜR vernachlässigbar, weil zu erwarten sei, dass die meisten Steuerpflichtigen ihre Aufzeichnungen an die Anlage EÜR anpassen und gewerbliche Softwareanbieter ihre Systeme entsprechend angleichen würden. Zudem seien durch dasselbe Gesetz, mit dem § 60 Abs. 4 EStDV angefügt worden sei, die Buchführungsgrenzen erheblich angehoben worden, so dass zahlreiche Steuerpflichtige aus der —nur mit wesentlich größerem Aufwand zu erfüllenden— Buchführungspflicht herausgefallen seien. Gleichwohl diene § 60 Abs. 4 EStDV nicht der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil die Anlage EÜR die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen benachteilige, indem die Kontrolldichte im Vergleich zu Land- und Forstwirten sowie zu Bilanzierenden erhöht werde. Denn für die zuletzt genannten Personenkreise seien im Streitjahr 2006 noch keine rechnergestützten Plausibilitätskontrollen vorgesehen gewesen.

[7 ] In jedem Fall hätte aber die in § 60 Abs. 4 EStDV getroffene Anordnung eines Parlamentsgesetzes bedurft. Denn zuvor seien für die Fälle des § 4 Abs. 3 EStG weder bestimmte Formen der Gewinnermittlung noch allgemeine Aufzeichnungspflichten vorgeschrieben gewesen. Die nunmehr vorgesehene Form der Einnahmen-Überschuss-Rechnung entspreche von ihrem Sinngehalt her der Verpflichtung zur Erstellung von Bilanzen, die aber auf einem formellen Gesetz (Handelsgesetzbuch ) beruhe.

[8 ] Mit seiner Revision bringt das FA vor, die Befugnis zur Einführung der Anlage EÜR folge —ohne Notwendigkeit der Heranziehung des § 60 Abs. 4 EStDV — bereits aus § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c EStG in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung (Ermächtigung, die Vordrucke für die Erklärungen zur Einkommensbesteuerung zu bestimmen; ab 2009 § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG ). Hilfsweise seien aber auch die Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt. Die Anlage EÜR diene der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Das FG habe übersehen, dass die Prüfung sich nicht allein an den Verhältnissen eines einzelnen Steuerpflichtigen orientieren dürfe, sondern auch solche Vereinfachungswirkungen einbeziehen müsse, die sich für die Finanzverwaltung und die Gesamtheit der Steuerpflichtigen ergäben.

[9 ] Daneben diene die Anlage EÜR auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Im Gegensatz zur Auffassung des FG gelte die Regelung des § 60 Abs. 4 EStDV uneingeschränkt auch für Land- und Forstwirte. Die Nichtanwendung auf bilanzierende Steuerpflichtige stelle keine relevante Ungleichbehandlung dar. Zum einen würden diese Personen —je nach Betriebsgröße— in erheblich kürzeren Zeitabständen als Überschussrechner der Außenprüfung unterliegen und schon auf diesem Wege intensiv geprüft. Zum anderen habe der Gesetzgeber seit Einführung des § 60 Abs. 4 EStDV das Ziel verfolgt, bei allen Formen der Gewinnermittlung die Standardisierung zu erhöhen. Dieses Vorhaben sei zwischenzeitlich durch § 5b EStG verwirklicht worden. Die —vom FG geforderte— gleichzeitige Umsetzung mehrerer derartiger EDV-technischer Großprojekte würde die Kapazitäten sowohl der Finanzverwaltung als auch der Steuerpflichtigen und ihrer Berater überfordern.

[10 ] Die Einführung der Anlage EÜR sei nicht dem Parlamentsgesetzgeber vorbehalten gewesen. Der Charakter der in § 4 Abs. 3 EStG vorgesehenen Gewinnermittlungsart ändere sich durch die Vorgabe eines bestimmten Gliederungsschemas nicht.

[11 ] Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[12 ] Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) unterstützt das Vorbringen des FA, stellt aber keinen Antrag.

[13 ] Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

[14 ] Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Entscheidung der Vorinstanz, die seine Argumentation übernommen habe. Ergänzend behauptet er, die Finanzverwaltung fordere in vielen Fällen zusätzlich zur gesetzlichen Anlage EÜR noch eine ausführliche Kontenaufgliederung nach dem DATEV-System nach. Daher sei eine Vereinfachungswirkung nicht erkennbar. Die Anlage EÜR sei weder für die betriebswirtschaftliche Information des Steuerpflichtigen selbst noch für die Vorlage bei Banken, Mitgesellschaftern, „shareholdern” oder „stakeholdern” geeignet. Für die Erstellung der Anlage EÜR genüge eine bloße Umstellung der verwendeten Software nicht; vielmehr müssten bereits die Geschäftsvorfälle in anderer und aufwändigerer Weise „verbucht” werden. Die Finanzverwaltung sollte besser die Daten der DATEV elektronisch übernehmen und auf Plausibilität prüfen.

B.

[15 ] Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO —).

[16 ] I. Die Klage war zulässig und als Anfechtungsklage statthaft. Insbesondere handelt es sich bei der in der Anlage zum Feststellungsbescheid vom 15. Februar 2008 enthaltenen Aufforderung, die Anlage EÜR innerhalb von vier Wochen nachzureichen, um einen anfechtbaren Verwaltungsakt.

[17 ] In Teilen der instanzgerichtlichen Rechtsprechung sowie der Literatur wird der Regelungsgehalt einer Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung bzw. zur Einreichung bestimmter Unterlagen —und damit das Vorliegen eines Verwaltungsaktes— verneint, wenn sich die Steuererklärungspflicht bzw. die Pflicht zur Beifügung bestimmter Unterlagen als solche bereits aus dem Gesetz ergibt (FG München, Beschluss vom 10. April 1995 1 V 2335/94 , EFG 1995, 752 , rkr.; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 118 AO Rz 543, Stand Juni 2006). Dies wäre vorliegend angesichts der Vorschrift des § 60 Abs. 4 EStDV —dessen Wirksamkeit unterstellt— der Fall.

[18 ] Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stellt indes auch eine gesetzeskonkretisierende Aufforderung zur Einreichung von Unterlagen, die der Steuererklärung beizufügen sind, einen Verwaltungsakt dar (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. Dezember 1993 I B 59/93 , nicht veröffentlicht, juris, unter 3.a, betr. Beifügung der Bilanz i.S. des § 60 Abs. 1 EStDV ). Denn das für die Unterscheidung zwischen einem Verwaltungsakt und einer bloßen Vorbereitungshandlung entscheidende Kriterium ist im Steuerrecht die Erzwingbarkeit der Maßnahme nach den Vorschriften der §§ 328 ff. AO (BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 3/98 , BFHE 187, 386 , BStBl II 1999, 199, unter 1.a; kritisch Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 179 ff.). Erzwingbar sind gemäß §§ 328 ff. AO aber allein Verwaltungsakte. Die abstrakte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder zur Beifügung bestimmter Unterlagen kann daher nicht bereits als solche mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden; sie bedarf vielmehr einer Konkretisierung und Individualisierung durch einen Verwaltungsakt, der erst die Grundlage für den Einsatz von Zwangsmitteln darstellen kann.

[19 ] Die bloße Erinnerung an die Befolgung einer früheren Aufforderung zur Einreichung von Unterlagen zur Steuererklärung stellt hingegen mangels Regelungsgehalts keinen Verwaltungsakt dar (BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 45/96 , BFH/NV 1998, 14 ; anders möglicherweise BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 101/87 , BFHE 159, 98 , BStBl II 1990, 280, unter II.A.1.).

[20 ] Zu Recht haben FA und FG die Einspruchsfrist als gewahrt angesehen, da die Rechtsbehelfsbelehrung unvollständig war. Weil dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

[21 ] II. Die Aufforderung des FA an den Kläger, die Anlage EÜR nachzureichen, ist rechtmäßig. Dieses Verlangen beruht auf einer wirksamen Rechtsgrundlage (dazu unten 1.) und ist auch im Übrigen zu Recht ergangen (dazu unten 2.).

[22 ] 1. Rechtsgrundlage für die an den Kläger gerichtete Aufforderung ist § 60 Abs. 4 EStDV . Danach ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen —zu denen auch der im Range einer Rechtsverordnung stehende § 60 Abs. 4 EStDV gehört— vorzulegen sind (§ 150 Abs. 4 Satz 1 AO ).

[23 ] Die Vorschrift des § 60 Abs. 4 EStDV beruht auf einer Ermächtigungsgrundlage, die ihrerseits verfassungsgemäß ist (unten a). Auch die Rechtsverordnung ist formell (dazu unten b) und materiell (unten c) verfassungsgemäß.

[24 ] a) Formell-gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für § 60 Abs. 4 EStDV ist die Vorschrift des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG . Danach wird die Bundesregierung ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates zur Durchführung des EStG Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung…oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderlich ist, und zwar u.a. über die den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen.

[25 ] aa) Die genannte Norm enthält i.S. von Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG ) eine hinreichende Bestimmung von Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung. Inhalt der Ermächtigung ist die Festlegung der den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen. Ihr Zweck liegt in der Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung oder der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Das Ausmaß der Ermächtigung wird zwar in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht ausdrücklich genannt; die Grenzen der Ermächtigung lassen sich insoweit aber ihrem Inhalt und Zweck entnehmen. Danach geht das Ausmaß der Ermächtigung hier nicht über das zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung oder der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens Erforderliche hinaus.

[26 ] bb) Sonstige Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Ermächtigungsgrundlage sind weder vom FG noch den Beteiligten vorgebracht worden noch sonst ersichtlich.

[27 ] b) § 60 Abs. 4 EStDV ist —was weder vom FG noch von den Beteiligten angesprochen worden ist— formell verfassungsgemäß. Weder der Normerlass durch einen nicht in Art. 80 Abs. 1 GG genannten Normgeber (dazu unten aa) noch die —entgegen Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG — unterbliebene Zitierung der Ermächtigungsgrundlage (dazu unten bb) führen zur Annahme eines durchgreifenden formellen Mangels. Der Bundesrat hat zugestimmt (unten cc).

[28 ] aa) Die Rechtsverordnung ist insoweit zwar nicht durch einen der in Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 4 GG genannten exekutivischen Normgeber erlassen worden, sondern durch den parlamentarischen Gesetzgeber selbst. Ein solches Verfahren ist aber nicht generell unzulässig. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auf die ausführlichen Darlegungen im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. September 2005 2 BvF 2/03 (BVerfGE 114, 196 , unter C.II.2.) Bezug.

[29 ] Die vom BVerfG (in BVerfGE 114, 196 , unter C.II.2.c) genannten einschränkenden Voraussetzungen sind vorliegend gegeben: So darf der Parlamentsgesetzgeber eine Verordnung nur ändern, wenn es sich um eine Anpassung handelt, die im Rahmen der —anderweitigen— Änderung eines Sachbereichs durch den Gesetzgeber liegt. Dies ist hier der Fall, da mit dem Kleinunternehmerförderungsgesetz (im Folgenden: KleinUntFördG) vom 31. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1550 ) an mehreren Stellen im formellen Gesetz (EStG , UStG , AO ) Änderungen in Bezug auf Kleinunternehmer, insbesondere Erleichterungen bei den Buchführungspflichten, vorgenommen worden sind. Das Verfahren nach Art. 76 ff. GG ist eingehalten worden. Zwar ist auch der parlamentarische Gesetzgeber, der  selbst  eine Verordnung ändert, an die Grenzen der Ermächtigungsgrundlage gebunden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 196 , unter C.II.2.c cc). Diese Grenzen sind aber beachtet worden (unten c aa).

[30 ] bb) Gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG ist in der Verordnung allerdings die Rechtsgrundlage (Ermächtigungsgrundlage) anzugeben. Dieses Zitiergebot ist bei der Anfügung des § 60 Abs. 4 EStDV durch das KleinUntFördG nicht beachtet worden. Seine Einhaltung ist bei Verordnungen, die durch den Parlamentsgesetzgeber erlassen werden, indes entbehrlich.

[31 ] Zweck des Zitiergebots ist es, die Delegation von Rechtsetzungskompetenzen auf die Exekutive in ihren gesetzlichen Grundlagen verständlich und kontrollierbar zu machen. Es soll die Feststellung ermöglichen, ob der Verordnungsgeber beim Erlass der Regelungen von einer gesetzlichen Ermächtigung überhaupt hat Gebrauch machen wollen. Die Exekutive muss sich selbst durch Angabe der von ihr in Anspruch genommenen Ermächtigungsgrundlage des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissern und hat sich auf dieses zu beschränken. Daneben dient Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Verordnung, dem die Kontrolle ermöglicht werden soll, ob die Verordnung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt (zum Ganzen BVerfG-Urteil vom 6. Juli 1999 2 BvF 3/90 , BVerfGE 101, 1 , unter D.I.1.).

[32 ] Zumindest die erstgenannten Zwecke des Zitiergebots sind bei Rechtsverordnungen, die nicht durch die Exekutive, sondern im parlamentarischen Gesetzgebungsverfahren gemäß Art. 76 ff. GG erlassen werden, allenfalls von abgeschwächter Bedeutung. Denn einer Vergewisserung der Exekutive über den ihr zustehenden, beschränkten Normsetzungsrahmen bedarf es nicht, wenn die Normsetzung gar nicht durch die Exekutive erfolgt.

[33 ] Soweit in der Literatur darüber hinaus angeführt wird, das Zitiergebot diene auch der erleichterten Abgrenzung zwischen den Handlungsformen der Rechtsverordnung einerseits und der Verwaltungsvorschrift andererseits (Brenner, in v. Mangoldt/ Klein/Starck, GG , 6. Aufl., Art. 80 Rz 48), hat dieser Gesichtspunkt bei solchen Verordnungen, die im parlamentarischen Verfahren erlassen werden, erkennbar keine Bedeutung.

[34 ] Nach Auffassung des Senats kann dann allein der vom BVerfG ergänzend genannte Gesichtspunkt der verbesserten Möglichkeit einer Kontrolle durch die Adressaten ein formales Festhalten am Zitiergebot bei Verordnungen, die wie ein Parlamentsgesetz erlassen werden, nicht rechtfertigen. Entsprechend hat das BVerfG zur —parallelen— Frage der Notwendigkeit einer Zustimmung des Bundesrates zu Rechtsverordnungen entschieden, dass eine Zustimmungsbedürftigkeit nicht schon dann besteht, wenn die Rechtsverordnung aufgrund eines Bundesgesetzes erlassen wird, das seinerseits der Zustimmung des Bundesrates bedarf (so Art. 80 Abs. 2 Alternative 4 GG ), sondern sich dies allein nach den Regeln für die Zustimmungsbedürftigkeit  förmlicher  Gesetze beurteilt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 196 , unter C.I.3.c, C.II.2.c dd).

[35 ] Der Senat sieht sich in seiner Auffassung dadurch bestärkt, dass das BVerfG die Anfügung von § 6 Abs. 1 Satz 4 Nr. 6 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) durch das Beitragssatzsicherungsgesetz vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4637 ) trotz einer intensiven Prüfung der formellen Verfassungsmäßigkeit dieser Verordnung nicht beanstandet hat, obwohl in dem genannten Änderungsgesetz die formell-gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Ergänzung der BPflV —ebenso wie bei der Anfügung des § 60 Abs. 4 EStDV durch das KleinUntFördG— nicht angegeben worden ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 196 , insbesondere die detaillierten Vorgaben zu dem vom Parlamentsgesetzgeber bei Änderungen von Rechtsverordnungen einzuhaltenden Verfahren unter C.II.2.c aa-ee der genannten Entscheidung, in denen von der Notwendigkeit einer Beachtung des Zitiergebots nicht die Rede ist; ebenso im Ergebnis Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff —KSM—, EStG , § 51 Rz B 152; siehe auch Bauer in Dreier, Grundgesetz -Kommentar, 2. Aufl., Art. 80 Rz 50). Im Sondervotum zweier Richter zu der genannten Entscheidung (BVerfGE 114, 196 , 250 , unter 3.b am Ende) wird die fehlende Anwendung des Zitiergebots als „inkonsequent” gerügt, was im Umkehrschluss zeigt, dass die Entscheidung der Senatsmehrheit des BVerfG auf einer bewussten Nichtanwendung des Zitiergebots auf Rechtsverordnungen, die im parlamentarischen Verfahren erlassen werden, beruht.

[36 ] cc) Der Bundesrat hat zugestimmt; die Notwendigkeit der Zustimmung beruht nach den unter bb dargestellten Grundsätzen zwar nicht auf Art. 80 Abs. 2 Alternative 4 GG , wohl aber auf Art. 105 Abs. 3 i.V.m. Art. 106 Abs. 3 GG .

[37 ] c) § 60 Abs. 4 EStDV ist auch materiell verfassungsgemäß. Die Vorschrift hält sich innerhalb des durch die Ermächtigungsgrundlage gezogenen Rahmens (unten aa). Sie wahrt die Anforderungen sowohl des Parlamentsvorbehalts (unten bb) als auch des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (unten cc).

[38 ] aa) Die in § 60 Abs. 4 EStDV getroffene Anordnung überschreitet nicht den durch ihre formell-gesetzliche Ermächtigungsgrundlage gezogenen Rahmen.

[39 ] (1) Grundvoraussetzung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, dass die aufgrund dieser Vorschrift zu erlassenden Rechtsverordnungen „zur Durchführung dieses Gesetzes” dienen. Dies ist bei der Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR, einer standardisierten Form der in § 4 Abs. 3 EStG vorgesehenen vereinfachten Gewinnermittlung, der Fall.

[40 ] (2) Rechtsverordnungen nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG können erlassen werden, wenn dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung erforderlich ist. Dies trifft auf die in § 60 Abs. 4 EStDV getroffene Anordnung zu.

[41 ] (a) Bereits das FG hat —jedenfalls als Ausgangspunkt seiner Überlegungen— ausgeführt, die durch die Anlage EÜR ermöglichten maschinellen Abgleiche und Plausibilitätsprüfungen dienten der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dem tritt der Senat bei. Es bedarf keiner näheren Begründung, dass durch routinemäßige maschinelle Abgleiche und Plausibilitätsprüfungen in steuerlichen Massenverfahren eine wesentlich höhere Kontrolldichte erreicht werden kann als durch eine rein personelle Bearbeitung der Gewinnermittlungen. Die Erhöhung der Kontrolldichte dient aber der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

[42 ] (b) Soweit das FG im Ergebnis gleichwohl zu dem Schluss gekommen ist, die Einführung der Anlage EÜR diene nicht der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

[43 ] (aa) Das FG hat seine Auffassung zum einen damit begründet, dass Land- und Forstwirte die Anlage EÜR nicht ausfüllen müssten und § 60 Abs. 4 EStDV insoweit nicht zur Herstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, sondern zu einer stärkeren Ungleichbehandlung zwischen den Steuerpflichtigen führe. Dies erweist sich bereits im Ansatz als unzutreffend. Denn § 60 Abs. 4 EStDV enthält die vom FG angenommene Ausnahme für Land- und Forstwirte nicht. Vielmehr hat nach dem klaren Wortlaut dieser Norm jeder Steuerpflichtige, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen. Hierunter fallen auch Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln.

[44 ] (bb) Des Weiteren hat das FG angenommen, auch die im Vergleich zu bilanzierenden Steuerpflichtigen ermöglichte höhere Kontrolldichte führe zu Ungleichbehandlungen, die die Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage „Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung” ausschließe. Dieser Erwägung folgt der Senat ebenfalls nicht.

[45 ] Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der im Streitjahr 2006 geltenden Rechtslage nur um eine Momentaufnahme im Rahmen eines grundlegenden, einen längeren Zeitraum beanspruchenden Umstellungsprozesses in der —insoweit rechtlich determinierten— Arbeitsweise der Finanzverwaltung handelt. Vor 2005 konnten nur die Einzelangaben von Arbeitnehmern zu ihren Werbungskosten durch die entsprechende Aufgliederung der Steuererklärungsvordrucke und die Zuweisung individueller Kennziffern für die maschinelle Verarbeitung („Verkennzifferung”) einer automatisierten Plausibilitätskontrolle unterzogen werden. Diese Möglichkeit wurde ab 2005 durch die im vorliegenden Verfahren auf ihre Wirksamkeit zu prüfende Regelung des § 60 Abs. 4 EStDV auch auf Steuerpflichtige ausgedehnt, die Gewinneinkünfte erzielen und diese durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln. Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2850 ) ist dann die Vorschrift des § 5b EStG eingefügt worden, die auch in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 , § 5 EStG die Übermittlung des Inhalts der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz anordnet. Ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 5b EStG (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 28. September 2011 , BStBl I 2011, 855, Rz 7, 26, 27: grundsätzlich für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen) wird daher auch bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ein maschineller Abgleich möglich sein. Diese Änderung wird wiederum Rückwirkungen auf das Veranlagungsverfahren in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung haben: Denn ebenfalls durch das Steuerbürokratieabbaugesetz ist § 60 Abs. 4 EStDV —mit Wirkung ab dem 1. Januar 2011 (vgl. § 84 Abs. 3d EStDV )— dahingehend geändert worden, dass die Anlage EÜR grundsätzlich in Form eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes durch Datenfernübertragung zu übermitteln ist.

[46 ] Dass der Gesetzgeber die Umstellung auf maschinell unterstützte Formen der Veranlagung nicht bei allen Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten gleichzeitig durchführt, erweist sich bei einer am Gleichheitssatz orientierten Betrachtung —die auch die Vielgestaltigkeit der hinter der Einkunfts- und Gewinnermittlung stehenden Lebenssachverhalte einbeziehen muss— als sachgerecht. Bei Arbeitnehmern lassen sich die Werbungskosten einer relativ geringen Zahl von Fallgruppen (Kennziffern) zuordnen. Zudem ist die Zahl der zu veranlagenden Arbeitnehmer erheblich höher als diejenige der Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften, so dass das Bedürfnis nach maschineller Unterstützung im Veranlagungsverfahren hier wesentlich dringender war. Dass der Gesetzgeber als nächsten Schritt der Rationalisierung der Veranlagungsarbeiten noch nicht bei der Standardisierung der Bilanzen —der „Königsdisziplin” der Gewinnermittlung— angesetzt hat, sondern bei der wesentlich einfacher strukturierten Einnahmen-Überschuss-Rechnung, erweist sich nicht nur als zulässig, sondern geradezu als geboten: Während die Anlage EÜR des Streitjahrs 2006 aus lediglich 56 Zeilen besteht —und damit den Umfang der Anlage N nicht wesentlich überschreitet—, enthält das für § 5b EStG vorgesehene Datenschema der Taxonomie bereits im Stammdaten-Modul 56 Felder und im Jahresabschluss-Modul zusätzlich 458 Zeilen mit maximal 550 Feldern (vgl. DATEV-Lexinform-Dokument 5228358). Die in Form einer Excel-Tabelle veröffentlichte Taxonomie (www.esteuer.de/ schnittstellen) umfasst nahezu 600 Druckseiten. Vor diesem Hintergrund ist es sachgerecht, dass der Gesetzgeber zunächst die Erfahrungen abgewartet hat, die die Finanzverwaltung, die Steuerpflichtigen und ihre Berater mit dem —wesentlich einfacheren— Vordruck der Anlage EÜR sammeln, bevor er das erheblich komplexere Vorhaben einer Standardisierung und „Verkennzifferung” der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen in Angriff nimmt.

[47 ] In jedem Fall ist erkennbar, dass der Gesetzgeber für alle Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten einen stärkeren Einsatz maschineller Kontrollmöglichkeiten anstrebt. Eine zeitgleiche Umstellung für sämtliche Lebenssachverhalte wird von Verfassungs wegen nicht gefordert. Der mit einer solchen zeitgleichen Umstellung verbundene, geballt anfallende Organisationsaufwand wäre zudem —wie das FA zu Recht ausführt— weder den steuerberatenden Berufen noch der Finanzverwaltung zuzumuten.

[48 ] Das FG hat nicht festgestellt, dass die Anlage EÜR bereits in der Übergangs- und Erprobungszeit bis zum Inkrafttreten des § 5b EStG tatsächlich zu einer derart erhöhten Kontrolldichte bei Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geführt hätte, die im Vergleich mit der Kontrolldichte bei bilanzierenden Steuerpflichtigen einer Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes nicht mehr standhielte. Für einen solchen Befund ist auch sonst nichts ersichtlich.

[49 ] Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass Gewerbetreibende, die —wie der Kläger— die Buchführungsgrenzen des § 141 AO nicht erreichen, nur in sehr großen zeitlichen Abständen einer Außenprüfung unterzogen werden und die Prüfung im Veranlagungsverfahren daher die einzige Möglichkeit ist, die Angaben in den Steuererklärungen der —verfassungsrechtlich gebotenen— Verifikation zu unterziehen. Demgegenüber unterliegen Steuerpflichtige, die die Buchführungsgrenzen des § 141 AO überschreiten und daher ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, in kürzeren Zeitabständen der Außenprüfung. Zudem sind Buchführungspflichtige bereits seit 2002 verpflichtet, den Finanzbehörden im Rahmen von Außenprüfungen den Zugriff auf ihre Datenverarbeitungssysteme zu gewähren (§ 147 Abs. 6 AO ).

[50 ] (3) Auch wenn bereits die vorstehenden Ausführungen unter (2) die Vereinbarkeit des § 60 Abs. 4 EStDV mit seiner formell-gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage hinreichend zeigen, ist der Senat ergänzend der Auffassung, dass die zu prüfende Rechtsverordnung daneben auch auf den —ebenfalls in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten— Gesichtspunkt der „Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens” gestützt werden kann.

[51 ] Das FG hat dies verneint. Dabei ist es —ohne weitere Begründung— davon ausgegangen, dass die Verfahrensvereinfachung ausschließlich den Steuerpflichtigen zugutekommen dürfe, eine Vereinfachung des Verfahrens auf Seiten der Finanzverwaltung hingegen nicht ausreiche.

[52 ] Für diese Auslegung des FG spricht nichts. Der Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass die vom FG vorgenommene Beschränkung zutreffend sein könnte. Im Gegenteil folgt bereits aus dem Wortbestandteil „Verfahren” der eindeutige Hinweis darauf, dass —zumindest auch— Verfahrensvereinfachungen auf Seiten der Finanzverwaltung von der Ermächtigungsgrundlage gedeckt sein sollten. Denn der Begriff des „Verfahrens” nimmt erkennbar die Terminologie des Dritten Teils (§§ 78-133) der AO auf, der mit „Allgemeine Verfahrensvorschriften” überschrieben ist. Die AO regelt aber unzweifelhaft allein das Verfahren der Finanzbehörden, nicht das Verfahren in Kanzleien der steuerberatenden Berufe oder bei einzelnen Steuerpflichtigen. Zum selben Ergebnis führt eine systematische Auslegung. Denn die anderen im Einleitungssatz des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Verordnungszwecke (Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung, Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen, Steuerfreistellung des Existenzminimums) sind entweder ausschließlich oder zumindest in erster Linie an die Finanzverwaltung gerichtet, nicht aber an die Steuerpflichtigen oder ihre Berater. Vor diesem Hintergrund spricht alles dafür, dass es sich bei dem Verordnungszweck „Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens” ebenso verhält.

[53 ] Dass durch eine standardisierte und zudem maschinell verarbeitungsfähige Form der Einnahmen-Überschuss-Rechnung auf Seiten der Finanzverwaltung eine erhebliche Verfahrensvereinfachung im Vergleich zur rein personellen Prüfung von Gewinnermittlungen, die auf einer Vielzahl unterschiedlicher Gliederungsschemata basieren, eintritt, liegt auf der Hand.

[54 ] Die —nicht näher begründete— Behauptung des Klägers, die Bedeutung der Anlage EÜR erschöpfe sich darin, den Steuerpflichtigen eine Arbeitshilfe anzubieten, wird durch die Gesetzesmaterialien widerlegt. Die Regierungsfraktionen haben die Anlage EÜR bei Einbringung des Gesetzentwurfs zum KleinUntFördG (BTDrucks 15/537, 10) zwar auch als Beitrag zur erleichterten Erfüllung der Erklärungs- und Auskunftspflichten des Steuerpflichtigen bezeichnet. Gleichrangig haben sie aber auf die Möglichkeiten der Finanzverwaltung hingewiesen, computerunterstützte Verprobungen und Abgleiche vorzunehmen, und dadurch die Veranlagungsarbeiten und Betriebsprüfungen ökonomischer und effizienter zu gestalten.

[55 ] Danach sind die Voraussetzungen auch dieses Verordnungszwecks erfüllt.

[56 ] (4) Schließlich begrenzt § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG den Inhalt der Rechtsverordnungen, die auf diese Ermächtigungsgrundlage gestützt werden, u.a. auf die Festlegung der „den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen”. Auch diese Voraussetzung ist erfüllt, da die Anlage EÜR —ebenso wie die in § 60 Abs. 1 EStDV genannte Bilanz— zu den der Einkommensteuererklärung beizufügenden Unterlagen gehört.

[57 ] bb) Die Grundsätze über den Parlamentsvorbehalt stehen der Wirksamkeit des § 60 Abs. 4 EStDV nicht entgegen.

[58 ] (1) Der im Rechtsstaatsprinzip und im Demokratiegebot wurzelnde Parlamentsvorbehalt gebietet es, in grundlegenden normativen Bereichen, zumal im Bereich der Grundrechtsausübung, soweit diese staatlicher Regelung zugänglich ist, alle wesentlichen Entscheidungen dem Gesetzgeber zu überlassen. Die Normierungspflicht betrifft sowohl die Frage, ob ein bestimmter Gegenstand überhaupt gesetzlich geregelt werden muss, als auch, wie weit diese Regelungen im Einzelnen zu gehen haben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 1 , unter C.II.1.c vor aa, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; zur „Wesentlichkeitstheorie” siehe auch KSM/Seiler, a.a.O., § 51 Rz B 4 ff., Stand November 2000, mit zahlreichen Nachweisen).

[59 ] (2) Das FG hat zwar den rechtlichen Maßstab des Parlamentsvorbehalts nicht erwähnt, seine Einhaltung aber im Ergebnis verneint, indem es die Auffassung vertreten hat, § 60 Abs. 4 EStDV konstituiere eine besondere Form der Gewinnermittlung, deren Einführung dem Parlamentsgesetzgeber vorbehalten sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.

[60 ] Weder durch § 60 Abs. 4 EStDV noch durch die Anlage EÜR wird eine neue Form der Gewinnermittlung eingeführt. Vielmehr handelt es sich lediglich um eine Konkretisierung und Standardisierung derjenigen Angaben, die die Steuerpflichtigen in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung bereits vor Inkrafttreten des § 60 Abs. 4 EStDV zu machen hatten.

[61 ] Unter den Parlamentsvorbehalt fällt im Steuerrecht jedenfalls die Festlegung der grundlegenden Merkmale wie Steuerschuldner, Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage und Steuersatz (KSM/ Seiler, a.a.O., § 51 Rz B 31). Von derart grundrechtsrelevanten Regelungen ist die bloße Pflicht zur Beifügung eines bestimmten Vordrucks zur Steuererklärung weit entfernt. Dies gilt umso mehr, als die inhaltlichen Grundsätze der Einnahmen-Überschuss-Rechnung auf der formell-gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 3 EStG beruhen und durch § 60 Abs. 4 EStDV nicht angetastet werden.

[62 ] cc) Die in § 60 Abs. 4 EStDV enthaltene Pflicht zur Beifügung einer Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck erweist sich auch als verhältnismäßig.

[63 ] (1) Sie ist zur Erreichung der verfolgten, legitimen Zwecke (Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens) geeignet.

[64 ] Gerade bei routinemäßig durchzuführenden Plausibilitätskontrollen solcher Angaben, die jährlich sowie bei einer größeren Anzahl von Steuerpflichtigen wiederkehren, zeigt sich der Vorteil einer maschinellen Prüfung im Vergleich zu einer rein personellen Bearbeitung. Letztere benötigt erheblich mehr Zeit und verursacht damit —bei gleichbleibenden Qualitätsanforderungen— entweder einen höheren Personalbedarf und damit höhere Verwaltungskosten oder führt —auf der Grundlage eines durch den Haushaltsgesetzgeber fest vorgegebenen Personalbestands— zu Arbeitsergebnissen von geringerer Qualität als sie mittels einer durch geeignete maschinelle Vorprüfungen unterstützten Veranlagung erzielt werden könnten.

[65 ] (2) Die in § 60 Abs. 4 EStDV getroffene Anordnung ist auch erforderlich. Ein milderes, zur Erreichung des vom Gesetzgeber verfolgten Zwecks aber gleich geeignetes Mittel ist nicht ersichtlich.

[66 ] Insbesondere wäre die vom Kläger vorgeschlagene Verwendung der DATEV-Daten durch die Finanzverwaltung kein gleich geeignetes Mittel. Denn dies würde, weil die Verwaltung nicht einen einzigen kommerziellen Software-Anbieter bevorzugen darf, aus Gleichbehandlungsgründen die Notwendigkeit mit sich bringen, ein Verfahren zu entwickeln, das auch für alle anderen Anbieter elektronischer Einnahmen-Überschuss-Rechnungen offen wäre. Die Notwendigkeit, zahllose private Gliederungs-Systematiken in das von der Finanzverwaltung vorgesehene Format umzuschlüsseln, würde aber einen unverhältnismäßigen Programmier-Mehraufwand auf Seiten der Finanzverwaltung auslösen.

[67 ] (3) Die gesetzliche Anordnung steht auch in angemessenem Verhältnis zu den mit ihr verfolgten Zwecken.

[68 ] (a) Dabei ist auf der einen Seite zu berücksichtigen, dass es sich sowohl bei der Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Art. 3 Abs. 1 GG ) als auch bei der Gewährleistung einer effektiven, möglichst einfachen Verwaltung (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG ) um hochrangige Rechts- und Verfassungsgüter handelt. Die Standardisierung und maschinelle Bearbeitungsfähigkeit der Gewinnermittlung sind in besonderem Maße geeignet, die Verwirklichung der genannten Rechtsgüter zu fördern.

[69 ] (b) Auf der anderen Seite erweisen sich die Belastungen, die für den Kläger und andere Steuerpflichtige mit der Befolgung der in § 60 Abs. 4 EStDV enthaltenen Anordnung verbunden sind, als vergleichsweise gering. Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, dass kommerzielle Softwareanbieter ihr System der Anlage EÜR angleichen oder zumindest automatisierte Umschlüsselungsfunktionen anbieten werden. Steuerpflichtige, die ihre Einnahmen-Überschuss-Rechnung manuell anfertigen, haben innerhalb der Umstellungsphase Gelegenheit, ihre Gliederung der Anlage EÜR anzupassen.

[70 ] Dass der mit der Beachtung des § 60 Abs. 4 EStDV verbundene Aufwand eher gering ist, zeigt gerade der Streitfall, in dem sich die vom Kläger eingereichte Gewinnermittlung problemlos in das durch die Anlage EÜR vorgegebene Gliederungsschema umschlüsseln lässt. Entgegen der —nicht näher substantiierten— Behauptung des Klägers benötigt man dazu nicht etwa 60 zusätzliche Konten, sondern kein einziges zusätzliches Konto. Im Einzelnen:

[71 ]

 

Konten lt. DATEV-Gliederung Kläger	Zeile der Anlage EÜR
„Erlöse 16% USt” (Konto 4400)		Zeile 5
„Erlöse Sachanlageverkäufe 16% USt” (Konto 4845)		Zeile 9
„Verwendung von Gegenständen 16% USt” (Konto 4640)		Zeile 10 oder 11
„Umsatzsteuer 16%” (Konto 3805)		Zeile 7
„Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, bezogene Waren” (Konten 5100-5800)		Zeile 16
„Löhne und Gehälter soziale Aufwendungen” (Konten 6010-6120)		Zeile 18
„Miete, Gas, Instandhaltung” (Konten 6310, 6325, 6335)		Zeile 30
„Arbeitszimmer” (Konto 6311)		Zeile 29
„Steuern, Versicherungen und Beiträge” (Konten 6400-6430)		Zeile 42
„Kfz-Steuer, -Versicherung, -Kosten” (Konten 7685, 6522-6574)		Zeile 25
„Geschenke abzugsfähig” (Konto 6610)		Zeile 34
„Reisekosten AN” (Konto 6660)		Zeile 36
„Reparatur / Instandhaltung” (Konto 6470)		Zeile 42
„Werkzeuge und Kleingeräte” (Konto 6845)		Zeile 23
„Abschreibungen auf Anlagevermögen” (Konten 6220-6222)		Zeile 21
„Sofortabschreibung GWG” (Konto 6260)		Zeile 23
„Sonstige betriebliche Aufwend.” (Konto 6300)		Zeile 42
„Porto, Telefon, Bürobedarf” (Konten 6800-6815)		Zeile 39
„Zeitschriften, Bücher” (Konto 6820)		Zeile 40
„Rechts- und Beratungskosten, Buchführungskosten” (Konten 6825-6830)		Zeile 41
„Sonstiger Betriebsbedarf, Nebenkosten Geldverkehr” (Konten 6850-6855)		Zeile 42
„Abziehbare Vorsteuer” (Konten 1401-1405)		Zeile 43
„Umsatzsteuer-Zahlungen” (Konten 3820-3845)		Zeile 44
„Zinsen und ähnliche Aufwendungen” (Konten 7300-7642)		Zeile 32, 33

 

[72 ] Dieser Befund wird durch den Verlauf der Sachverständigenanhörung zum KleinUntFördG vom 9. April 2003 (Protokoll Nr. 15 des Finanzausschusses in der 15. Wahlperiode) unterstützt. In dem immerhin 38-seitigen Protokoll ist —vom Vertreter der Deutschen Steuer-Gewerkschaft abgesehen— keine einzige Stellungnahme zur verpflichtenden Einführung der Anlage EÜR enthalten.

[73 ] Gesetzgeber und Finanzverwaltung haben den betroffenen Steuerpflichtigen und ihren Beratern zudem einen hinreichenden Übergangszeitraum eingeräumt. So ist das KleinUntFördG, mit dem § 60 Abs. 4 EStDV eingefügt worden ist, am 8. August 2003 (BGBl I 2003, 1550 ) verkündet worden. Im Hinblick auf die Umstellungsschwierigkeiten auf Seiten der Steuerpflichtigen ist die erstmalige Anwendbarkeit dieser Neuregelung durch die 23. Verordnung zur Änderung der EStDV vom 29. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3884 ) vom Veranlagungszeitraum 2004 auf den Veranlagungszeitraum 2005 hinausgeschoben worden. Auch für den Veranlagungszeitraum 2005 beanstandet die Finanzverwaltung die Nichtabgabe der Anlage EÜR nicht, sofern eine im Übrigen ordnungsmäßige Gewinnermittlung eingereicht wird (Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster, zitiert in BTDrucks 16/2184, 3). Die Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2006, für den die Finanzverwaltung die gesetzliche Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR erstmalig durchsetzt, war aber frühestens im Jahr 2007 —und damit mindestens vier Jahre nach Inkrafttreten des § 60 Abs. 4 EStDV — abzugeben.

[74 ] Auf die Kritik an dem ursprünglich vorgesehenen Vordruck der Anlage EÜR (eingeführt mit BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2003 , BStBl I 2003, 502) hat die Finanzverwaltung reagiert, indem sie das Formular übersichtlicher gestaltet und —insbesondere bei den Betriebseinnahmen— einige Zeilen herausgenommen hat.

[75 ] Soweit der Kläger im Revisionsverfahren behauptet, die Finanzverwaltung fordere in vielen Fällen zusätzlich zur Anlage EÜR noch die DATEV-Kontenaufgliederung an, kann dieses —zudem unsubstantiierte— Vorbringen revisionsrechtlich schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil das FG hierzu keinerlei Feststellungen getroffen hat.

[76 ] (4) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Gestaltung des Vordrucks der Anlage EÜR im Detail nicht durch § 60 Abs. 4 EStDV festgelegt wird, sondern in den eigenständigen Funktionsbereich der Exekutive fällt und keinem Gesetzesvorbehalt unterliegt (zutreffend KSM/Seiler, a.a.O., § 51 Rz C 321). Dass auch der Gesetzgeber diese rechtliche Einschätzung teilt, folgt aus § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c EStG 2006 (ab 2009: § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG ), wonach das BMF zur Bestimmung der Vordrucke für die Erklärungen zur Einkommensbesteuerung ermächtigt wird. Diese Regelung stellt nicht etwa eine Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung dar, sondern die bloße Zuweisung einer Verwaltungskompetenz. Sie ist indes —entgegen der Auffassung des FA— im Streitfall nicht einschlägig, weil die Anlage EÜR nicht unmittelbar Teil der „Erklärung zur Einkommensbesteuerung” ist (dies wäre nur die Anlage GSE), sondern zu den „den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen” i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört.

[77 ] Auch wenn die Anlage EÜR danach als solche keine Rechtsnormqualität hat und sich insbesondere nicht unmittelbar an § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG messen lassen muss, wird der Steuerpflichtige insoweit nicht schutzlos gestellt. Denn eine Aufforderung zur Ausfüllung und Abgabe eines Vordrucks wäre, soweit der Vordruck unzumutbare oder unter keinem steuerlichen Gesichtspunkt erforderliche Fragen enthält, unverhältnismäßig und damit nicht mehr von § 60 Abs. 4 EStDV gedeckt.

[78 ] d) Soweit der Kläger meint, § 60 Abs. 4 EStDV sei im Hinblick auf die Neufassung des § 84 Abs. 3d EStDV durch das Steuerbürokratieabbaugesetz (BGBl I 2008, 2850 ) für Veranlagungszeiträume vor 2011 nicht anwendbar, missversteht er diese Norm. Die Neufassung hat den folgenden Wortlaut: „§ 60 Abs. 1 und 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850 ) ist erstmals für Wirtschaftsjahre (Gewinnermittlungszeiträume) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.” Diese Anwendungsregelung betrifft ersichtlich nur die durch das Steuerbürokratieabbaugesetz geänderte Fassung des § 60 Abs. 4 EStDV . Sie lässt indes die Anwendbarkeit der durch das KleinUntFördG eingeführten und für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung des § 60 Abs. 4 EStDV unberührt.

[79 ] 2. Auch im konkreten Einzelfall ist die angefochtene Aufforderung des FA an den Kläger, die Anlage EÜR nachzureichen, zu Recht ergangen.

[80 ] Dass die Anlage EÜR für das Streitjahr 2006 unzumutbare oder nicht erforderliche Fragen enthielte, wird weder vom Kläger selbst vorgetragen noch ist dies sonst ersichtlich.

[81 ] Demgegenüber kommt es im Rahmen der Prüfung, ob auch im jeweiligen Einzelfall der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt ist, nicht darauf an, ob der konkrete Steuerpflichtige —wie der Kläger im Streitfall— meint, die durch ihn vorgenommene Aufgliederung seiner Einnahmen und Ausgaben sei von größerem Informationsgehalt als die amtliche Anlage EÜR. Wenn der Verordnungsgeber —im Rahmen seiner Einschätzungsprärogative in vertretbarer Weise— meint, der Finanzverwaltung ein Instrument zur Ermöglichung standardisierter Prüfungen zur Verfügung stellen zu sollen, kann sich der einzelne Steuerpflichtige diesen Prüfungen nicht dadurch entziehen, dass er der Verwaltung ausschließlich Daten liefert, die nach einer anderen Systematik aufbereitet sind, auch wenn er die von ihm verwendete Systematik im Einzelfall für besser geeignet hält.

[82 ] Die von der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 10. Februar 2005 , BStBl I 2005 , 320 ) angenommene Nichtbeanstandungsgrenze (Einnahmen bis 17.500 €) ist im Streitfall überschritten.

[83 ] Die unterbliebene Beifügung eines Vorbehalts der Nachprüfung steht der nachträglichen Anforderung der Anlage EÜR nicht entgegen, da die in diesem Vordruck zu machenden Angaben auch für einen Mehrjahresvergleich von Bedeutung sein können.